Cassazione n. 31846/2025

02/2025 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9185/2024R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] 3, elettivamente domiciliato in ANCONA, [OSCURATO:PERSONA], 10 PIANO 3, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso la SENTENZA di CORTE GIUST. TRIB. [OSCURATO:PERSONA] n. 1246/04/22 depositata il 18/11/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/02/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con la sentenza n. 1246 / 04 /2 2 del 18/11/2022 , la Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell e Marche (di seguito C GT 2 ) respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle e ntrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 843/02/15 della Commissione tributaria provinciale di Ancona (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto dal [OSCURATO:PERSONA] di Urbanizzazione APL3 (di seguito [OSCURATO:PERSONA]) avverso due avvisi di accertamento per IVA relativi agli anni di imposta 2009 e 2010. 1.1.Come emerge dalla sentenza impugnata, con gli avvisi di accertamento sopra citati AE contestava al [OSCURATO:PERSONA] di avere effettuato operazioni passive a beneficio dei consorziati con addebito di IVA (fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA].), ribaltando i costi ai consorziati senza addebito di imposta. 1.2.La CGT2, respingendo l’appello di AE , evidenziava che: a) l’emissione di fatture nei confronti dei consorziati senza addebito d’imposta era illegittima in quanto non si trattava di operazioni esenti; b) tuttavia, vi era stata la violazione del principio del legittimo affidamento per il fatto che la notifica degli avvisi di accertamento aveva avuto luogo a distanza di quasi quattro anni dall’erogazione del rimborso IVA percepito a seguito di una verifica sostanziale operata dalla Guardia di finanza in ordine alla regolarità della richiesta presentata dal contribuente; c) il [OSCURATO:PERSONA] non aveva operato per conseguire un vantaggio proprio. 2.AE impugnava la sentenza della C GT 2 con ricorso per cassazione, affidato a duemotivi . 3.[OSCURATO:PERSONA] resisteva in giudizio con controricorso e depositava memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1.1.Con il primo motivo di ricorso AE lamenta , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 10 della l. 27 luglio 2000, n. 212, nonché degli artt. 3, 9 e 54 bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA) , per avere la CGT2 erroneamente ritenuto: a) la violazione del principio del legittimo affidamento e, in ogni caso, che detto principio riguardi anche il tributo e non le sole sanzioni; b) la assenza di danno del comportamento illegittimo tenuto dal [OSCURATO:PERSONA], il quale ha, invece, sistematicamente ingenerato eccedenze di IVA da riportare a credito. 1.2.Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 132 , secondo comma , n. 4, cod. proc. civ., per avere la CGT2 reso motivazione apparente e contraddittoria laddove, da un lato, conferma la correttezza della contestazione sostanziale dell’Ufficioe, dall’altro, ritiene applicabile il principio del legittimo affidamento senza argomentare in ordine ai rilievi dell’Ufficio. 2.I due motivi possono essere unitariamente considerati, vertendo su questioni connesse.Il primo motivo è fondato mentre il secondo resta assorbito. 2.1.Va, prima di tutto, evidenziato che il giudice di appello ha risolto la questione concernente l’esenzione IVA delle fatture emesse dal [OSCURATO:PERSONA] in favore dei consorziati in senso negativo per la società contribuente (le fatture avrebbero dovuto essere assoggettate ad imposta) e, quindi, è passato all’esame della sussistenza dei presupposti applicativi dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000 proprio in ragione dell’illegittimità del comportamento tenuto dal [OSCURATO:PERSONA]. 2.1.1.Tale prima statuizione non può, pertanto, più essere messa in discussione dalla controricorrente, che non l’ha fatta oggetto di uno specifico motivo di ricorso incidentale che, all’evidenza, non risulta essere stato proposto, a dispetto delle argomentazioni spese in proposito dal [OSCURATO:PERSONA]. 2.2.Quanto alla statuizione concernente la sussistenza del legittimo affidamento del contribuente, va evidenziato che, secondo un nutrito orientamento di questa Corte, la tutela dell'affidamento incolpevole del contribuente, sancita dall'art. 10, commi 1 e 2, della l. n. 212 del 2000 (nella versione applicabile ratione temporis ), costituisce espressione di un principio generale dell'ordinamento tributario, che trova origine nei principi affermati dagli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. e, in materia di tributi armonizzati, in quelli dell'ordinamento dell'Unione europea; ne consegue che una situazione in cui l’errore del contribuente sia stato determinato da condizioni di incertezza interpretativa dovute a comportamenti imputabili all’Amministrazione finanziaria non influisce sulla debenza dell'imposta, ma deve essere valutata unicamente ai fini dell'esclusione dell'applicazione delle sanzioni (così Cass. n. 370 del 09/01/2019, con ampi riferimenti alla giurisprudenza europea in materia di tributi armonizzati; sempre con riferimento all’esclusione delle sole sanzioni, si vedano ancora Cass. n. 10499 del 03/05/2018; Cass. n. 12635 del 08/02/2017; Cass. n. 5934 del 25/03/2015; Cass.n. 16692 del 03/07/2013; Cass. n. 21070 del 13/10/2011; Cass. n. 19479 del 10/09/2009). 2.3.Peraltro, è stato anche di recente evidenziato che «In tema di legittimo affidamento del contribuente, di fronte all'azione dell'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 10, comma 1, della l. n. 212 del 2000, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono. La relativa tutela – pur tipizzata in talune ricorrenti ipotesi (come l'art. 10, comma 2, l.n. 212 cit.) –non è ancorata a schemi precostituiti ed al modello formale della validità/invalidità dell'atto, ma richiede una valutazione in concreto in relazione alla diversità delle fattispecie e delle situazioni» (Cass. n. 12372 del 11/05/2021; Cass. n. 7576 del 10/10/2002; Cass. n. 21513 del 06/10/2006; Cass. n. 537 del 14/01/2015). 2.3.1.Quest’ultimo principio è stato, altresì, fatto proprio da Cass. S.U. n. 30051 del 21/11/2024, le quali hanno precisato che l’affidamento del contribuente non può fondarsi sulla mera illegittimità di un atto emesso dall’Amministrazione finanziaria e nemmeno su di una valutazione erronea di quest’ultima, risolvendosi altrimenti nella pretesa di un vantaggio ingiusto. 2.3.2.Sempre secondo le Sezioni Unite, la situazione tutelabile deve, dunque, essere caratterizzata da elementi concreti e puntuali che portino a ritenere, da un lato, che l’originaria pretesa o l’originario comportamento siano apparentemente corretti e, dall’altro, che la conseguente condotta del contribuente sia stata scevra da violazioni dei doveri di correttezza. In questa prospettiva, assumono eventualmente rilievo l’esistenza di pregresse specifiche erronee indicazioni fornite al contribuente ovvero il compimento da parte dell’Agenzia fiscale di attività, anteriori all’adozione dell’atto illegittimo, intrinsecamente contraddittorie rispetto alla pretesa, mentre il solo decorso del tempo e il comportamento meramente passivo dell'amministrazione finanziaria non sono idonei a produrre nel contribuente un affidamento tutelabile (Cass. S.U. n. 21765 e 21766 del 2/07/2021). Anzi, si è precisato (Cass. S.U. n. 30051 del 2024, cit.) che le suddette specifiche condizioni in tanto assumono rilievo in quanto il compiuto versamento delle somme richieste si accompagni al decorso di un rilevante lasso temporale, nonché alla definitività dell’atto. 2.3.3.L’interpretazione di questa Corte, del resto, poggia sui principi elaborati dalla Corte di giustizia, secondo la quale il principio del legittimo affidamento tutela ogni operatore economico in capo al quale un’autorità nazionale ha fatto sorgere aspettative fondate. Osserva, peraltro, la Corte di giustizia che «qualora un operatore economico prudente e accorto sia in grado di prevedere l’adozione di un provvedimento atto a ledere i suoi interessi, egli non può invocare il beneficio di tale principio nel caso in cui tale provvedimento sia adottato. Inoltre, gli operatori economici non possono fare legittimamente affidamento sulla conservazione di una situazione esistente che può essere modificata nell’ambito del potere discrezionale delle autorità nazionali (v., in particolare, sentenza Plantanol, C 201/08, EU:C:2009:539, punto 53)» (così CGUE 10 dicembre 2015, causa C-427/14, Veloserviss, punto 39). 2.3.4.Anche da ultimo la giurisprudenza unionale ha ribadito che «Nessuno può invece invocare una violazione del principio di tutela del legittimo affidamento in assenza di precise garanzie fornitegli dall’amministrazione, precisando che costituiscono un esempio di assicurazioni precise ai sensi della giurisprudenza citata al punto 78 della presente sentenza, idonee a far nascere fondate aspettative, a prescindere dalla forma in cui vengono comunicate, informazioni precise, incondizionate e concordanti che promanano da fonti autorizzate ed affidabili» (CGUE 1 agosto 2025, causa C-427/23, [OSCURATO:PERSONA], punto 84; ne fa applicazione, da ultimo, Cass. n. 31012 del 26/11/2025). 2.4.Nel caso di specie, la CGT2 ha ritenuto che il comportamento tenuto dall’Amministrazione finanziaria la quale, prima provvede ad eseguire il rimborso IVA al [OSCURATO:PERSONA] in ragione di controlli eseguiti dalla Guardia di finanza e, a distanza di quattro anni, emette l’atto impositivo per il recupero di quanto indebitamente rimborsato in ragione di una erronea fatturazione con esenzione IVA da parte della società contribuente, sia stato assunto in violazione del principio di cui all’art. 10, comma 1, della l. n. 212 del 2000, avendo il [OSCURATO:PERSONA] posto affidamento nella correttezza del proprio operato. 2.5.In realtà, la valutazione del giudice di appello è erronea in quanto: i) il [OSCURATO:PERSONA] ha operato in modo diverso con riferimento alle fatture attive e alle fatture passive, il che induce chiaramente a ritenere la piena consapevolezza dell’insussistenza dei presupposti applicativi dell’esenzione applicata; ii) l’Amministrazione finanziaria non può essere privata dei propri autonomi poteri di accertamento e valutazione con riferimento ad una condotta tenuta essenzialmente dall’organo verificatore e, cioè, dalla Guardia di finanza (cfr., sul punto, le considerazioni di Cass. n. 23005 del 10/08/2025, pag. 8); iii) la condotta dell’Amministrazione finanziaria è stata coerente, avendo provveduto ad emettere gli avvisi di accertamento anche per le annualità successive. 2.6.Di qui la fondatezza del primo motivo di ricorso in quanto il comportamento di AE non è idoneo a determinare l’esistenza di un affidamento incolpevole del ricorrente, sicuramente a conoscenza dell’esenzione. 2.7.Si noti, infine, che neppure può ritenersi, come pure asserito dalla CGT2, l’assenza di un concreto pregiudizio nel comportamento tenuto dal [OSCURATO:PERSONA], atteso che –anche in assenza di danno erariale – detto pregiudizio è insito di per sé nell’alterazione del normale meccanismo di detrazione e rivalsa dell’IVA (cfr., ad esempio, Cass.n. 1728 del 26/01/2007). 3.In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo motivo, cassa la sent