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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 5 maggio 2026

Cassazione n. 12647/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Stato -Ricorrente[OSCURATO:PERSONA]del Curatore fallimentare p.t., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], rappresentato e difesodall’avv. [OSCURATO:PERSONA] -Controricorrente[OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 947/22, pronunciata dalla Commissione tributariaregionale della Toscana, depositata il 18 agosto 2022;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 14 ottobre2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA],La causa riguarda un accertamento con cui l’Agenzia delle entrate,all’esito di una verifica condotta dalla GdF e della redazione del processoRGN 3182/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 3182/2024Numero sezionale 6729 7/2025Numero di raccolta generale 12647/2026Data pubblicazione 05/05/2026verbale di constatazione, relativamente a più anni d’imposta (2011/2016),emise altrettanti avvisi d’accertamento, con cui, in materia di cessioniintracomunitarie di merce (nel caso di specie orologi Rolex), sottoposti alprincipio della tassazione nel Paese intracomunitario di destinazione, contestòla mancata prova della effettiva destinazione all’estero dei beni.Per l’anno 2013, oggetto del presente processo, l’atto impositivo ripresead imponibile maggiore Iva, con richiesta di pagamento di € 1.213.384,00oltre sanzioni.Nel contenzioso seguitone la Commissione tributaria provinciale diLivorno, con sentenza n. 70/2020 accolse il ricorso della contribuente.L’appello erariale fu rigettato dalla Commissione tributaria regionale dellaToscana con sentenza n. 947/2022.Il giudice regionale ha rilevato che l’avviso d’accertamento non eraadeguatamente motivato, rinviando semplicemente al pvc.

Ha peraltroevidenziato che lo stesso processo verbale, e con esso l’Ufficio, non avevaindicato su quali errori, omissioni, false o inesatte indicazioni fosse fondata larettifica della dichiarazione della contribuente, come già rilevato dallasentenza di primo grado, così impedendo alla società di articolare le propriedifese.

La genericità delle contestazioni fu pertanto confermata in seded’appello.Per la cassazione della sentenza l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso, cui ha resistito la società con controricorso, ulteriormente illustratoda memoria.Nell’adunanza camerale del 14 ottobre 2025 la causa è stata discussa edecisa.RAGIONI DELLA DECISIONEIn via preliminare deve esaminarsi l’eccezione sollevata dallacontroricorrente, sugli effetti nella presente controversia del giudicato esternodella sentenza n. 416/2023, depositata il 2 maggio 2023 dalla Corte diGiustizia di II grado della Toscana, relativa alle annualità d’imposta 2011 e2012, afferente ad altro atto impositivo conseguente al medesimo processoverbale di constatazione.

L’eccezione non ha fondamento.A parte che trattasi di una distinta annualità, e che il suo passaggio ingiudicato sarebbe dedotto sull’assunto della mancata impugnazione dellasuddetta pronuncia, notificata all’amministrazione finanziaria, dunque sulRGN 3182/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 3182/2024Numero sezionale 6739 7/2025Numero di raccolta generale 12647/2026Data pubblicazione 05/05/2026presupposto della tardività della sua impugnazione (sulla base del calcolo deitermini di sospensione degli atti processuali, come prescritti dalla normativaemessa a seguito della diffusione dell’epidemia da Covid 19), resta il datoobiettivo che la difesa del contribuente non risulta aver depositato, neppurecon la memoria illustrativa, la predetta pronuncia con attestazione del suopassaggio in giudicato.Esaminando dunque il merito del ricorso, con il primo motivo la ricorrentelamenta la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione degliarticoli 112 c.p.c. e 324 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.Il giudice regionale con la prima delle ragioni della decisione, con cui si èaffermato che l’avviso d’accertamento era insufficientemente motivato, alcontrario di quanto rilevato dal giudice di prime cure, non si è avveduto chela sentenza della CTP aveva dichiarato “la sufficiente motivazione dell’avvisodi accertamento impugnato, anche se per relationem al pvc regolarmentenotificato anche alla società ricorrente”.

Tale affermazione, non essendo stataoggetto d’appello da parte della società -come avrebbe dovuto fare in viaincidentale condizionata-, era divenuta definitiva.

La CTR non poteva,dunque, più valutare detta sufficienza della motivazione.Il motivo è privo di pregio perché le affermazioni che sul tema sonocontenute nella sentenza non costituiscono certamente una vera e propriaratio decidendi, ma semplicemente la premessa del ragionamentosuccessivamente sviluppato nella sentenza del giudice regionale.Ed infatti il ragionamento sviluppato con le successive argomentazionispiega cosa dovesse intendersi per insufficiente motivazione, e cioè che l’attoimpositivo «non adeguatamente motivato, rimandando sic et simpliciter alcorposo e generico processo verbale di constatazione della Guardia diLivorno per una contestuale indagine penale poi, peraltro, archiviata surichiesta della stessa Procura, con la conseguenza che esso risultacompletamente eccentrico, e generico rispetto alla doverosa indicazione dellespecifiche violazioni ascritte alla società contribuente riguardo alladichiarazione Iva 2013, che non risulta neppure messa in grado di potercomprendere la contestazione e quindi contraddire e difendersi».Tale genericità è peraltro ulteriormente esplicitata nel capoversosuccessivo, ove il giudice regionale, riportandosi alle medesime critiche rivolteRGN 3182/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 3182/2024Numero sezionale 6749 7/2025Numero di raccolta generale 12647/2026Data pubblicazione 05/05/2026alla motivazione dell’avviso d’accertamento dal giudice di primo grado,ribadisce che «Preme aggiungere, in ogni caso, che, anche a prescindere dalsuperiore dirimente rilievo, l'appellante non si confronta con la ratio decidendidella sentenza impugnata, per la quale l'errore dell'Ufficio consisteva nel nonaver osservato le prescrizioni, previste a pena di nullità ex art. 56, comma 2,dpr 633/22, non avendo indicato gli errori, omissioni, false o inesatteindicazioni sui cui si fondava la rettifica, rettifica che non poteva riguardaregenericamente anni di attività commerciale, nella specie il 2013, ma le singolecessioni, non potendo altrimenti in alcun modo la contribuente difendersi afronte di una contestazione tanto generica.

Genericità della contestazionecontenuta nell'avviso di accertamento rilevata dal primo giudice, che, inquesta sede, merita di essere una seconda volta stigmatizzata».A ben leggere, dunque, la sentenza del giudice regionale mette in luceche nelle medesime argomentazioni del giudice provinciale quella “adeguatamotivazione” aveva il solo significato di escludere una motivazione apparente,ma di certo anche nella pronuncia di primo grado non si voleva intendere chel’atto impugnato contenesse una motivazione chiara e sufficiente a sosteneregli addebiti erariali nei riguardi della contribuente, ragione per la quale lastessa sentenza della Commissione provinciale aveva accolto il ricorso delladalla società (diventando diversamente perplessa quando non del tuttoincomprensibile).Ebbene, sulla base della condivisione delle medesime argomentazionidella pronuncia appellata, il giudice regionale ha “stigmatizzato” per laseconda volta il contenuto dell’avviso d’accertamento, perché ritenutogenerico e inadeguato, per un verso a formulare delle specifichecontestazioni, per altro verso a consentire alla contribuente di potercomunque organizzare la propria difesa.Il motivo va dunque rigettato.Con il secondo motivo l’Agenzia delle entrate ha censurato la sentenzaper violazione o falsa applicazione dell’art. 41, comma 1, del D.L. 30 agosto1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, nonché dell’art.2697 c.c. ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.Nel respingere l’appello erariale il giudice regionale, laddove ha affermatoche l’ufficio non aveva indicato «gli errori, omissioni, false o inesatteindicazioni sui cui si fondava la rettifica, rettifica che non poteva riguardareRGN 3182/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 3158 2/2024Numero sezionale 6797/2025Numero di raccolta generale 12647/2026genericamente anni di attività commerciale, nella specie il 2013, ma le singoleData pubblicazione 05/05/2026cessioni, non potendo altrimenti in alcun modo la contribuente difendersi afronte di una contestazione tanto generica […]», non aveva tenuto conto chein ordine alle cessioni intracomunitarie l’onere probatorio sull’effettivotrasferimento all’estero della merce incombe sul contribuente.Il motivo è infondato.È innanzitutto utile premettere, in punto di diritto, che l’oggetto dellacontroversia tratta di operazioni per le quali la disciplina unionale, e perconseguenza quella nazionale ha previsto che l’imposta sia applicata nelloStato UE di destinazione.Come infatti già chiarito da questa Corte (Cass., 1 luglio 2025, n. 17727),la non imponibilità delle cessioni intracomunitarie di beni è prevista dall’art.138 della Direttiva 2006/112/CE.

In esso si afferma che “Gli stati membriesentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivoterritorio ma nella Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto,effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggettopassivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Statomembro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni”.In conformità all’articolo 138 cit., poi, l’articolo 41, comma 1, lettera a),del d.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla l. n. 427 del 1993,considera non imponibili ai fini IVA “le cessioni a titolo oneroso di beni,trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente odall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggettid’imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni […]”.La tassazione avviene, quindi, nello Stato membro di destinazione,secondo il principio per cui il gettito fiscale va trasferito tendenzialmente alloStato membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti.

Come più volteribadito da questa Corte, l'onere di provare l'esistenza dei presupposti delladeroga al regime della territorialità IVA è a carico del contribuente, anche inragione del principio generale secondo il quale la prova della sussistenza deipresupposti di fatto, che legittimano la deroga al normale regime impositivo,è sempre a carico di chi invoca detta deroga (Cass. 3603/2009; Cass.15871/2016; Cass n. 10355/2022).L'esenzione dall'Iva della cessione intracomunitaria di un bene divieneapplicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni: a) il potere delRGN 3182/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 3168 2/2024Numero sezionale 6797/2025Numero di raccolta generale 12647/2026fornitore di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmessoData pubblicazione 05/05/2026all'acquirente; b) il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportatoin un altro Stato membro; c) in seguito a tale spedizione o trasporto, ilmedesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro dicessione (cfr.

CGUE 9 ottobre 2014, Traum; CGUE, 6 settembre 2012,Mecsek-Gabona; CGUE, 27 settembre 2007, Teleos).La Corte di giustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a un soggettopassivo in materia di prova, per il trasferimento della merce in altro Statomembro, devono essere determinati in funzione delle condizioniespressamente stabilite a tale riguardo dal diritto nazionale e dalla prassiabituale prevista per analoghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit.,punto 38; CGUE in causa C-492/13, punto 30). [OSCURATO:PERSONA] 2006/112/CE e ilsuo Regolamento di attuazione, infatti, non forniscono alcuna indicazione inordine alle prove necessarie per dimostrare l’effettivo trasferimento dellamerce da uno Stato membro all’altro, rinviando sul punto ai singoliordinamenti nazionali.Neppure l’art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis,indica quali siano i documenti necessari per dimostrare la cessionecomunitaria, sicché l'Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse voltesull’argomento con le risoluzioni dell'Agenzia delle entrate, fra le quali vannomenzionate la n. 345 del 28 novembre 2007, la n. 477 del 15 dicembre 2008,la n. 19/E del 25 marzo 2013 e la n. 71 del 24 luglio 2014.La risoluzione n. 345 del 2007 - dopo aver ricordato l'obbligo delcontribuente di conservare le fatture e gli elenchi INTRASTAT - chiarisce che,ai fini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Stato dell'Unione Europea,può costituire prova idonea l'esibizione del documento di trasporto da cui sievince l'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro ad un soggettopassivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario.

Nella risoluzione siprecisa altresì che il contribuente deve conservare sia la documentazionebancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione allecessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documentiintracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro.La successiva risoluzione n. 477 del 2008 precisa che il riferimentocontenuto nella risoluzione n. 345 del 2007 all'esibizione del documento diRGN 3182/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 3178 2/2024Numero sezionale 6797/2025Numero di raccolta generale 12647/2026trasporto deve intendersi effettuato a titolo meramente esemplificativo eData pubblicazione 05/05/2026chiarisce che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provvedutodirettamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predettodocumento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita conqualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviatein altro Stato membro.La risoluzione n. 19/E del 2013 ha esteso la valenza probatoria deldocumento di trasporto cartaceo anche a quello elettronico.

La risoluzione n.71 del 2014, infine, riguarda l'ipotesi di cessione di un'imbarcazione, conriferimento alla quale è stato stabilito che, quando non è possibile esibire ildocumento di trasporto, sono ammissibili altri mezzi di prova idonei e che laprova dell’avvenuto trasferimento del bene in altro Stato membro deriva daun insieme di documenti da cui si ricava, con sufficiente evidenza, che il beneè stato trasferito dallo Stato del cedente a quello dell’acquirente.È poi utile il richiamo alla risposta ad interpello n. 100, pubblicata in data8.04.02019, in cui l’amministrazione finanziaria ha inteso specificare, semprein relazione alle cessioni intracomunitarie cd.

“franco fabbrica” o “francodestino”, che poteva ritenersi sufficiente, ai fini della prova dell’effettività deltrasporto verso un altro Stato membro, un documento dal quale fosseroindividuabili i soggetti coinvolti (cedente, vettore e cessionario) e tutti i datiutili a definire l’operazione, comprensivo di una dichiarazione timbrata, datatae sottoscritta dal cessionario comunitario che attestava la data di arrivo dellemerci a destinazione, da valutare unitamente alle fatture di vendita, alladocumentazione bancaria attestante i pagamenti, alla documentazionerelativa agli impegni contrattuali assunti e agli elenchi Intrastat.Secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria, quindi, aifini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Stato dell'Unione Europea,può costituire prova idonea l'esibizione del documento di trasporto da cui sievince l'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro ad un soggettopassivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario.

