Cassazione n. 25010/2024

a seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 13417/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] , imprenditore edile, rappresentat o e difes o dall’Avv.[OSCURATO:PERSONA] (PEC: claudiograssi@pec.ordineavvocatica- tania.it)e domiciliat o presso l a Cancelleria della Corte di Cassazione ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente e ricorrente incidentale – Oggetto:avviso di accer- tamento– artt. 32 e 39 d.P.R.n.600/73 - II.DD. eIVA avversola sentenza n. 255 / 17 /16 della [OSCURATO:PERSONA]- gionaledella Sicilia, sez. staccata di Catania , depositata il 22 . 1 .2016, nonnotificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 settembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sez. staccata di Catania, veniva parzialmente accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Ca tani a n. 23 / 9 /1 1 con la quale il giudice avevaaccolto il ricorso dell’imprenditore edile [OSCURATO:PERSONA] , avverso l’avviso di accertamento n. RJA01T100059 /2009 . L’avviso veniva emessoper II.DD. e IVA 200 4 ex artt. 32 e 39 del d.P.R. n. 600/73 aseguito di verifica fiscale conclusa con p.v.c. e interlocuzione con ilcontribuente ex art.12 comma 7 l. n.212/2000 . Venivano ritenuti non giustificati i movimenti bancari, effettuati dal contribuente , dai suoifigli Giuseppe, Alessandro e [OSCURATO:PERSONA] e dalle imprese col- legate per complessivi euro 1.304.100 , i quali venivano qualificati ricavinon dichiarati . Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso introduttivo ritenendo nonsufficientemente motivato l’atto impositivo impugnato. Il giudice d’appelloriformava tale decisione, stabilendo al contrario che l’av- visoe il p.v.c. fornissero evidenz e di movimenti finanziari sui conti delcontribuente e dei familiari , e che non fossero stati giustificati. LaCTR stabiliva, inoltre : « Deve, però, altresì, rilevarsi che, essendo tre(il contribuente e i due figli) i nominativi che risultano nell’elenco deiprelievi effettuati, la quota di pertinenza del contribuente è di un terzo.Pertanto, l’importo di ricavi non contabilizzati, di cui a pag. 3 dell’avviso di accertamento impugnato, deve essere ridotto ad un terzoe cioè euro 434.700,00 (1/3 di euro 1.304.100,00). » .Avverso tale sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso principale perCassazione, articolato in cinque censure, al quale l’Agenzia delle Entrateha replicato con controricorso e ricorso incidentale affidato adun unico motivo . Consideratoche: 1.Con il primo motivo di ricorso principale viene prospettato l’ error iniudicando, in relazione all’art. 360 , comma 1 , n. 3 , cod. proc. civ. , perfalsa applicazione « delle presunzioni legali previste dell’art. 32 commi1) e 2) d.P.R. 600/73 e 51 comma 2) numero 2 d.P.R. 633/72 peromessa valutazione delle prove e degli elementi risultanti dalle scritturecontabili dell’impresa individuale in contabilità ordinaria. » . Secondoil ricorrente il giudice avrebbe omesso di valutare le prove documentali fomite dalle quali emerge rebbe che tutti gli addebiti contabilizzatisono riferiti ad operazioni imponibili fatturate, essendo stata dimostrata provenienza e destinazione dei singoli preleva- menti. 1.1.Il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.32 , comma 1 , n. 2 , d.P.R. 600/73, 51 , comma 2 , n. 2 , d.P.R. 633/72 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360 , comma 1 , n. 3 , cod.proc. civ., « per omessa valutazione dei riscontri e delle giusti- ficazionianalitiche fomite, al fine di provare che i singoli prelievi con- testatiderivavano da operazione imponibili già fatturati (vendita di immobili)». 2.I due motiv i, strettamente connessi, sono di trattazione congiunta e sono inammissibil i . Premesso che le presunzioni discendenti dall’art.32 d.P.R. 600/73 sono relative , la prima e la seconda cen- surasono chiaramente generic he e , in ultima analisi , anche merital i . Allepagg.10 e 11 del ricorso non sono indicate , neppure per sommi capi,le concrete giustificazioni delle singole movimentazioni conte- state di cui il giudice non avrebbe tenuto conto, e non basta il ri- chiamo generico alla produzione documentale effettuata in sede di osservazioni al p.v.c. ex art.12 comma 7 l. n.212/2000 e indicata come allegata al ricorso , la quale oltretutto non è chiaro in quale misurasi distingua per contenuto dai prospetti giustificativi già esi- bitiagli accertatori anteriormente all’adozione del p.v.c. . LaCorte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostan- zialeed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione chenon consente di riesaminare e di valutare autonomamente il me- ritodella causa. Ne consegue che la parte non può limitarsi a censu- rare la complessiva valutazione delle risultanze processuali conte- nutanella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione,al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fattocompiuti (Cass. 28 novembre 2014 n. 25332). Non vi sono ra- gioniper discostarsi da tale insegnamento nel caso di specie. 3. Con il terzo motivo il ricorrente principale lamenta la v iolazione degliartt. 39 d.P.R. 600/73, 54 d.P.R. 633/72 e 2729 cod. civ., ai finidell’art. 360 , comma 1 , n. 3 , cod. proc. civ. , per non aver la CTR tenutoconto che l’Amministrazione finanziaria non aveva fornito la provadei ricavi occulti contestati. 4.Il motivo è inammissibile, in quanto chiaramente diretto ad otte- nereun nuovo apprezzamento della prova. La censura inoltre è an- cheincongruente, dal momento che l’unico collegamento tra la cen- surae la fattispecie concreta è la seguente affermazione contenuta apag.12 del ricorso : « La semplice incollatura dei verbali di assem- blearedatti su supporto elettronico nel libro delle adunanze, non può costituireuna valida prova di maggiori ricavi, giacché i movimenti bancaririsultanti dal conto bancario intestato al Lanza sono riferibili adoperazioni poste in essere dall’impresa edile [OSCURATO:PERSONA] e sono statitutti dichiarati e fatturati. » . [OSCURATO:PERSONA] osserva che l ’irregolare tenutadella contabilità è una circostanza tutt’altro che di minore ri- levanza, come sostiene il contribuente depotenziando l’elemento suddetto,certamente idoneo a fondare l’accertamento analitico in- duttivo (cfr. , tra le molte, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 6937 del25/03/2011). In disparte da ciò, l a contestazione è stata ritenuta fondatadal giudice perché : « le consistenti somme di cui trattasi non trovano alcuna corrispondenza né in entrata né in uscita nei conti e/osottoconti delle scritture contabili. Né può ritenersi idonea la mo- tivazioneaddotta dal contribuente circa la riconducibilità dei prelievi a incassi scaturenti dalla attività edilizia svolta dallo stesso tenuto contoche i detti prelievi non trovano alcun supporto e/o giustifica- zionenegli utili che lo stesso ha dichiarato di aver conseguito negli armi precedenti attraverso i dati esposti nelle relative dichiarazioni dei redditi. » (cfr. p. 2 sentenza) . Si tratta di una argomentazione logicanon specificamente censurata con apposita doglianza motiva- zionale. 5.Con il quarto motivo del ricor so principale viene prospettato l’ error inprocedendo per violazione e falsa applicazione degli artt. 32 e 39 d.P.R.600/73 e 51 d.P.R. 633/72, in rapporto all’art. 360 comma 1 n.5 cod. proc. civ. per contraddittorietà della motivazione, laddove i giudici d’appello, riconoscendo le operazioni non giustificate am- montanti a euro 1.304.100, hanno ritenuto congruo ridurre di un terzo i ricavi non contabilizzati in euro 434.700, senza specificare analiticamentequali fossero, singolarmente, i prelevamenti giustifi- cati.Tale interpretazione sarebbe secondo il ricorrente in violazione della giurisprudenza della Corte di Cassazione , secondo la quale il contribuentedeve forni re una prova analitica della riferibilità di ogni singolamovimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichia- razioni,ovvero della loro estraneità alla propria attività , ritenuta in- sufficientedai giudici di secondo grado, senza una specifica motiva- zione. 6.Il motivo è inammissibile in quanto da un lato non coglie la ratio decidendi espressa dalla CTR che, come sopra visto , ha accertato nonla mera insufficienza della prova bensì la totale irreconciliabilità trale movimentazioni contestate e le risultanze delle scritture con- tabili. Dall’altro, il ricorrente non ha interesse ex art.100 cod. proc. civ. a far valere il fatto che la CTR abbia ridotto di un terzo della pretesa impositiva in assenza di prova analitica della riferibilità di ognisingola movimentazione alle operazioni contestate.7.Il quinto motivo del ricorso principale , con riferimento all’art. 360 comma1 n. 5 cod. proc. civ., si censura l’ « i nsufficiente e contrad- dittoria motivazione in relazione agli artt. 7 e 12 , comma 7 , della legge27/7/2000, 42 d. P . R . 600/73 e 56 d. P . R . 633/72, per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di contraddittorio con l’Ufficio. L'omessa valutazione nel contraddittorio endoprocedi- mentaledelle osservazioni difensive, notificate all’Agenzia Entrate di Cataniail 16/4/2008 e non esaminate, avrebbe condotto ad una ri- costruzionedei fatti diversa da quella accolta dal giudice di secondo grado.Il mancato esame delle giustificazioni di tutti i prelevamenti fomitecon le osservazioni al p.v.c. 25/2/2008 alla Guardia di Finanza eall’Ufficio tributario non riportate nell’atto di accertamento, deter- minala nullità dell’atto stesso. » . 8.La doglianza è inammissibile. 8.1.Innanzitutto, l ’art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012,n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134, ha riformato il testo dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.,e si applica nei confronti di ogni sentenza pubblicata dal trente- simo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversionedel decreto e, dunque, dall’11 settembre 2012. La no- vellatrova dunque applicazione nella fattispecie, in cui la sentenza impugnataè stata depositata il 22 gennaio 201 6 e, nel testo appli- cabile, il vizio motivazionale dev ’ essere dedotto censurando l’«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggettodi discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insufficiente ocontraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e decisivo peril giudizio come precedentemente previsto dal “vecchio” n.5, con conseguenteinammissibilità del motivo di ricorso il quale non ha te- nutoconto del mutato quadro normativo processuale (cfr. Cass. Sez. U,Sentenza n. 19881 del 2014). 8.2.Inoltre, la doglianza non coglie la ratio decidendi , dal momento chela CTR ha espressamente preso in considerazione le prospetta- zioni difensive successive alla notifica del p.v.c. nel seguente pas- saggio argomentativo : « Del resto, dall’esame del ricorso introdut- tivo, si riscontra che il contribuente poco dice, sostanzialmente, a frontedi quanto esposto nell’avviso di accertamento e, soprattutto, nelcollegato p.v.c. da cui risulta un complesso di collegamenti (…) » (cfr. p.2 sentenza) . Vengono inoltre specificamente valutati i fatti postialla base del ricorso giudiziale e dell’appello: « Si osserva, inol- tre,che non viene fatto, nel ricorso, specifico riferimento all’anno in esame in modo da chiarire specificamente le movimentazioni dell’annooggetto dell’accertamento ma vengono riportati dati globali dacui non è agevole scindere la posizione dell’anno in questione » (ibidem). Non sussiste dunque l’omesso esame del fatto, ed è stato compiutodal giudice un preciso accertamento di genericità della pro- spettazionedifensiva, peraltro non riprodotta analiticamente nel ri- corsocon riferimento alle singole movimentazioni contestate. 9.Con un unico motivo di ricorso incidentale , l’Agenzia delle Entrate deducela v iolazione e falsa applicazione degli art t . 32 e 39 del d.P.R. n.600/1973 e dell’art. 51, comma 2, n. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972, inrelazione all’art. 360 comma 1, n. 3 cod. proc. civ., relativamente airilievi fiscali effettuati sulla base delle indagini bancarie in quanto, puravendo ritenuto la sussistenza di operazioni extracontabili, il giu- diced’appello ha rideterminato nella misura di un terzo i ricavi non contabilizzati. 10.Il motivo è fondato . L a CTR non ha tenuto conto del fatto che, quantoalle II.DD., al fine di superare la presunzione posta a carico delcontribuente dall'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - invirtù della quale i prelevamenti ed i versamenti operati su conto corrente bancario vanno imputati a ricavi conseguiti nell'esercizio dell'attivitàd'impresa - , non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente,ma è necessario che il contribuente fornisca la prova ana- liticadella riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni giàevidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse allasua attività (cfr., tra le molte, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4829 del11/03/2015). Quanto all’accertamento riferito all’imposizione in- direttapoi va ribadito che tutti i movimenti sui conti bancari del con- tribuente, siano essi accrediti che addebiti, si presumono, ai sensi dell’art.32, comma 1, n.2 del d.P.R. n.600 del 1973, e dell’art.51, comma 2, n.2, del d.P.R. n.633 del 1972, riferiti all’attività econo- micadel contribuente, i primi quali ricavi e i secondi quali corrispet- tivi versati per l’acquisto di beni e servizi reimpiegati nella produ- zione,spettando all’interessato fornire la prova contraria che i singoli movimentinon si riferiscono ad operazioni imponibili (cfr. ex multis , Cass. Sez. 5, Sentenza n.26111 del 30/12/2015; conforme Cass. Sez.5, Sentenza n.15857 del 29/07/2016). Ilgiudice non ha tenuto conto che, per superare tale presunzione, il contribuentedeve in particolare dimostrare, con una prova non ge- nericabensì analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibilidalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad ope- razioniimponibili (Cass. Sez. 5, Sentenza n.15857 del 29/07/2016, conforme,Cass. Sez. 5, Sentenza n.4829 del 11/03/2015) , non po- tendo operare una riduzione forfetaria ad un terzo per il semplice fattoche le indagini bancarie hanno interessato anche conti correnti intestatia due familiari del contribuente . 11.In conclusione, accolto il ricorso incidentale, disatteso il ricorso principale,la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazionedelle spese di lite . P.Q.M. LaCorte accoglie il ricorso incidentale, rigettato il ricorso principale, cassala sentenza impugnata e rinvia Corte di giustizia tributari