Cassazione n. 23806/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18060/2017R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]), elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Orsi (PEC: [OSCURATO:EMAIL]), in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 4 –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, nei cui uffici domiciliain Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 –controricorrente– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionaledel [OSCURATO:PERSONA]Giulia -Trieste , depositata il 1 6 gennaio 201 7 , n. 13 / 2017 ; Oggetto: avviso di accertamento -delega di firma Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del12 luglio 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Risulta dalla sentenza impugnata che l’Agenzia delle entrate di Trieste procedeva ad accertamento sintetico della situazione reddituale di [OSCURATO:PERSONA], in ordine alle annualità 2007 e 2008, ai sensi dell’articolo 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, avendo rilevato una capacità di spesa emergente dal possesso di beni-indice incongruente rispetto ai redditi dichiarati. 2. Il contribuente impugnava gli avvisi di accertamento innanzi alla CTP di Trieste, contestando la nullità degli atti impositivi, che non avrebbero menzionato l’esistenza della delega alla sottoscrizione da parte del funzionario autore degli stessi e, nel merito, confutando la valutazione operata rispetto a specifici beni indice di capacità contributiva. 3. La CTP rigettava il ricorso, con una statuizione contro la quale il contribuente interponeva appello, riproponendo la questione della nullità degli avvisi per l’assenza di una valida sottoscrizione da parte del dirigente dell’amministrazione finanziaria, che doveva considerarsi decaduto dall’incarico in base ai principi affermati dalla sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015. 4. La CTR rigettava il ricorso, richiamando un passo della sentenza della Corte costituzionale che faceva salvi gli atti compiuti dai dirigenti dell’Agenzia delle entrate, pur se decaduti. 5. Contro questa sentenza, [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi. 6. Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si fa valere la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 18, 53 e 56 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973.Secondo il ricorrente, avrebbe errato la CTR nel considerare non proponibile per la prima volta in appello una questione non dedotta con il ricorso in primo grado (id est: la decadenza dei dirigenti deleganti, perché illegittimamente prorogati nell’incarico, in forza della sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale), in quanto il contribuente sin dal ricorso originario aveva dedotto la nullità degli avvisi di accertamento per inesistenza della delega alla sottoscrizione da parte del funzionario autore degli stessi. Si sarebbe trattato, piuttosto, di un nuovo argomento a sostegno dell’eccezione già formulata. In ogni caso, avrebbe comunque errato la CTR nel ritenere che la Corte costituzionale abbia fatto salvi gli atti già adottati dai dirigenti decaduti dall’incarico per effetto della sentenza numero 37 del 2015. 2. Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. si denuncia “violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto” e in particolare degli articoli 24 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché degli artt. 2699 c.c. e 116 c.p.c., “nella parte in cui non è stato valutato il documento dimesso dall’Agenzia delle entrate (delega/ordine di servizio)”. Secondo il ricorrente, la CTR avrebbe illegittimamente limitato la propria motivazione alla confutazione della censura conseguente alla pronuncia della Corte costituzionale n. 37 del 2015, senza prendere posizione sull’eccezione, proposta sin dal primo grado, di violazione dell’articolo 42 del d.P.R. n. 600 del 1973. La CTR avrebbe quindi omesso di valutare un fatto decisivo per il giudizio e, in particolare, la documentazione versata in atti costituita dalla delega di firma contenuta nell’ordine di servizio n. 11/2012, che difetterebbe integralmente dei requisiti prescritti dalla legge, contenendo esso una lista di nominativi oscurati e l’indicazione della decorrenza della delega dal 1° aprile 2012 (giorno antecedente l’effettiva sottoscrizione da parte del Direttore provinciale decaduto dall’incarico), ma senza indicazione del termine di validità dell'atto né dei motivi per i quali la delega si sarebberesa necessaria.3. Il primo motivo non è fondato. 4. La CTR non ha affatto considerato inammissibile la questione della decadenza dei dirigenti dell’Agenzia delle entrate per effetto della pronuncia della Corte costituzionale n. 37 del 2015, tanto che ha affrontato il merito dell’eccezione, affermando che la stessa pronuncia del Giudice delle leggi avrebbe fatti salvi gli atti posti in essere dai dirigenti, pur decaduti dall’incarico. In tal modo, da un lato ha fatto corretta applicazione del principio già espresso da questa Corte, secondo cui, in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012 (Sez. 5, Ordinanza n. 5177 del 26/02/2020, rv. 657340-01). Dall’altro lato - decidendo sul “merito della questione” (pag. 3 della motivazione) - ha evidentemente, sebbene implicitamente, considerato valido l’ordine di servizio, contenente la delega alla firma, versato agli atti del giudizio dall’Agenzia delle entrate. Come ricordato da Sez. 3, Ordinanza n. 12131 del 08/05/2023 (rv. 667614-01), infatti, è configurabile la decisione implicita di una questione (connessa a una prospettata tesi difensiva) o di un’eccezione di nullità (ritualmente sollevata o rilevabile d’ufficio) quando queste risultino superate e travolte, benché non espressamente trattate, dalla incompatibile soluzione di un’altra questione (qui, quella sulla salvezza degli atti compiuti dai dirigenti pur decaduti in conseguenza della sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale), il cui solo esame presupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza. 5. Il secondo motivo è in parte infondato e in parte inammissibile. 5.1. È infondato – per le stesse ragioni espresse in ordine al primo mezzo d’impugnazione - laddove, sotto la veste della censura di omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ripropone sostanzialmente la medesima critica articolata con il primo motivo. 5.2. Il motivo è comunque inammissibile, dal momento che l’omesso esame rilevante ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, deve riferirsi ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, non assimilabile in alcun modo a “questioni” o “argomentazioni” o a “deduzioni difensive”, le quali, pertanto, risultano irrilevanti (Cass n. 1704 del 2024 e Cass. n. 2268 del 26/01/2022), fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (così, da ultimo, Cass. sez. I, 16/4/2024, n. 10160 e Sez. 5, ordinanza n. 10657 del 2024, sulla scia di Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014). 6. Il ricorso va pertanto rigettato. 7. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. PQM Rigetta il ricorso. Condanna [OSCURATO:PERSONA] al pagamento delle spese del giudizio dilegittimità in favore dell’Agenzia delle entrate, che si liquidano in euro 5.600 oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13,comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a tito