Il contribuente deveconservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia dellesomme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia lacopia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno datoorigine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Statomembro (Cass. sez. 5, n. 8477 del 2024).RGN 3182/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 3188 2/2024Numero sezionale 6797/2025Numero di raccolta generale 12647/2026Sulla prova dell’effettività del trasporto della merce tra due operatori UEData pubblicazione 05/05/2026la giurisprudenza unionale e di legittimità hanno affermato che, nel caso dicessione intracomunitaria, il cedente ha l'onere di dimostrare l'effettività deltrasporto della merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario; inmancanza, deve emergere la sua buona fede, cioè che egli non sapesse o nonavrebbe dovuto sapere che l'operazione effettuata rientrava in un'evasioneposta in essere dall'acquirente e, ciò nonostante, non avesse adottato tuttele misure ragionevoli per evitare di parteciparvi ( Cass. sez. 5, n. 8477 del2024; Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n. 26062 del 30/12/2015; Cass.n. 4636 del 26/02/2014; CGUE 6 settembre 2012, in C-273/11,Mecsek/Gabona; CGUE 17 ottobre 2019, in C 653/18, Unitel).Per superare il vaglio critico sull’utilizzo della adeguata diligenzaprofessionale a lui richiesta, il contribuente deve dunque dimostrare di avereadottato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, valutatasecondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto allecircostanze del caso concreto (Cass. n. 4045 del 12/02/2019).A tal fine, in caso di vendita con clausola «franco fabbrica», ad esempio,dovrà fornire la prova documentale rappresentativa della effettivadislocazione della merce nel territorio dello Stato membro di destinazione odi «fatti secondari», da cui desumere la presenza delle merci in un territoriodiverso dallo Stato di residenza, ovvero, se la documentazione sia in possessodi terzi non collaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, che sia statoespressamente concordato, nei contratti stipulati con vettore, spedizioniere ecessionario, l'obbligo di consegna del documento e, a fronte dell'altruiinadempimento, di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n.26062 del 30/12/2015; Cass. n. 4045 del 12/02/2019; Cass., sez. 5, n. 8477del 2024, Cass. n. 23295 del 2024).

La prova in questione potrà dunqueessere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare, senzaequivoci, che le merci sono state inviate in altro Stato membro (Cass. n. 2327del 2/02/2021 e Cass. n. 25587 del 21/09/2021).Sempre in tema di onere probatorio che incombe sul cedente, si èprecisato altresì che “il documento di accompagnamento della merce èsurrogabile anche con un documento commerciale contenente le stesseinformazioni e la sua terza copia (l'esemplare che deve essere rinviato allospeditore per appuramento, cosiddetta copia di ritorno per il cedente) èRGN 3182/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 3198 2/2024Numero sezionale 6797/2025Numero di raccolta generale 12647/2026idonea a comprovare, ai fini del beneficio dell’esenzione IVA, l’effettività delData pubblicazione 05/05/2026trasferimento della merce in altro Stato membro” (Cass. n. 28831 del08/11/2019).È dunque indiscusso che l’onere probatorio gravi sul contribuente.Ciò chiarito, e dunque indiscutibili le regole sull’onere della prova, comesostenuto dalla difesa erariale, il secondo motivo di ricorso si rivela tuttaviaassolutamente eccentrico rispetto alla motivazione della sentenza, mostrandodi non averne inteso il significato e lo stesso contenuto.La sintetica motivazione del giudice regionale non pone in discussionel’onere probatorio, ma si sofferma su quella che deve considerarsi l’inequivocoantecedente, logico e fattuale, ossia che l’amministrazione finanziaria abbiasollevato specifiche contestazioni nei confronti della contribuente.

Non puòinfatti riconoscersi un onere probatorio in capo al cedente se non quando aquesti l’ufficio accertatore, con l’atto impositivo, abbia contestato in modospecifico su quali errori, omissioni o inesattezze si fondi la rettifica.

Ed èquesto che nel caso di specie il giudice regionale ha rilevato, al pari di quantoaveva già rilevato il giudice di primo grado.Né le pur diffuse argomentazioni del ricorso aiutano anche soloindirettamente a far comprendere cosa e come l’ufficio avesse articolato lesue contestazioni, atteso che, oltre ad aver concentrato il motivo di ricorsosull’onere probatorio, non ha indicato, riportando neppure per stralci ai finidel rispetto del principio di specificità, il contenuto dell’avviso d’accertamento.Comunque sia, era su questo aspetto che le censure alla sentenzaimpugnata andavano indirizzate.

Laddove, infatti, le ragioni erariali risultanoimperniate sull’erronea inversione dell’onere probatorio, non ci si avvede che,limitando la critica a tale aspetto, il ricorso non si confronta con il contenutodella sentenza.Anche il secondo motivo è in definitiva infondato.Il ricorso va dunque rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e vannoliquidate come da dispositivo.

P.Q.MLa Corte, definitivamente pronunciando, rigetta il ricorso.

Condanna laricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidanoin favore della società controricorrente nella misura di € 18.000,00 perRGN 3182/2024Consigliere rel.

FedericiNumero registro generale 3182/2024Numero sezionale 61709 7/2025Numero di raccolta generale 12647/2026Data pubblicazione 05/05/2026competenze, € 200,00 per esborsi, oltre alle spese generali nella misura del15% delle competenze, e accessori come per legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14 ottobre 2025La PresidenteTania HMELJAKRGN 3182/2024Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Stato -Ricorrente[OSCURATO:PERSONA]del Curatore fallimentare p.t., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], rappresentato e difesodall’avv. [OSCURATO:PERSONA] -Controricorrente[OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 947/22, pronunciata dalla Commissione tributariaregionale della Toscana, depositata il 18 agosto 2022;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 14 ottobre2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA],La causa riguarda un accertamento con cui l’Agenzia delle entrate,all’esito di una verifica condotta dalla GdF e della redazione del processoRGN 3182/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 3182/2024Numero sezionale 6729 7/2025Numero di raccolta generale 12647/2026Data pubblicazione 05/05/2026verbale di constatazione, relativamente a più anni d’imposta (2011/2016),emise altrettanti avvisi d’accertamento, con cui, in materia di cessioniintracomunitarie di merce (nel caso di specie orologi Rolex), sottoposti alprincipio della tassazione nel Paese intracomunitario di destinazione, contestòla mancata prova della effettiva destinazione all’estero dei beni.Per l’anno 2013, oggetto del presente processo, l’atto impositivo ripresead imponibile maggiore Iva, con richiesta di pagamento di € 1.213.384,00oltre sanzioni.Nel contenzioso seguitone la Commissione tributaria provinciale diLivorno, con sentenza n. 70/2020 accolse il ricorso della contribuente.L’appello erariale fu rigettato dalla Commissione tributaria regionale dellaToscana con sentenza n. 947/2022.Il giudice regionale ha rilevato che l’avviso d’accertamento non eraadeguatamente motivato, rinviando semplicemente al pvc. Ha peraltroevidenziato che lo stesso processo verbale, e con esso l’Ufficio, non avevaindicato su quali errori, omissioni, false o inesatte indicazioni fosse fondata larettifica della dichiarazione della contribuente, come già rilevato dallasentenza di primo grado, così impedendo alla società di articolare le propriedifese. La genericità delle contestazioni fu pertanto confermata in seded’appello.Per la cassazione della sentenza l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso, cui ha resistito la società con controricorso, ulteriormente illustratoda memoria.Nell’adunanza camerale del 14 ottobre 2025 la causa è stata discussa edecisa.RAGIONI DELLA DECISIONEIn via preliminare deve esaminarsi l’eccezione sollevata dallacontroricorrente, sugli effetti nella presente controversia del giudicato esternodella sentenza n. 416/2023, depositata il 2 maggio 2023 dalla Corte diGiustizia di II grado della Toscana, relativa alle annualità d’imposta 2011 e2012, afferente ad altro atto impositivo conseguente al medesimo processoverbale di constatazione. L’eccezione non ha fondamento.A parte che trattasi di una distinta annualità, e che il suo passaggio ingiudicato sarebbe dedotto sull’assunto della mancata impugnazione dellasuddetta pronuncia, notificata all’amministrazione finanziaria, dunque sulRGN 3182/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 3182/2024Numero sezionale 6739 7/2025Numero di raccolta generale 12647/2026Data pubblicazione 05/05/2026presupposto della tardività della sua impugnazione (sulla base del calcolo deitermini di sospensione degli atti processuali, come prescritti dalla normativaemessa a seguito della diffusione dell’epidemia da Covid 19), resta il datoobiettivo che la difesa del contribuente non risulta aver depositato, neppurecon la memoria illustrativa, la predetta pronuncia con attestazione del suopassaggio in giudicato.Esaminando dunque il merito del ricorso, con il primo motivo la ricorrentelamenta la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione degliarticoli 112 c.p.c. e 324 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.Il giudice regionale con la prima delle ragioni della decisione, con cui si èaffermato che l’avviso d’accertamento era insufficientemente motivato, alcontrario di quanto rilevato dal giudice di prime cure, non si è avveduto chela sentenza della CTP aveva dichiarato “la sufficiente motivazione dell’avvisodi accertamento impugnato, anche se per relationem al pvc regolarmentenotificato anche alla società ricorrente”. Tale affermazione, non essendo stataoggetto d’appello da parte della società -come avrebbe dovuto fare in viaincidentale condizionata-, era divenuta definitiva. La CTR non poteva,dunque, più valutare detta sufficienza della motivazione.Il motivo è privo di pregio perché le affermazioni che sul tema sonocontenute nella sentenza non costituiscono certamente una vera e propriaratio decidendi, ma semplicemente la premessa del ragionamentosuccessivamente sviluppato nella sentenza del giudice regionale.Ed infatti il ragionamento sviluppato con le successive argomentazionispiega cosa dovesse intendersi per insufficiente motivazione, e cioè che l’attoimpositivo «non adeguatamente motivato, rimandando sic et simpliciter alcorposo e generico processo verbale di constatazione della Guardia diLivorno per una contestuale indagine penale poi, peraltro, archiviata surichiesta della stessa Procura, con la conseguenza che esso risultacompletamente eccentrico, e generico rispetto alla doverosa indicazione dellespecifiche violazioni ascritte alla società contribuente riguardo alladichiarazione Iva 2013, che non risulta neppure messa in grado di potercomprendere la contestazione e quindi contraddire e difendersi».Tale genericità è peraltro ulteriormente esplicitata nel capoversosuccessivo, ove il giudice regionale, riportandosi alle medesime critiche rivolteRGN 3182/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 3182/2024Numero sezionale 6749 7/2025Numero di raccolta generale 12647/2026Data pubblicazione 05/05/2026alla motivazione dell’avviso d’accertamento dal giudice di primo grado,ribadisce che «Preme aggiungere, in ogni caso, che, anche a prescindere dalsuperiore dirimente rilievo, l'appellante non si confronta con la ratio decidendidella sentenza impugnata, per la quale l'errore dell'Ufficio consisteva nel nonaver osservato le prescrizioni, previste a pena di nullità ex art. 56, comma 2,dpr 633/22, non avendo indicato gli errori, omissioni, false o inesatteindicazioni sui cui si fondava la rettifica, rettifica che non poteva riguardaregenericamente anni di attività commerciale, nella specie il 2013, ma le singolecessioni, non potendo altrimenti in alcun modo la contribuente difendersi afronte di una contestazione tanto generica. Genericità della contestazionecontenuta nell'avviso di accertamento rilevata dal primo giudice, che, inquesta sede, merita di essere una seconda volta stigmatizzata».A ben leggere, dunque, la sentenza del giudice regionale mette in luceche nelle medesime argomentazioni del giudice provinciale quella “adeguatamotivazione” aveva il solo significato di escludere una motivazione apparente,ma di certo anche nella pronuncia di primo grado non si voleva intendere chel’atto impugnato contenesse una motivazione chiara e sufficiente a sosteneregli addebiti erariali nei riguardi della contribuente, ragione per la quale lastessa sentenza della Commissione provinciale aveva accolto il ricorso delladalla società (diventando diversamente perplessa quando non del tuttoincomprensibile).Ebbene, sulla base della condivisione delle medesime argomentazionidella pronuncia appellata, il giudice regionale ha “stigmatizzato” per laseconda volta il contenuto dell’avviso d’accertamento, perché ritenutogenerico e inadeguato, per un verso a formulare delle specifichecontestazioni, per altro verso a consentire alla contribuente di potercomunque organizzare la propria difesa.Il motivo va dunque rigettato.Con il secondo motivo l’Agenzia delle entrate ha censurato la sentenzaper violazione o falsa applicazione dell’art. 41, comma 1, del D.L. 30 agosto1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, nonché dell’art.2697 c.c. ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.Nel respingere l’appello erariale il giudice regionale, laddove ha affermatoche l’ufficio non aveva indicato «gli errori, omissioni, false o inesatteindicazioni sui cui si fondava la rettifica, rettifica che non poteva riguardareRGN 3182/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 3158 2/2024Numero sezionale 6797/2025Numero di raccolta generale 12647/2026genericamente anni di attività commerciale, nella specie il 2013, ma le singoleData pubblicazione 05/05/2026cessioni, non potendo altrimenti in alcun modo la contribuente difendersi afronte di una contestazione tanto generica […]», non aveva tenuto conto chein ordine alle cessioni intracomunitarie l’onere probatorio sull’effettivotrasferimento all’estero della merce incombe sul contribuente.Il motivo è infondato.È innanzitutto utile premettere, in punto di diritto, che l’oggetto dellacontroversia tratta di operazioni per le quali la disciplina unionale, e perconseguenza quella nazionale ha previsto che l’imposta sia applicata nelloStato UE di destinazione.Come infatti già chiarito da questa Corte (Cass., 1 luglio 2025, n. 17727),la non imponibilità delle cessioni intracomunitarie di beni è prevista dall’art.138 della Direttiva 2006/112/CE. In esso si afferma che “Gli stati membriesentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivoterritorio ma nella Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto,effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggettopassivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Statomembro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni”.In conformità all’articolo 138 cit., poi, l’articolo 41, comma 1, lettera a),del d.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla l. n. 427 del 1993,considera non imponibili ai fini IVA “le cessioni a titolo oneroso di beni,trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente odall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggettid’imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni […]”.La tassazione avviene, quindi, nello Stato membro di destinazione,secondo il principio per cui il gettito fiscale va trasferito tendenzialmente alloStato membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti. Come più volteribadito da questa Corte, l'onere di provare l'esistenza dei presupposti delladeroga al regime della territorialità IVA è a carico del contribuente, anche inragione del principio generale secondo il quale la prova della sussistenza deipresupposti di fatto, che legittimano la deroga al normale regime impositivo,è sempre a carico di chi invoca detta deroga (Cass. 3603/2009; Cass.15871/2016; Cass n. 10355/2022).L'esenzione dall'Iva della cessione intracomunitaria di un bene divieneapplicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni: a) il potere delRGN 3182/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 3168 2/2024Numero sezionale 6797/2025Numero di raccolta generale 12647/2026fornitore di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmessoData pubblicazione 05/05/2026all'acquirente; b) il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportatoin un altro Stato membro; c) in seguito a tale spedizione o trasporto, ilmedesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro dicessione (cfr. CGUE 9 ottobre 2014, Traum; CGUE, 6 settembre 2012,Mecsek-Gabona; CGUE, 27 settembre 2007, Teleos).La Corte di giustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a un soggettopassivo in materia di prova, per il trasferimento della merce in altro Statomembro, devono essere determinati in funzione delle condizioniespressamente stabilite a tale riguardo dal diritto nazionale e dalla prassiabituale prevista per analoghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit.,punto 38; CGUE in causa C-492/13, punto 30). [OSCURATO:PERSONA] 2006/112/CE e ilsuo Regolamento di attuazione, infatti, non forniscono alcuna indicazione inordine alle prove necessarie per dimostrare l’effettivo trasferimento dellamerce da uno Stato membro all’altro, rinviando sul punto ai singoliordinamenti nazionali.Neppure l’art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis,indica quali siano i documenti necessari per dimostrare la cessionecomunitaria, sicché l'Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse voltesull’argomento con le risoluzioni dell'Agenzia delle entrate, fra le quali vannomenzionate la n. 345 del 28 novembre 2007, la n. 477 del 15 dicembre 2008,la n. 19/E del 25 marzo 2013 e la n. 71 del 24 luglio 2014.La risoluzione n. 345 del 2007 - dopo aver ricordato l'obbligo delcontribuente di conservare le fatture e gli elenchi INTRASTAT - chiarisce che,ai fini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Stato dell'Unione Europea,può costituire prova idonea l'esibizione del documento di trasporto da cui sievince l'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro ad un soggettopassivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario. Nella risoluzione siprecisa altresì che il contribuente deve conservare sia la documentazionebancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione allecessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documentiintracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro.La successiva risoluzione n. 477 del 2008 precisa che il riferimentocontenuto nella risoluzione n. 345 del 2007 all'esibizione del documento diRGN 3182/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 3178 2/2024Numero sezionale 6797/2025Numero di raccolta generale 12647/2026trasporto deve intendersi effettuato a titolo meramente esemplificativo eData pubblicazione 05/05/2026chiarisce che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provvedutodirettamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predettodocumento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita conqualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviatein altro Stato membro.La risoluzione n. 19/E del 2013 ha esteso la valenza probatoria deldocumento di trasporto cartaceo anche a quello elettronico. La risoluzione n.71 del 2014, infine, riguarda l'ipotesi di cessione di un'imbarcazione, conriferimento alla quale è stato stabilito che, quando non è possibile esibire ildocumento di trasporto, sono ammissibili altri mezzi di prova idonei e che laprova dell’avvenuto trasferimento del bene in altro Stato membro deriva daun insieme di documenti da cui si ricava, con sufficiente evidenza, che il beneè stato trasferito dallo Stato del cedente a quello dell’acquirente.È poi utile il richiamo alla risposta ad interpello n. 100, pubblicata in data8.04.02019, in cui l’amministrazione finanziaria ha inteso specificare, semprein relazione alle cessioni intracomunitarie cd. “franco fabbrica” o “francodestino”, che poteva ritenersi sufficiente, ai fini della prova dell’effettività deltrasporto verso un altro Stato membro, un documento dal quale fosseroindividuabili i soggetti coinvolti (cedente, vettore e cessionario) e tutti i datiutili a definire l’operazione, comprensivo di una dichiarazione timbrata, datatae sottoscritta dal cessionario comunitario che attestava la data di arrivo dellemerci a destinazione, da valutare unitamente alle fatture di vendita, alladocumentazione bancaria attestante i pagamenti, alla documentazionerelativa agli impegni contrattuali assunti e agli elenchi Intrastat.Secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria, quindi, aifini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Stato dell'Unione Europea,può costituire prova idonea l'esibizione del documento di trasporto da cui sievince l'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro ad un soggettopassivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario. Il contribuente deveconservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia dellesomme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia lacopia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno datoorigine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Statomembro (Cass. sez. 5, n. 8477 del 2024).RGN 3182/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 3188 2/2024Numero sezionale 6797/2025Numero di raccolta generale 12647/2026Sulla prova dell’effettività del trasporto della merce tra due operatori UEData pubblicazione 05/05/2026la giurisprudenza unionale e di legittimità hanno affermato che, nel caso dicessione intracomunitaria, il cedente ha l'onere di dimostrare l'effettività deltrasporto della merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario; inmancanza, deve emergere la sua buona fede, cioè che egli non sapesse o nonavrebbe dovuto sapere che l'operazione effettuata rientrava in un'evasioneposta in essere dall'acquirente e, ciò nonostante, non avesse adottato tuttele misure ragionevoli per evitare di parteciparvi ( Cass. sez. 5, n. 8477 del2024; Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n. 26062 del 30/12/2015; Cass.n. 4636 del 26/02/2014; CGUE 6 settembre 2012, in C-273/11,Mecsek/Gabona; CGUE 17 ottobre 2019, in C 653/18, Unitel).Per superare il vaglio critico sull’utilizzo della adeguata diligenzaprofessionale a lui richiesta, il contribuente deve dunque dimostrare di avereadottato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, valutatasecondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto allecircostanze del caso concreto (Cass. n. 4045 del 12/02/2019).A tal fine, in caso di vendita con clausola «franco fabbrica», ad esempio,dovrà fornire la prova documentale rappresentativa della effettivadislocazione della merce nel territorio dello Stato membro di destinazione odi «fatti secondari», da cui desumere la presenza delle merci in un territoriodiverso dallo Stato di residenza, ovvero, se la documentazione sia in possessodi terzi non collaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, che sia statoespressamente concordato, nei contratti stipulati con vettore, spedizioniere ecessionario, l'obbligo di consegna del documento e, a fronte dell'altruiinadempimento, di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n.26062 del 30/12/2015; Cass. n. 4045 del 12/02/2019; Cass., sez. 5, n. 8477del 2024, Cass. n. 23295 del 2024). La prova in questione potrà dunqueessere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare, senzaequivoci, che le merci sono state inviate in altro Stato membro (Cass. n. 2327del 2/02/2021 e Cass. n. 25587 del 21/09/2021).Sempre in tema di onere probatorio che incombe sul cedente, si èprecisato altresì che “il documento di accompagnamento della merce èsurrogabile anche con un documento commerciale contenente le stesseinformazioni e la sua terza copia (l'esemplare che deve essere rinviato allospeditore per appuramento, cosiddetta copia di ritorno per il cedente) èRGN 3182/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 3198 2/2024Numero sezionale 6797/2025Numero di raccolta generale 12647/2026idonea a comprovare, ai fini del beneficio dell’esenzione IVA, l’effettività delData pubblicazione 05/05/2026trasferimento della merce in altro Stato membro” (Cass. n. 28831 del08/11/2019).È dunque indiscusso che l’onere probatorio gravi sul contribuente.Ciò chiarito, e dunque indiscutibili le regole sull’onere della prova, comesostenuto dalla difesa erariale, il secondo motivo di ricorso si rivela tuttaviaassolutamente eccentrico rispetto alla motivazione della sentenza, mostrandodi non averne inteso il significato e lo stesso contenuto.La sintetica motivazione del giudice regionale non pone in discussionel’onere probatorio, ma si sofferma su quella che deve considerarsi l’inequivocoantecedente, logico e fattuale, ossia che l’amministrazione finanziaria abbiasollevato specifiche contestazioni nei confronti della contribuente. Non puòinfatti riconoscersi un onere probatorio in capo al cedente se non quando aquesti l’ufficio accertatore, con l’atto impositivo, abbia contestato in modospecifico su quali errori, omissioni o inesattezze si fondi la rettifica. Ed èquesto che nel caso di specie il giudice regionale ha rilevato, al pari di quantoaveva già rilevato il giudice di primo grado.Né le pur diffuse argomentazioni del ricorso aiutano anche soloindirettamente a far comprendere cosa e come l’ufficio avesse articolato lesue contestazioni, atteso che, oltre ad aver concentrato il motivo di ricorsosull’onere probatorio, non ha indicato, riportando neppure per stralci ai finidel rispetto del principio di specificità, il contenuto dell’avviso d’accertamento.Comunque sia, era su questo aspetto che le censure alla sentenzaimpugnata andavano indirizzate. Laddove, infatti, le ragioni erariali risultanoimperniate sull’erronea inversione dell’onere probatorio, non ci si avvede che,limitando la critica a tale aspetto, il ricorso non si confronta con il contenutodella sentenza.Anche il secondo motivo è in definitiva infondato.Il ricorso va dunque rigettato. Le spese seguono la soccombenza e vannoliquidate come da dispositivo. P.Q.MLa Corte, definitivamente pronunciando, rigetta il ricorso. Condanna laricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidanoin favore della società controricorrente nella misura di € 18.000,00 perRGN 3182/2024Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 3182/2024Numero sezionale 61709 7/2025Numero di raccolta generale 12647/2026Data pubblicazione 05/05/2026competenze, € 200,00 per esborsi, oltre alle spese generali nella misura del15% delle competenze, e accessori come per legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14 ottobre 2025La PresidenteTania HMELJAKRGN 3182/2024Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 12647/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris