Cassazione n. 29457/2024

ato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 150 6 /20 24 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA].R.L. (già Credsec S.p.a.) , in persona del legale rappre- sentante p.t., quale incorporante della società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., rappresentat a e difes a da ll’ Avv. [OSCURATO:PERSONA] della Valle (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]), elettivamente do- miciliata presso lo s tudio di quest’ultimo in Roma, via di [OSCURATO:PERSONA]- chettin. 9 ; –ricorrente – contro Oggetto:ius superve- niens– s anzioni AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avversola sentenza n. 3332 / 1 4 / 23 della Corte di Giustizia Tributaria disecondo grado del Lazio , depositata i n data 5.6.2023 , non notifi- cata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 2 2 ottobre 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza n. 3332 /14/23 la Corte di Giustizia Tributaria di se- condo grado del Lazio , giudicando in sede di rinvio della Corte di Cassazione,accoglieva l’appello d ell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Roma n. 305/21/10con la quale il giudice aveva accolto il ricorso introduttivo propostodalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., poi in- corporatanella Credsec S.p.a. , ora divenuta Credsec S.r.l.. Il pro- cesso aveva ad oggetto l’avviso di accertamento n. RCB030101513/2007con il quale l’Agenzia delle Entrate recuperava maggiori imposte dovute dalla s ocietà, per il periodo di imposta 2003,a titolo di IRES (IRPEG) per euro 2.384.751 , IRAP pari ad euro 276.336 e IVA per euro 3.536.794 , oltre alla sanzion e pecuniaria pari ad euro 9.549.343,80 . La sentenza impugnata in questa sede traevaorigine dalla cassazione con rinvio della prima sentenza del giudiced’appello, la n.104/8/ 12 della Commissione tributaria regio- nale del Lazio, da parte della sentenza della Corte di cassazione n.12373/21. Dalla lettura di quest’ultima decisione si evince che i l contenzioso riguardava l’impugnazione del l’ avviso di accertamento con il quale erastato disconosciuto, ai fini delle imposte dirette e dell'IVA, sia il costosostenuto per l'acquisto di alcuni immobili della societ ̀ Rofau S.r.l.,sia quello sostenuto per fatture emesse dalla società Europa 21 e ricostruito induttivamente il reddito, accertando, ai fini delle impostedirette, un maggior reddito da fonte illecita. L'accertamentoa sua volta traeva origine da una verifica, per gli anni diimposta 2003 - 2006, all'esito della quale era emerso che la contri- buenteaveva posto in essere uno schema di frode fiscale nel settore immobiliarecaratterizzato dalla cessione di beni immobili a societ ̀̀ di fatto controllate da un'unica persona fisica, [OSCURATO:PERSONA]. In sintesi, gli immobili oggetto delle operazioni erano stati acquistati dalla contribuente e , nel giro di pochi mesi , rivenduti quasi allo stesso prezzo alla societ ̀̀ [OSCURATO:PERSONA] (appartenente allo stesso"gruppo informale") . N el frattempo , venivano locati dalla me- desima contribuente alla societ ̀̀ Europa 21 (altra collegata) e da questaconcessi in comodato gratuito allo Squatriti e ad altri membri dellafamiglia. In tale contesto , i contratti di compravendita, sebbene formalmente registrati , dovevano essere considerati meramente cartolari e messi in atto per fare conseguire vantaggi fiscali ai sog- getticoinvolti. La CTR affermava che l'avviso di accertamento non risultava ade- guatamentemotivato per non essere stato portato a conoscenza del contribuentetutto il materiale raccolto, che l'ufficio non aveva fornito alcunaprova dell'esistenza di societ ̀̀ di comodo o di teste di legno e che la contribuente aveva provato la legittimit ̀̀ delle operazioni svolteivi inclusi il pagamento del prezzo mediante un finanziamento. LaCorte di cassazione con la sentenza n.12373/21 accoglieva i primi duemotivi di ricorso avverso la pronuncia della CTR, da un lato di- chiarandoche la motivazione espressa dal giudice d’appello era in- sufficientee contraddittoria in ordine a fatti decisivi e controversi del giudizio, nella parte in cui aveva affermato che l'Ufficio non aveva portatoa conoscenza del contribuente il materiale raccolto a seguito diindagini della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia che esulavano daquelle di cui al PVC noto al contribuente stesso, motivazione che non permetteva di comprendere il motivo per cui la CTR avesse ri- tenutonecessario, ai fini della motivazione dell'avviso, la conoscenza ditale materiale. Dall’altro , quanto al finanziamento, la CTR affer- mavache era stata fornita prova del pagamento degli immobili me- dianteun finanziamento. Tale motivazione veniva ritenuta dalla Cas- sazioneeccentrica rispetto all'operazione contestata in quanto l'Uffi- cionon aveva mai posto in dubbio l'esistenza del finanziamento ma chedetto finanziamento non era servito a pagare il prezzo di acqui- stodegli immobili. Infine,quanto all’operazione contestata posta in essere con Europa 21,la Corte osservava che l a CTR si era limitata ad affermare che la contribuenteaveva provato la legittimità delle operazioni svolte , ivi inclusiil pagamento del prezzo mediante un finanziamento, il paga- mento dell'I VA e l'annotazione in contabilità dei relativi importi. A frontedi ciò, la C assazione accertava che era incontestato che l'ope- razionenon aveva avuto alcuna realizzazione . L 'originario accordo, infatti,era venuto meno sul consenso delle parti, tant'è che Europa 21aveva redatto nota di credito ex art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972, relativa al solo importo capitale di euro 8.166.666,00 e non anche dell'IVA di euro 1.633.333,00 , e concludeva che t ale circostanza comportava, in conformità al diritto UE , che non spetta sse il diritto alladetrazione e l'emittente della fattura era debitore dell'IVA indi- catain fattura anche in mancanza di un'operazione imponibile. Lasentenza n.12373/21 dichiarava quindi assorbito il terzo motivo del ricorso principale e rigettava il ricorso incidentale condizionato dellasocietà, cassando con rinvio per i suddetti profili . Ilgiudice della fase rescissoria, disattese le eccezioni preliminari, a seguitodella sentenza della Corte , riteneva esistenti le presunzioni postedall’Amministrazione finanziaria a base dell’avviso di accerta- mentoe confermava integralmente le riprese ivi contenute. Avversotale sentenza la contribuente ha proposto ricorso per Cas- sazione,articolato in sei censure, che illustra con memoria, mentre l’Agenziadelle Entrate ha replicato con controricorso .Consideratoche: 1.Nella memoria illustrativa la società invoca lo ius superveniens e l’applicazione del principio del favor rei , in riferimento all’art. 3, comma3, d.lgs. n. 472 del 1997, quanto a lle sanzioni amministra- tive nella misura del 70% dell’imposta evasa e indebitamente de- tratta,secondo i novellati artt. 1, comma 2, 5, comma 4, e 6, comma 6,d.lgs. n. 471 del 1997, nonché dall’art. 12, d.lgs. n. 472 del 1997. In particolare, la norma di cui all’art. 2, d.lgs. n. 87 del 20 2 4 ha sostituitola precedente versione dei richiamati artt. 1, comma 2, 5, comma 4, e 6, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997, prevedendo una sanzione“fissa” del 70% in luogo del previgente sistema che con- templava un “minimo” (pari al 90%) ed un “massimo” (pari al 180%).L’art. 3 del medesimo decreto, inoltre, ha riformato l’istituto del“concorso di violazioni” e della “continuazione”, prevedendo: -che è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la viola- zionepiù grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azioneod omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tri- buti diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni della medesima disposizione (art. 12, comma 1, d.lgs.n. 472 del 1997); -che alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, com- mette in progressione o con la medesima risoluzione più violazioni chepregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’im- ponibileovvero la liquidazione anche periodica del tributo (art. 12, comma2, d.lgs. n. 472 del 1997); - che, in tali casi, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, l’au- mento da un quarto al doppio si applica sulla sanzione più grave incrementata di un quinto (art. 12, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997); -che, in tali casi, quando le violazioni sono commesse in periodi di imposta diversi, l’aumento da un quarto al doppio si applica sulla sanzionepiù grave incrementata dalla metà al triplo. Se le violazioni di cui al primo periodo rilevano anche ai fini di più tributi, l’incre- mento dalla metà al triplo opera sulla sanzione aumentata ai sensi delcomma 3 (art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997); - che, in tali casi, se l’Ufficio non contesta tutte le violazioni o non irrogala sanzione contemporaneamente rispetto a tutte quelle con- testate,quando in seguito vi provvede determina la sanzione com- plessivatenendo conto delle violazioni oggetto del precedente prov- vedimento (art. 12, comma 5 - bis, d.lgs. n. 472 del 1997); - che se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizionedell’ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva te- nendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedente- menteemanate (art. 12, comma 5 - bis, d.lgs. n. 472 del 1997). 2.Tuttavia, ricorda la stessa società, in ordine all’applicazione di tali novelle,l’art. 5, d.lgs. n. 87 del 2024 prevede che «le disposizioni di cuiagli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse dal 1° settembre2024». Orbene, la società lamenta la lesione del principio di retroattività dellasanzione più favorevole sancito dall’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472del 1997. La disposizione sarebbe costituzionalmente illegittima sottomolteplici profili. 2.1. In primo luogo, per c.d. “eccesso di delega”, in violazione dell’art.76 Cost., a tenore del quale, come è noto, «l’esercizio della funzionelegislativa non può essere delegato al Governo se non con determinazionedi principi e criteri direttivi e soltanto per tempo li- mitatoe per oggetti definiti». Orbene, l’art. 5, d.lgs. n. 87 del 2024, nel prevedere, come detto, unaderoga al c.d. “principio di retroattività della sanzione più favo- revole”sancito dall’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997 («se la leggein vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e leleggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenutodefinitivo»), nel silenzio assoluto sul punto della legge de- lega,“travalica” abbondantemente i criteri e le direttive stabiliti dalla L.n. 111 del 2023, nella quale ci si limita a fare riferimento ad una razionalizzazione del «sistema sanzionatorio amministrativo e pe- nale,anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione,ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem» e ad un miglioramento della «proporzionalità delle sanzioni tributarie,attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti inaltri Stati europei». 2.2.In secondo luogo, ricorre rebbe nella fattispecie de qua la viola- zione degli artt. 3 e 117, co. 1, Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDUe all’art. 49 C.D.F.U.E.. Viene in rilievo, in primo luogo, la vio- lazionedel principio di uguaglianza sostanziale, per effetto del quale –secondo i consolidati insegnamenti della Corte Costituzionale – è assolutamentenecessario, in ambito sanzionatorio, equiparare in li- neadi massima il trattamento degli stessi fatti, indipendentemente dalla circostanza che essi siano stati commessi prima o dopo l’en- tratain vigore della norma più favorevole. Sottoun concorrente aspetto, viene dedotta la violazione del princi- pio fondamentale che impone l’applicazione “retroattiva” della lex mitior, principio che – in base ai noti criteri di “Engel” e alla giuri- sprudenzacostituzionale e convenzionale in materia – si applica non soloper le sanzioni penali in senso stretto, ma per tutte le fattispecie sanzionatorieche, indipendentemente dal nomen iuris utilizzato dal Legislatore nazionale, abbiano i contenuti sostanzialmente penali (previsionein via legislativa, finalità punitiva, entità rilevante). Tali principi hanno trovato ingresso nel nostro ordinamento, attra- versol’art. 117, comma 1, Cost. («la potestà legislativa è esercitata dalloStato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoliderivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi inter- nazionali»),per effetto dell’applicazione dell’art. 7 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU), nella interpretazione che di questa norma ha dato la giurisprudenza della Corte di Strasburgo, nonchéchiaramente individuabile nell’art. 49, par. 1, della Carta dei DirittiFondamentali dell’Unione Europea («nessuno può essere con- dannatoper un’azione o un’omissione che, al momento in cui è stata commessa,non costituiva reato secondo il diritto interno o il diritto internazionale.Parimenti, non può essere inflitta una pena più grave diquella applicabile al momento in cui il reato è stato commesso. Se,successivamente alla commissione del reato, la legge prevede l’applicazionedi una pena più lieve, occorre applicare quest’ultima»), norma,anche questa, rilevante nel nostro ordinamento ai sensi del citatoart. 117 Cost.. 3. La questione, secondo la società, oltre a essere non manifesta- mente infondata, sarebbe anche rilevante, giacché imprescindibile affinchéla Corte accolga la richiesta di applicazione dello ius super- veniens, di cui agli artt. 2 e 3, d.lgs. n. 87 del 2024, inibita dalla disposizionedella cui costituzionalità si dubita. 4.In via subordinata, nell’ ipotesi in cui venissero ritenute non rile- vantie manifestamente infondate la questioni di legittimità costitu- zionale, la norma di cui all’ art. 5, d.lgs. n. 87 del 2024 dovrebbe comunqueessere disapplicata per contrasto con il citato art. 49, par. 1,della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell’Unione Europea. 5. Con ordinanza 21150/2024 depositata il 29 luglio 2024 all’esito della pubblica udienza nel processo pendente avanti alla Corte di cassazioneiscritto all’RGN 180/2016 nel quale è già stata formulata analogaquestione, la Corte ha assegnato , visto l’art. 384, comma 3, cod. proc. civ., al Pubblico Ministero ed alle parti il termine di 60 giornidalla comunicazione dell ’ ordinanza per il deposito in cancelle- riadi osservazioni sulle questioni indicate in premessa , riservando all’esitola decisione. 6. In adempimento alla funzione nomofilattica della Corte, la pr