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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 06207/2023

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igliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 12249/2020proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa , anche disgiuntamente, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del secondo, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] II, n. 154, giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione e alla memoria di costituzione con nuovo difensore. -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, inRoma, via dei Portoghesi, n. 12. - controricorrente- avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el VENETO, n. 1442/4/19, depositata in data 1 9 dicembre 2019 , no n notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del l'8 febbraio 2023dal [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]

1. L a società Gobbi impianti s.r.l. aveva impugna to la cartella di pagamento n. 11920170012589411000, relativa al periodo d'imposta 2016, per euro 323.920,96 , riferendo di avere ricevuto , in data 19 giugno 2017,una comunicazione di anomalie o irregolarità all'esito del controllo della dichiarazione IVA pe r l'anno 2017 con richiesta, conseguente, di pagamento di euro263.246,15. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Venezia, con sentenza n. 50/2019, aveva accolto il ricorso sostenendo che la cartella era lacunosa «sul piano motivazionale»e che ciò t rovava conferma anche nelle deduzioni dell'Ufficio che aveva fatto riferimento esplicativo alla comunicazione di irregolarità. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dall'Agenzia delle Entrate con appello principale e dalla società contribuente con appello incidentale sulle spese processuali, ha accolto l'appello principale sulla base delle seguenti considerazioni: -) la comunicazione di irregolarità del 19 giugno 2017 conteneva indicazioni assolutamente esaustive tenuto conto che veniva indicata in modo esplicito ed univoco la natura dell'imposta ed annualità per cui risultava chiaro che la criticità era rappresentata dalla indicazione della «sostituzione»del debitore d'imposta IVA; -) puntualmente, la società contribuente era in grado di replicare alla richiesta di chiarimenti per irregolarità proprio facendo riferimento al contratto di accollo stipulato con la [OSCURATO:PERSONA].r.l e giustificando così il proprio operato;-) la cartella di pagamento, poi , faceva esplicito richiamo alla comunicazione di irregolarità per cui vi era una integrazione comunicativa piena e completa; -) si riteneva, dunque, che vi fosse una congrua ed adeguata motivazione tenuto conto che la sua esaustività doveva essere parametrata alla possibilità del contribuente di comprendere le ragioni della pretesa tributaria ed opporre le proprie argomentazioni, come era avvenuto esaustivamente nel caso in esame; -) si condivideva anche l ' argomentazione dell'Ufficio sulla inammissibilità della eccezione di violazione dell'art. 2, comma 1, del decreto legislativo n. 462/1997e che la società non po tesse lamentare alcun danno rispetto alla ordinaria attività di liquidazione e riscossione attesa la identità della somma richiesta per cui la eccezione era inammissibile per carenza di interesse; -) nel merito era fondato quanto affermato dalla Amministrazione e che, a prescindere da qualsivoglia considerazione sulla buona o mala fede della società contribuente e sulla genuinità del contratto di accollo, privo di data certa, erapacifico che l'accollo non liberavail contribuente originario; -) nel caso in esame, l'Ufficio aveva affermato, e sul punto non vi era statareplica, la inesistenza del credito d'imposta della [OSCURATO:PERSONA] s.r. l asseritamente posto in compensazione con i certi debiti d'imposta della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l per cui il contribuente originario non potevaessere esonerato dal pagamento dell'imposta non versata solo opponendo di aver indicato altro debitore; -) il contr ibuente originario comunque d oveva rispondere del debito tributario laddove l'accollante non provvedeva o, come nel caso in esame, il credito indicato dall'accollante erainesistente; -l'accoglimento integrale dell'appello dell'Ufficio comporta va il riget to dell'appello incidentale del contribuente sulle spese.4.

La societàGobbo [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a quattro motivi. 5.L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

6. La società ricorrente ha depositato memoria di costituzione con nuovo difensore. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell'art. 7 della legge n. 212/2000. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva violato la norma richiamata, perché nell'atto impugnato non erano chiaramente intellegibili la natura e l'ammontare del tributo; la cartella risultava, altresì, carente di una indicazione dell'errore materiale o di calcolo compiuto dal contribuente, il quale doveva, invece, essere immediatamente reso edotto della causale di tale richiesta.

I medesimi vizi affliggevano anche la tanto richiamata comunicazione di irregolarità (prot. 2017/61830), datata 19 giugno 2017, documento che, stando alla Commissione t ributaria r egionale, conteneva «indicazioni assolutamente esaustive».

In particolare, a pagina 1 ci si riferiva ad «alcune anomalie o irregolarità», senza però specificare alcunché e nel prospetto allegato era riportata la cifra asseritamente dovuta, oltre alla sanzione prevista, per un totale di euro 263.246,15, in alto a destra si fa ceva riferimento a « versamenti omessi o effettuati in ritardo», per poi riportare la locuzione «versamenti omessi o parzialmente omessi». 1.1Il motivo è infondato. 1.2 Le Sezioni unite di questa Corte, con la sentenza 14 luglio 2022, n. 22281, dopo avere richiamato,come norma di riferimento , l'art. 7, comma primo, della legge n. 212 del 2000 e il rinvio che il primo comma dell’art. 7 della legge citata fa a quanto prescritto in punto di obbligo motivazionale da altra disposizione parimenti fondamentale per il diritto amministrativo, ovvero l'art. 3 della legge n. 241 del 1990, concernente la motivazione dei provvedimenti, ha messo in evidenza la necessità che nell’atto tributario vi sia l’indicazione dei «presupposti di fatto» e delle «ragioni giuridiche» che lo giustificano, unitamente all’esigenza di porre il contribuente in condizione di valutare l'opportunità di esperire l'impugnazione giudiziale e, in caso positivo, dicontestare efficacemente l'an ed il quantum debeatur, per giungere alla conclusione che tali elementi conoscitivi devono essere forniti con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta all'interessato un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa.

Poi, con specifico riferimento alla cartella di pagamento, che segue l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il «quantum» del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, ha affermato che la stessa è congruamente motivata -con riguardo al calcolo degli interessi nel frattempo maturati - attravers o il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'importo per gli ulteriori accessori, indicazione che soddisfa l'obbligo di motivazione prescritto dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000 e dall'art. 3 della legge n. 241 del 1990; se, invece, la cartella costituisce il primo atto riguardante la pretesa per interessi, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione essa deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto, la base normativa relativa agli interessi reclamati - la quale può anche essere implicitamente desunta dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi oggetto della pretesa ovvero del tipo di tributo a cui questi accedono -e la decorrenza dalla quale gli accessori sono dovuti, senza che sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati o delle modalità di calcolo. 1.3 Più in particolare, le Sezioni Unite, nella sentenza da ultimo richiamata, hanno precisato che, con specifico riferimento ai requisiti contenutistici della cartella esattoriale occorreva tenere in considerazione tanto l'art. 25, comma 2, del d.P.R. n. 602/1973, quanto la disciplina in tema di ruolo ex art. 12, comma 3, dello stesso d.P.R. n.602/1973, come modificato dall’art. 8, comma 1, lett. a) del decreto legislativo26 gennaio 2001, n. 32 , ove si precisa va che « Nel ruolo devono essere indicati (...) il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione anche sintetica della pretesa; in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all’iscrizione»; in relazione, poi,alle ipotesi di controllo automatizzato (artt. 36 bis del d.P.R. n.602/1973 e 54 bis del d.P.R. n.633/1972 ) è stata precisato che il contribuente si trovava già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l'effetto che l'onere di motivazione poteva considerarsi assolto dall'Ufficio mediante il mero richiamo alla dichiarazione medesima, proprio con riferimento al debito per tributi vari ed interessi.

Tuttavia, il riferimento agli elementi della dichiarazione ( quadro, modulo, rigo, periodo di riferimento, data degli eventuali versamenti tardivi)esonerava l’amministrazione dall’onere motivazionale in or dine all’obbligazione relativa agli interessi (Cass., 8 marzo 2019, n. 6812, più volte cit.), limitatamente alla decorrenza dell’obbligazione che il contribuente poteva agevolmente individuare, mentre lascia va inalterata la necessità che l’emittente la cartella fornisse l’indicazione del parametro normativo in base al quale l’amministrazione aveva proceduto al computo degli interessi indicati in cartella.

Ove invece la cartella di pagamento costituiva l'atto con cui erano stati rettificati i risultati della dichiarazione con le forme delcontrollo automatizzato e l’emittente avesse esercitato una vera e propria potestà impositiva, essa dovevaessere debitamente motivata, dovendosi rendere edotto il contribuente dei fatti su cui si fondava la pretesa, anc he con riferimento agli interessi, essendosi in presenza di una vera e propria rettifica recante l’estrinsecazione di una pretesa ulteriore e la motivazione, anche in questo caso, doveva iindividuare, come già specificato a proposito della cartella che non seguiva a un atto prodromico relativo ad interessi, la decorrenza degli interessi, la disciplina positiva che ne regolavail quantum, ma non anche i tassi di interesse via via determinati normativamente,né le modalità di calcolo. 1.4 [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, laddove ha ritenuto che la cartella di pagamento impugnata facesserichiamo alla comunicazione di irregolarità del 19 giugno 2017 , che indicava in modo esplicito ed univoco la natura dell'imposta el'annualità, oltre che la circostanza che la criticità era rappresentata specificamente dalla indicazione d ella «sostituzione» del debitore d'imposta IVA , ha fatto corretta applicazione dei principi suesposti; i giudici di secondo grado, inoltre, hanno rilevato che la società contribuente era stata in grado di replicare puntualmente alla richiesta di chiarimenti per irregolarità proprio facendo riferimento al contratto di accollo stipulato con la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l . , dimostrando in tal modo di avere compreso le ragioni della pretesa tributaria e di avere opposto ad essa le proprie argomentazioni; ancora, come emerge dal controricorso (pagine 4 e 5, dove è stato trascritto il contenutodella motivazione della cartella), la cartella esplicitamente richiama la dichiarazione mod.

Iva anno imposta 2016 e la comunicazione di irregolarità del 19 giugno 2017 (atto 2017/61830), nella quale era stato indicato l'importo di euro 237.739,62, pari alla somma degli importi riportati nei 2 Mod.

F24 del 24 febbraio 2017, nonché il codice tributo (6099), che corrispondeva allo stesso codice tributo indicato nei Mod.

F. 24, ai fini del versamento dell'Iva dovuta dalla controparte e dei pagamenti effettuati dall'accollante, a mezzo compensazione, con i propri crediti fiscali. 1.5 Risulta, pertanto, assolto l'onere motivazionale della cartella impugnata, con il richiamo alla comunicazione di irregolarità del 19 giugno 2017, che conteneva gli elementi conoscitivi necessari per comprendere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a fondamento della cartella e, nel contempo, per porre il contribuente in condizione di contestare sia l' an che il quantum della somma ivi indicata. 2.Il secondo mezzo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2, comma 1, del decreto legislativo n. 462/ 19 97 e 100 c od. proc. civ..

Le statuizioni dei giudici di secondo grado sulleeccezioni relative al ruolo straordinario erano frutto di un'errata applicazione di legge, in quanto per espressa previsione normativa (art. 11 del d.P.R. n. 602/ 19 73), l'Ufficio poteva procedere all'iscrizione a ruolo straordinario solo in ipotesi di fondato pericolo per la riscossione del credito, cioè quando vi erail rischio che il contribuente ponesse in essere atti dispositivi del proprio patrimonio che lo rendevano insolvente oppure quando questi stava per fallire e che, come ampiamente riconosciu to dalla giurisprudenza, però, affinché detta iscrizione fosse legittima era necessario che l'ente creditore esplicitasse, le ragioni della scelta, in considerazione delle conseguenze nei rapporti con il contribuente. 2.1Il motivo è infondato, pur non potendosi condividere interamente, sul punto, la motivazione della sentenza impugnata, che va pertanto corretta, ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ., risultando il dispositivo conforme al diritto. 2.2A norma dell'art. 11, secondo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973, i ruoli si distinguono in ordinari e straordinari.

I ruoli straordinari sono formati quando vi è fondato pericolo per la riscossione (art. 11, terzo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973) e autorizzano l'Amministrazione finanziaria ad iscrivere le imposte, gli interessi e le sanzioni per l'intero importo risultante dall'avviso di accertamento, anche se non definitivo (art. 15 bis del d.P.R. n. 602 del 1973).

Tale ultima disposizione costituisce una misura cautelare posta a garanzia del credito erariale (Cass., Sez.

U., 13 gennaio 2017, n. 758) e opera, ricorrendone i presupposti, anche prima della pronuncia del giudice tributario, diversamente da quanto previsto in via ordinaria dall'art. 68 del decreto legislativo n. 546 del 1992, che consente la riscossione frazionata del credito tributario solo all'esito del giudizio di primo grado.

2.3. Posto che la cartella di pagamento per cui è controversia è stata emessa a seguito della formazione di un ruolo straordinario, la società ricorrente si duole della mancata motivazione della cartella di pagamento, che avrebbe dovuto indicare le ragioni per le quali vi era stata iscrizione a ruolo straordinario per l'intero importo risultante dall'avviso di accertamento e in pendenza di impugnazione dello stesso. 2.4In proposito, questa Corte ha affermato che, anche con riferimento all'emissione di una cartella di pagamento a seguito della formazione di un ruolo straordinario, è necessario, ai fini della motivazione della cartella di pagamento, il semplice riferimento all'atto impositivo, in quanto lo stesso è già conosciuto dal contribuente; tuttavia, tale riferimento non è da solo sufficiente, occorrendo che la cartella di pagamento dia, altresì, conto - sia pure succintamente - della formazione del ruolo straordinario e, conseguentemente, della sussistenza del fondato pericolo per la riscossione (cfr. Cass., 14 aprile 2020, n. 7795; Cass., 5 agosto 2021, n. 22306). 2.5È evidente, infatti, che: a) il contribuente viene per la prima volta a conoscenza della emissione del ruolo straordinario solo con la notificazione della cartella di pagamento; b) il ruolo straordinario è idoneo ad incidere in maniera significativa sulla posizione del contribuente, consentendo, in deroga dalla previsione dell'art. 68 del decreto legislativo n. 546 del 1992, la riscossione dei tributi oggetto di contestazione anche in pendenza del giudizio di primo grado; c) in assenza della indicazione dei presupposti per la formazione del ruolo straordinario, il contribuente sarebbe impossibilitato a contestarne la legittimità, dovendo impugnare sostanzialmente «al buio»la cartella di pagamento ed attendere che l'Amministrazione chiarisca e giustifichi, solo in sede contenziosa, l'esercizio del proprio potere (cfr. Cass., 5 agosto 2021, n. 22306, in motivazione). 2.6 La necessità di indicare, già in sede di emissione della cartella di pagamento, le ragioni che hanno legittimato l'Amministrazione finanziaria alla formazione del ruolo straordinario risponde, del resto, al principio generale codificato all'art. 7, primo comma, della legge27 luglio 2000, n. 212, per il quale gli atti dell'Amministrazione finanziaria (e, quindi, anche l'emissione del ruolo straordinario) devono essere motivati con riferimento ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione, come appunto statuito, anche di recente, dalle Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 22281 del 14 luglio 2022, citata); e ciò appunto al fine di consentire il controllo giudiziale sul legittimo esercizio del potere e l'impugnazione delle parti interessate.

Questa Corte, dunque, ha enunciato il seguente principio di diritto: «La cartella di pagamento emessa a seguito di iscrizione a ruolo straordinaria da parte dell'Amministrazione finanziaria deve essere motivata, sia pure succintamente, con specifico riferimento al fondato pericolo che ha giustificato la formazione del ruolo straordinario ai sensi dell'art. 11, terzo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973» (Cass., 5 agosto 2021, n. 22306, citata). 2.7Nel caso in esame, seppure è vero che la Commissione tributaria regionale, condividendo l'argomentazione dell'Ufficio sulla inammissibilità della eccezione di violazione dell'art. 2, comma 1, del decreto legislativo n. 462/1997, non ha fatto buon governo dei principi di diritto suesposti, è altrettanto veroche, come emerge dal contenuto della motivazione della cartella di pagamento in esame, trascritto alla pag. 4 del controricorso, l'Ufficio ha adeguatamente motivato il fondato pericolo che ha giustificato la formazione del ruolo straordinario: «Iscrizionea ruolo straordinario ex art. 11, c.3 dpr 602/73 modello Iva/2007, come da comunicazione di irregolarità prot. 2017/61830 consegnata in data 19/06/2017, a seguito di controllo ex art. 36 bis dpr 600/73 e art. 54 bis dpr 633/72, costituiscono motivi di fondato pericolo per la riscossione per la presenza di importi rilevanti anche per annualità precedenti e l'assoggettamento a procedure esecutive da parte dell'Adr». 3.Il terzo mezzo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazionedell'art. 8 della legge n. 212/2000.La contribuente aveva dato prova, a mezzo della copiosa documentazione dimessa in atti, proprio dell'esistenza e dell'utilizzabilità del credito e su tale produzione, controparte non aveva mai contestato alcunché, sì da aversi per pacificamente ammessa l'esistenza e la regolarità del credito.

L'Ufficio, una volta autorizzata e ritenuta tale documentazione dai giudici di primo grado, nulla aveva eccepito in merito al relativo contenuto, da i ntendersi , quindi,incontestato e pacificamente ammesso ex art. 115 cod. proc. civ., norma applicabile anche al processo tributario.

Di dette circostanze non vi era traccia alcuna nella sentenza impugnata che era stata evidentemente emessa in difetto di una corretta applicazione dell'art. 8 della legge n. 212/2000. 4.Il quarto mezzo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 115 cod. proc. civ..[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, nella propria pronuncia, avrebbe dovuto richiamare le prove proposte, nonché i fatti non specificamente contestati; mentre, invece, aveva assunto in via apodittica mere e sterili affermazioni dell'Ufficio.

La socie tà contribuente aveva sempre ribadito l'esistenza del credito, in ogni sede e sia per iscritto,che in sede di discussione. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva tenuto conto che, contrariamente a quanto riportato in sentenza, erastata l' Agenzia delle Entrate a non opporre alcunché a fronte della dimostrazione della liceità dell'operazione.

Inoltre, era l'Agenzia delle Entrate, in quanto attore in senso sostanziale, onerata di provare anche la sussistenza del credito e cioè di non essere stata soddisfatta dall'accollante, potendo profilarsi una duplice riscossione delle medesime somme, mentre invece nulla aveva dimostrato. 4.1 I motivi, che vanno trattati unitariamente perchè connessi, sono infondati. 4.2 Deve premettersi che « In materia tributaria la compensazione è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossionee di rimborso ed ogni deduzione è regolata da specifiche, inderogabili norme di legge.

Né tale principio può ritenersi superato per effetto dell'art. 8, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. statuto dei diritti del contribuente), il quale, nel prevedere in via generale l'estinzione dell'obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti (demandando ad appositi regolamenti l'estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a decorrere dall'anno d'imposta 2002), ovvero per effetto dell'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, il quale, nell'ammettere la compensazione in sede di versamenti unitari delle imposte, ne ha limitato l'applicazione all'ipotesi di crediti dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti e risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data della sua entrata in vigore» (Cass., 22 giugno 2021, n. 17836; Cass., 7 maggio 2021, n. 12136).

Inoltre, «L a dichiarazione del contribuente di voler compensare un debito tributario con un controcredito non dimostra di per sé che si è prodotto l'effetto estintivo della obbligazione tributaria per effetto dell'invocata compensazione legale, se il controcredito è contestato dall'Agenzia delle entrate, essendo tale contestazione sufficiente a privare il vantato credito dei requisiti di certezza, liquidità ed esigibilità» (Cass., 29 ottobre 2021, n. 30865).

Più in particolare, questaCorte ha affermato che «L'accollo del debito (nella specie, di natura tributaria) da parte di un terzo non estingue l'obbligazione del debitore, ma aggiunge a questa la solidale responsabilità dell'accollante»(Cass., 14 settembre 2022, n. 27037) e che «L'art. 8 della legge n. 212 del 2000, prevede come l'obbligazione tributaria possa estinguersi mediante accollo non liberatorio» (Cass., 21 febbraio 2020, n. 4589). 4.3Ciò posto, nel caso in esame, l'Agenzia delle Entrate aveva dedotto l'inesistenza del credito della società accollante [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con la conseguenza che legittimamente era stato emessoil ruolo nei confronti della società accollata, odierna ricorrente, in ragione della natura non liberatoria dell'accollo; in particolare, per l'anno di imposta 2015, l'Ufficio aveva iscritto a ruolo in capo alla società accollante la somma di euro 8.700.000,00, oltre sanzioni ed interessi, e la relativacartella, notificata in data 14 febbraio 2017 era divenuta definitiva per mancata impugnazione; la società accollante era stata dichiarata fallita in data 24 luglio 2017, dopo cinque mesi la sottoscrizione del contratto di accollo, stipulato in data 15 febbraio 2017; in particolare, la società accollante aveva assunto a proprio carico i debiti di imposta e contributivi della società [OSCURATO:PERSONA] s.r..l., maturati e maturandi a decorrere dal 15 febbraio 2017 e fino alla concorrenza di euro 500.000,00, con l'obbligo di effettuare i pagamenti a mezzo compensazione con i propri crediti fiscali certificati dall'Agenzia delle Entrate; in data 24 febbraio 2017, la società accollante aveva effettuato, tramite 2 Mod.

F24, il versamento dell'Iva annuale dovuto dalla società accolta per l'importo complessivo di euro 237.739,62 a mezzo compensazione; l'Agenzia delle Entrate aveva, dunque, notificato la cartella di pagamento n. 11920170012589411000, con la quale aveva contestato alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con riferimento all'anno d'imposta 2016, un omesso versamento IVA per euro 323.920,96; la società contribuente aveva opposto che la società accollante, per mero errore materiale, aveva presentato due volte il modello F24 e che la compensazione ammontava ad euro 118.869,81, anziché ad euro 237.739,62 ; l'Agenzia delle Entrate aveva dedotto che dall'esame del Mod. 770/2017(specificamente dai quadri ST e SX compilati dalla società ricorrente), risultava evidente che non vi era stato alcun errore di calcolo, in quanto al rigo ST6 venivanoindicate ritenute operate (tributo 1001) per euro 44.280,87 e versate, in data 24 febbraio 2017, con i più volte citati Mod.

F24, per euro 88.569,26; nel quadro SX venivaindicato a credito l'importo di euro 44.634,13 quale versamento in eccesso esposto nel quadro precedente e derivante dalla presentazione dei 2 Mod.

F24 del 24febbraio 2017, mediante i quali l'importo a debito versato di euro 44.284,63 (tributo 1001 ritenute operate) era compensato con l'inesistente credito IVA di euro 118.869,81. 4.4 Sulla base di tali evenienze processuali, la Commissione tributaria regionale ha affermato, conformemente ai principi suesposti, che l'accollo non liberavail contribuente originario e che l 'Ufficio a veva affermato la inesistenza del credito d'imposta della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. asseritamente posto in compensazione con i certidebiti d'imposta della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l ., con il conseguente corol lario che il contribuente originario non poteva essere esonerato dal pagamento dell'imposta non versata solo opponendo di aver indicato altro debitore; in ordine, poi, all'affermazione che in merito all'inesistenza del credito la società contribuente nullaaveva opposto, va rilevato che la società ricorrente, anche in questa sede, pur affermando di avere prodotto documentazione attestante l'esistenza e l'utilizzabilità del credito, non ha indica to specificamente il contenuto dei documenti prodotti (di cui non vi è cenno nella sentenza impugnata), limitandosi ad eccepire la violazione dell'art. 115 cod. proc. civ..4.5 Al riguardo, va rilevato che n on sussiste la dedotta mancata applicazione del principio di non contestazione di cui all'art. 115 cod. proc. civ., atteso che il principio di non contestazione, che come affermato dalla società ricorrenteopera anche nel processo tributario, deve, tuttavia, deve essere coordinato con quello, correlato alla specialità del contenzioso, secondo cui la mancata specifica presa di posizione dell'Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente non equivale ad ammissione dei fatti posti a fondamento di essi, né determina il restringimento del « thema decidendum»ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell'intera domanda del contribuente consente all'Ente impositore, qualora le questioni da questo dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, tra tutte le possibili argomentazioni difensive rispetto ai motivi di opposizione (Cass., 13 marzo 2019, n. 7127; Cass., 23 luglio 2019, n. 19806).

Inoltre, il principio di non contestazionedi cui all'art. 115 cod. proc. civ. ha per oggetto fatti storici sottesi a domande ed eccezioni e non può riguardare le conclusioni ricostruttive desumibili dalla valutazione didocumenti (cfr. Cass., 5 marzo 2020, n. 6172; Cass., 15 novembre 2021, n. 35037), ovvero la non contestazione, non può riguardare, come nel caso in esame , prim'ancora che, comunque inammissibilmente, documenti (cfr. Cass., 21giugno 2016, n. 12748), una conclusione ricostruttiva concernente, pertanto, la valutazione degli stessi (cfr. anche Cass., 21 dicembre 2017, n. 30744) , che compete esclusivamente al giudice di merito. 5.In conclusione, il ricorso va rigettato in applicazione del seguente principio di diritto: «E’ corretta l’emissione della cartelladi pagamento dopo l’iscrizione a ruolo straordinario ex art. 11, comma 3, del d.P.R. n. 602/1973, eseguita, in applicazione dell’art. 8 della legge n. 212 del 2000, in seguito al mancato pagamento da parte dell’accollante dei debiti d’imposta dell’accollato mediante compensazione con i crediti fiscali dell’accollante, risultati inesistenti.

La cartella di pagamento emessa a seguito di iscrizione a ruolo straordinaria è correttamente motivata mediante l’ esplicito richiamo alla comunicazione di irregolarità consegnata a seguito di controllo ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600/1973 e art. 54 bis d.P.R. n. 633 del 1972». 5.1 La società ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dall'Agenzia controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la società ricorre nte al pagamento, in favore dell'Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comm a 1 quat

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
igliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 12249/2020proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa , anche disgiuntamente, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del secondo, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] II, n. 154, giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione e alla memoria di costituzione con nuovo difensore. -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, inRoma, via dei Portoghesi, n. 12. - controricorrente- avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el VENETO, n. 1442/4/19, depositata in data 1 9 dicembre 2019 , no n notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del l'8 febbraio 2023dal [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. L a società Gobbi impianti s.r.l. aveva impugna to la cartella di pagamento n. 11920170012589411000, relativa al periodo d'imposta 2016, per euro 323.920,96 , riferendo di avere ricevuto , in data 19 giugno 2017,una comunicazione di anomalie o irregolarità all'esito del controllo della dichiarazione IVA pe r l'anno 2017 con richiesta, conseguente, di pagamento di euro263.246,15. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Venezia, con sentenza n. 50/2019, aveva accolto il ricorso sostenendo che la cartella era lacunosa «sul piano motivazionale»e che ciò t rovava conferma anche nelle deduzioni dell'Ufficio che aveva fatto riferimento esplicativo alla comunicazione di irregolarità. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dall'Agenzia delle Entrate con appello principale e dalla società contribuente con appello incidentale sulle spese processuali, ha accolto l'appello principale sulla base delle seguenti considerazioni: -) la comunicazione di irregolarità del 19 giugno 2017 conteneva indicazioni assolutamente esaustive tenuto conto che veniva indicata in modo esplicito ed univoco la natura dell'imposta ed annualità per cui risultava chiaro che la criticità era rappresentata dalla indicazione della «sostituzione»del debitore d'imposta IVA; -) puntualmente, la società contribuente era in grado di replicare alla richiesta di chiarimenti per irregolarità proprio facendo riferimento al contratto di accollo stipulato con la [OSCURATO:PERSONA].r.l e giustificando così il proprio operato;-) la cartella di pagamento, poi , faceva esplicito richiamo alla comunicazione di irregolarità per cui vi era una integrazione comunicativa piena e completa; -) si riteneva, dunque, che vi fosse una congrua ed adeguata motivazione tenuto conto che la sua esaustività doveva essere parametrata alla possibilità del contribuente di comprendere le ragioni della pretesa tributaria ed opporre le proprie argomentazioni, come era avvenuto esaustivamente nel caso in esame; -) si condivideva anche l ' argomentazione dell'Ufficio sulla inammissibilità della eccezione di violazione dell'art. 2, comma 1, del decreto legislativo n. 462/1997e che la società non po tesse lamentare alcun danno rispetto alla ordinaria attività di liquidazione e riscossione attesa la identità della somma richiesta per cui la eccezione era inammissibile per carenza di interesse; -) nel merito era fondato quanto affermato dalla Amministrazione e che, a prescindere da qualsivoglia considerazione sulla buona o mala fede della società contribuente e sulla genuinità del contratto di accollo, privo di data certa, erapacifico che l'accollo non liberavail contribuente originario; -) nel caso in esame, l'Ufficio aveva affermato, e sul punto non vi era statareplica, la inesistenza del credito d'imposta della [OSCURATO:PERSONA] s.r. l asseritamente posto in compensazione con i certi debiti d'imposta della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l per cui il contribuente originario non potevaessere esonerato dal pagamento dell'imposta non versata solo opponendo di aver indicato altro debitore; -) il contr ibuente originario comunque d oveva rispondere del debito tributario laddove l'accollante non provvedeva o, come nel caso in esame, il credito indicato dall'accollante erainesistente; -l'accoglimento integrale dell'appello dell'Ufficio comporta va il riget to dell'appello incidentale del contribuente sulle spese.4. La societàGobbo [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a quattro motivi. 5.L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 6. La società ricorrente ha depositato memoria di costituzione con nuovo difensore. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell'art. 7 della legge n. 212/2000. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva violato la norma richiamata, perché nell'atto impugnato non erano chiaramente intellegibili la natura e l'ammontare del tributo; la cartella risultava, altresì, carente di una indicazione dell'errore materiale o di calcolo compiuto dal contribuente, il quale doveva, invece, essere immediatamente reso edotto della causale di tale richiesta. I medesimi vizi affliggevano anche la tanto richiamata comunicazione di irregolarità (prot. 2017/61830), datata 19 giugno 2017, documento che, stando alla Commissione t ributaria r egionale, conteneva «indicazioni assolutamente esaustive». In particolare, a pagina 1 ci si riferiva ad «alcune anomalie o irregolarità», senza però specificare alcunché e nel prospetto allegato era riportata la cifra asseritamente dovuta, oltre alla sanzione prevista, per un totale di euro 263.246,15, in alto a destra si fa ceva riferimento a « versamenti omessi o effettuati in ritardo», per poi riportare la locuzione «versamenti omessi o parzialmente omessi». 1.1Il motivo è infondato. 1.2 Le Sezioni unite di questa Corte, con la sentenza 14 luglio 2022, n. 22281, dopo avere richiamato,come norma di riferimento , l'art. 7, comma primo, della legge n. 212 del 2000 e il rinvio che il primo comma dell’art. 7 della legge citata fa a quanto prescritto in punto di obbligo motivazionale da altra disposizione parimenti fondamentale per il diritto amministrativo, ovvero l'art. 3 della legge n. 241 del 1990, concernente la motivazione dei provvedimenti, ha messo in evidenza la necessità che nell’atto tributario vi sia l’indicazione dei «presupposti di fatto» e delle «ragioni giuridiche» che lo giustificano, unitamente all’esigenza di porre il contribuente in condizione di valutare l'opportunità di esperire l'impugnazione giudiziale e, in caso positivo, dicontestare efficacemente l'an ed il quantum debeatur, per giungere alla conclusione che tali elementi conoscitivi devono essere forniti con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta all'interessato un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa. Poi, con specifico riferimento alla cartella di pagamento, che segue l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il «quantum» del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, ha affermato che la stessa è congruamente motivata -con riguardo al calcolo degli interessi nel frattempo maturati - attravers o il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'importo per gli ulteriori accessori, indicazione che soddisfa l'obbligo di motivazione prescritto dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000 e dall'art. 3 della legge n. 241 del 1990; se, invece, la cartella costituisce il primo atto riguardante la pretesa per interessi, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione essa deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto, la base normativa relativa agli interessi reclamati - la quale può anche essere implicitamente desunta dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi oggetto della pretesa ovvero del tipo di tributo a cui questi accedono -e la decorrenza dalla quale gli accessori sono dovuti, senza che sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati o delle modalità di calcolo. 1.3 Più in particolare, le Sezioni Unite, nella sentenza da ultimo richiamata, hanno precisato che, con specifico riferimento ai requisiti contenutistici della cartella esattoriale occorreva tenere in considerazione tanto l'art. 25, comma 2, del d.P.R. n. 602/1973, quanto la disciplina in tema di ruolo ex art. 12, comma 3, dello stesso d.P.R. n.602/1973, come modificato dall’art. 8, comma 1, lett. a) del decreto legislativo26 gennaio 2001, n. 32 , ove si precisa va che « Nel ruolo devono essere indicati (...) il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione anche sintetica della pretesa; in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all’iscrizione»; in relazione, poi,alle ipotesi di controllo automatizzato (artt. 36 bis del d.P.R. n.602/1973 e 54 bis del d.P.R. n.633/1972 ) è stata precisato che il contribuente si trovava già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l'effetto che l'onere di motivazione poteva considerarsi assolto dall'Ufficio mediante il mero richiamo alla dichiarazione medesima, proprio con riferimento al debito per tributi vari ed interessi. Tuttavia, il riferimento agli elementi della dichiarazione ( quadro, modulo, rigo, periodo di riferimento, data degli eventuali versamenti tardivi)esonerava l’amministrazione dall’onere motivazionale in or dine all’obbligazione relativa agli interessi (Cass., 8 marzo 2019, n. 6812, più volte cit.), limitatamente alla decorrenza dell’obbligazione che il contribuente poteva agevolmente individuare, mentre lascia va inalterata la necessità che l’emittente la cartella fornisse l’indicazione del parametro normativo in base al quale l’amministrazione aveva proceduto al computo degli interessi indicati in cartella. Ove invece la cartella di pagamento costituiva l'atto con cui erano stati rettificati i risultati della dichiarazione con le forme delcontrollo automatizzato e l’emittente avesse esercitato una vera e propria potestà impositiva, essa dovevaessere debitamente motivata, dovendosi rendere edotto il contribuente dei fatti su cui si fondava la pretesa, anc he con riferimento agli interessi, essendosi in presenza di una vera e propria rettifica recante l’estrinsecazione di una pretesa ulteriore e la motivazione, anche in questo caso, doveva iindividuare, come già specificato a proposito della cartella che non seguiva a un atto prodromico relativo ad interessi, la decorrenza degli interessi, la disciplina positiva che ne regolavail quantum, ma non anche i tassi di interesse via via determinati normativamente,né le modalità di calcolo. 1.4 [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, laddove ha ritenuto che la cartella di pagamento impugnata facesserichiamo alla comunicazione di irregolarità del 19 giugno 2017 , che indicava in modo esplicito ed univoco la natura dell'imposta el'annualità, oltre che la circostanza che la criticità era rappresentata specificamente dalla indicazione d ella «sostituzione» del debitore d'imposta IVA , ha fatto corretta applicazione dei principi suesposti; i giudici di secondo grado, inoltre, hanno rilevato che la società contribuente era stata in grado di replicare puntualmente alla richiesta di chiarimenti per irregolarità proprio facendo riferimento al contratto di accollo stipulato con la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l . , dimostrando in tal modo di avere compreso le ragioni della pretesa tributaria e di avere opposto ad essa le proprie argomentazioni; ancora, come emerge dal controricorso (pagine 4 e 5, dove è stato trascritto il contenutodella motivazione della cartella), la cartella esplicitamente richiama la dichiarazione mod. Iva anno imposta 2016 e la comunicazione di irregolarità del 19 giugno 2017 (atto 2017/61830), nella quale era stato indicato l'importo di euro 237.739,62, pari alla somma degli importi riportati nei 2 Mod. F24 del 24 febbraio 2017, nonché il codice tributo (6099), che corrispondeva allo stesso codice tributo indicato nei Mod. F. 24, ai fini del versamento dell'Iva dovuta dalla controparte e dei pagamenti effettuati dall'accollante, a mezzo compensazione, con i propri crediti fiscali. 1.5 Risulta, pertanto, assolto l'onere motivazionale della cartella impugnata, con il richiamo alla comunicazione di irregolarità del 19 giugno 2017, che conteneva gli elementi conoscitivi necessari per comprendere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a fondamento della cartella e, nel contempo, per porre il contribuente in condizione di contestare sia l' an che il quantum della somma ivi indicata. 2.Il secondo mezzo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2, comma 1, del decreto legislativo n. 462/ 19 97 e 100 c od. proc. civ.. Le statuizioni dei giudici di secondo grado sulleeccezioni relative al ruolo straordinario erano frutto di un'errata applicazione di legge, in quanto per espressa previsione normativa (art. 11 del d.P.R. n. 602/ 19 73), l'Ufficio poteva procedere all'iscrizione a ruolo straordinario solo in ipotesi di fondato pericolo per la riscossione del credito, cioè quando vi erail rischio che il contribuente ponesse in essere atti dispositivi del proprio patrimonio che lo rendevano insolvente oppure quando questi stava per fallire e che, come ampiamente riconosciu to dalla giurisprudenza, però, affinché detta iscrizione fosse legittima era necessario che l'ente creditore esplicitasse, le ragioni della scelta, in considerazione delle conseguenze nei rapporti con il contribuente. 2.1Il motivo è infondato, pur non potendosi condividere interamente, sul punto, la motivazione della sentenza impugnata, che va pertanto corretta, ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ., risultando il dispositivo conforme al diritto. 2.2A norma dell'art. 11, secondo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973, i ruoli si distinguono in ordinari e straordinari. I ruoli straordinari sono formati quando vi è fondato pericolo per la riscossione (art. 11, terzo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973) e autorizzano l'Amministrazione finanziaria ad iscrivere le imposte, gli interessi e le sanzioni per l'intero importo risultante dall'avviso di accertamento, anche se non definitivo (art. 15 bis del d.P.R. n. 602 del 1973). Tale ultima disposizione costituisce una misura cautelare posta a garanzia del credito erariale (Cass., Sez. U., 13 gennaio 2017, n. 758) e opera, ricorrendone i presupposti, anche prima della pronuncia del giudice tributario, diversamente da quanto previsto in via ordinaria dall'art. 68 del decreto legislativo n. 546 del 1992, che consente la riscossione frazionata del credito tributario solo all'esito del giudizio di primo grado. 2.3. Posto che la cartella di pagamento per cui è controversia è stata emessa a seguito della formazione di un ruolo straordinario, la società ricorrente si duole della mancata motivazione della cartella di pagamento, che avrebbe dovuto indicare le ragioni per le quali vi era stata iscrizione a ruolo straordinario per l'intero importo risultante dall'avviso di accertamento e in pendenza di impugnazione dello stesso. 2.4In proposito, questa Corte ha affermato che, anche con riferimento all'emissione di una cartella di pagamento a seguito della formazione di un ruolo straordinario, è necessario, ai fini della motivazione della cartella di pagamento, il semplice riferimento all'atto impositivo, in quanto lo stesso è già conosciuto dal contribuente; tuttavia, tale riferimento non è da solo sufficiente, occorrendo che la cartella di pagamento dia, altresì, conto - sia pure succintamente - della formazione del ruolo straordinario e, conseguentemente, della sussistenza del fondato pericolo per la riscossione (cfr. Cass., 14 aprile 2020, n. 7795; Cass., 5 agosto 2021, n. 22306). 2.5È evidente, infatti, che: a) il contribuente viene per la prima volta a conoscenza della emissione del ruolo straordinario solo con la notificazione della cartella di pagamento; b) il ruolo straordinario è idoneo ad incidere in maniera significativa sulla posizione del contribuente, consentendo, in deroga dalla previsione dell'art. 68 del decreto legislativo n. 546 del 1992, la riscossione dei tributi oggetto di contestazione anche in pendenza del giudizio di primo grado; c) in assenza della indicazione dei presupposti per la formazione del ruolo straordinario, il contribuente sarebbe impossibilitato a contestarne la legittimità, dovendo impugnare sostanzialmente «al buio»la cartella di pagamento ed attendere che l'Amministrazione chiarisca e giustifichi, solo in sede contenziosa, l'esercizio del proprio potere (cfr. Cass., 5 agosto 2021, n. 22306, in motivazione). 2.6 La necessità di indicare, già in sede di emissione della cartella di pagamento, le ragioni che hanno legittimato l'Amministrazione finanziaria alla formazione del ruolo straordinario risponde, del resto, al principio generale codificato all'art. 7, primo comma, della legge27 luglio 2000, n. 212, per il quale gli atti dell'Amministrazione finanziaria (e, quindi, anche l'emissione del ruolo straordinario) devono essere motivati con riferimento ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione, come appunto statuito, anche di recente, dalle Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 22281 del 14 luglio 2022, citata); e ciò appunto al fine di consentire il controllo giudiziale sul legittimo esercizio del potere e l'impugnazione delle parti interessate. Questa Corte, dunque, ha enunciato il seguente principio di diritto: «La cartella di pagamento emessa a seguito di iscrizione a ruolo straordinaria da parte dell'Amministrazione finanziaria deve essere motivata, sia pure succintamente, con specifico riferimento al fondato pericolo che ha giustificato la formazione del ruolo straordinario ai sensi dell'art. 11, terzo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973» (Cass., 5 agosto 2021, n. 22306, citata). 2.7Nel caso in esame, seppure è vero che la Commissione tributaria regionale, condividendo l'argomentazione dell'Ufficio sulla inammissibilità della eccezione di violazione dell'art. 2, comma 1, del decreto legislativo n. 462/1997, non ha fatto buon governo dei principi di diritto suesposti, è altrettanto veroche, come emerge dal contenuto della motivazione della cartella di pagamento in esame, trascritto alla pag. 4 del controricorso, l'Ufficio ha adeguatamente motivato il fondato pericolo che ha giustificato la formazione del ruolo straordinario: «Iscrizionea ruolo straordinario ex art. 11, c.3 dpr 602/73 modello Iva/2007, come da comunicazione di irregolarità prot. 2017/61830 consegnata in data 19/06/2017, a seguito di controllo ex art. 36 bis dpr 600/73 e art. 54 bis dpr 633/72, costituiscono motivi di fondato pericolo per la riscossione per la presenza di importi rilevanti anche per annualità precedenti e l'assoggettamento a procedure esecutive da parte dell'Adr». 3.Il terzo mezzo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazionedell'art. 8 della legge n. 212/2000.La contribuente aveva dato prova, a mezzo della copiosa documentazione dimessa in atti, proprio dell'esistenza e dell'utilizzabilità del credito e su tale produzione, controparte non aveva mai contestato alcunché, sì da aversi per pacificamente ammessa l'esistenza e la regolarità del credito. L'Ufficio, una volta autorizzata e ritenuta tale documentazione dai giudici di primo grado, nulla aveva eccepito in merito al relativo contenuto, da i ntendersi , quindi,incontestato e pacificamente ammesso ex art. 115 cod. proc. civ., norma applicabile anche al processo tributario. Di dette circostanze non vi era traccia alcuna nella sentenza impugnata che era stata evidentemente emessa in difetto di una corretta applicazione dell'art. 8 della legge n. 212/2000. 4.Il quarto mezzo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 115 cod. proc. civ..[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, nella propria pronuncia, avrebbe dovuto richiamare le prove proposte, nonché i fatti non specificamente contestati; mentre, invece, aveva assunto in via apodittica mere e sterili affermazioni dell'Ufficio. La socie tà contribuente aveva sempre ribadito l'esistenza del credito, in ogni sede e sia per iscritto,che in sede di discussione. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva tenuto conto che, contrariamente a quanto riportato in sentenza, erastata l' Agenzia delle Entrate a non opporre alcunché a fronte della dimostrazione della liceità dell'operazione. Inoltre, era l'Agenzia delle Entrate, in quanto attore in senso sostanziale, onerata di provare anche la sussistenza del credito e cioè di non essere stata soddisfatta dall'accollante, potendo profilarsi una duplice riscossione delle medesime somme, mentre invece nulla aveva dimostrato. 4.1 I motivi, che vanno trattati unitariamente perchè connessi, sono infondati. 4.2 Deve premettersi che « In materia tributaria la compensazione è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossionee di rimborso ed ogni deduzione è regolata da specifiche, inderogabili norme di legge. Né tale principio può ritenersi superato per effetto dell'art. 8, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. statuto dei diritti del contribuente), il quale, nel prevedere in via generale l'estinzione dell'obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti (demandando ad appositi regolamenti l'estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a decorrere dall'anno d'imposta 2002), ovvero per effetto dell'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, il quale, nell'ammettere la compensazione in sede di versamenti unitari delle imposte, ne ha limitato l'applicazione all'ipotesi di crediti dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti e risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data della sua entrata in vigore» (Cass., 22 giugno 2021, n. 17836; Cass., 7 maggio 2021, n. 12136). Inoltre, «L a dichiarazione del contribuente di voler compensare un debito tributario con un controcredito non dimostra di per sé che si è prodotto l'effetto estintivo della obbligazione tributaria per effetto dell'invocata compensazione legale, se il controcredito è contestato dall'Agenzia delle entrate, essendo tale contestazione sufficiente a privare il vantato credito dei requisiti di certezza, liquidità ed esigibilità» (Cass., 29 ottobre 2021, n. 30865). Più in particolare, questaCorte ha affermato che «L'accollo del debito (nella specie, di natura tributaria) da parte di un terzo non estingue l'obbligazione del debitore, ma aggiunge a questa la solidale responsabilità dell'accollante»(Cass., 14 settembre 2022, n. 27037) e che «L'art. 8 della legge n. 212 del 2000, prevede come l'obbligazione tributaria possa estinguersi mediante accollo non liberatorio» (Cass., 21 febbraio 2020, n. 4589). 4.3Ciò posto, nel caso in esame, l'Agenzia delle Entrate aveva dedotto l'inesistenza del credito della società accollante [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con la conseguenza che legittimamente era stato emessoil ruolo nei confronti della società accollata, odierna ricorrente, in ragione della natura non liberatoria dell'accollo; in particolare, per l'anno di imposta 2015, l'Ufficio aveva iscritto a ruolo in capo alla società accollante la somma di euro 8.700.000,00, oltre sanzioni ed interessi, e la relativacartella, notificata in data 14 febbraio 2017 era divenuta definitiva per mancata impugnazione; la società accollante era stata dichiarata fallita in data 24 luglio 2017, dopo cinque mesi la sottoscrizione del contratto di accollo, stipulato in data 15 febbraio 2017; in particolare, la società accollante aveva assunto a proprio carico i debiti di imposta e contributivi della società [OSCURATO:PERSONA] s.r..l., maturati e maturandi a decorrere dal 15 febbraio 2017 e fino alla concorrenza di euro 500.000,00, con l'obbligo di effettuare i pagamenti a mezzo compensazione con i propri crediti fiscali certificati dall'Agenzia delle Entrate; in data 24 febbraio 2017, la società accollante aveva effettuato, tramite 2 Mod. F24, il versamento dell'Iva annuale dovuto dalla società accolta per l'importo complessivo di euro 237.739,62 a mezzo compensazione; l'Agenzia delle Entrate aveva, dunque, notificato la cartella di pagamento n. 11920170012589411000, con la quale aveva contestato alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., con riferimento all'anno d'imposta 2016, un omesso versamento IVA per euro 323.920,96; la società contribuente aveva opposto che la società accollante, per mero errore materiale, aveva presentato due volte il modello F24 e che la compensazione ammontava ad euro 118.869,81, anziché ad euro 237.739,62 ; l'Agenzia delle Entrate aveva dedotto che dall'esame del Mod. 770/2017(specificamente dai quadri ST e SX compilati dalla società ricorrente), risultava evidente che non vi era stato alcun errore di calcolo, in quanto al rigo ST6 venivanoindicate ritenute operate (tributo 1001) per euro 44.280,87 e versate, in data 24 febbraio 2017, con i più volte citati Mod. F24, per euro 88.569,26; nel quadro SX venivaindicato a credito l'importo di euro 44.634,13 quale versamento in eccesso esposto nel quadro precedente e derivante dalla presentazione dei 2 Mod. F24 del 24febbraio 2017, mediante i quali l'importo a debito versato di euro 44.284,63 (tributo 1001 ritenute operate) era compensato con l'inesistente credito IVA di euro 118.869,81. 4.4 Sulla base di tali evenienze processuali, la Commissione tributaria regionale ha affermato, conformemente ai principi suesposti, che l'accollo non liberavail contribuente originario e che l 'Ufficio a veva affermato la inesistenza del credito d'imposta della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. asseritamente posto in compensazione con i certidebiti d'imposta della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l ., con il conseguente corol lario che il contribuente originario non poteva essere esonerato dal pagamento dell'imposta non versata solo opponendo di aver indicato altro debitore; in ordine, poi, all'affermazione che in merito all'inesistenza del credito la società contribuente nullaaveva opposto, va rilevato che la società ricorrente, anche in questa sede, pur affermando di avere prodotto documentazione attestante l'esistenza e l'utilizzabilità del credito, non ha indica to specificamente il contenuto dei documenti prodotti (di cui non vi è cenno nella sentenza impugnata), limitandosi ad eccepire la violazione dell'art. 115 cod. proc. civ..4.5 Al riguardo, va rilevato che n on sussiste la dedotta mancata applicazione del principio di non contestazione di cui all'art. 115 cod. proc. civ., atteso che il principio di non contestazione, che come affermato dalla società ricorrenteopera anche nel processo tributario, deve, tuttavia, deve essere coordinato con quello, correlato alla specialità del contenzioso, secondo cui la mancata specifica presa di posizione dell'Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente non equivale ad ammissione dei fatti posti a fondamento di essi, né determina il restringimento del « thema decidendum»ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell'intera domanda del contribuente consente all'Ente impositore, qualora le questioni da questo dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, tra tutte le possibili argomentazioni difensive rispetto ai motivi di opposizione (Cass., 13 marzo 2019, n. 7127; Cass., 23 luglio 2019, n. 19806). Inoltre, il principio di non contestazionedi cui all'art. 115 cod. proc. civ. ha per oggetto fatti storici sottesi a domande ed eccezioni e non può riguardare le conclusioni ricostruttive desumibili dalla valutazione didocumenti (cfr. Cass., 5 marzo 2020, n. 6172; Cass., 15 novembre 2021, n. 35037), ovvero la non contestazione, non può riguardare, come nel caso in esame , prim'ancora che, comunque inammissibilmente, documenti (cfr. Cass., 21giugno 2016, n. 12748), una conclusione ricostruttiva concernente, pertanto, la valutazione degli stessi (cfr. anche Cass., 21 dicembre 2017, n. 30744) , che compete esclusivamente al giudice di merito. 5.In conclusione, il ricorso va rigettato in applicazione del seguente principio di diritto: «E’ corretta l’emissione della cartelladi pagamento dopo l’iscrizione a ruolo straordinario ex art. 11, comma 3, del d.P.R. n. 602/1973, eseguita, in applicazione dell’art. 8 della legge n. 212 del 2000, in seguito al mancato pagamento da parte dell’accollante dei debiti d’imposta dell’accollato mediante compensazione con i crediti fiscali dell’accollante, risultati inesistenti. La cartella di pagamento emessa a seguito di iscrizione a ruolo straordinaria è correttamente motivata mediante l’ esplicito richiamo alla comunicazione di irregolarità consegnata a seguito di controllo ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600/1973 e art. 54 bis d.P.R. n. 633 del 1972». 5.1 La società ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dall'Agenzia controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la società ricorre nte al pagamento, in favore dell'Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comm a 1 quat
Sentenza Cassazione n. 06207/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris