Cassazione n. 07206/2026

ORDINANZAsul ricorso proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura specialeallegata al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Bergamo, che haindicato recapito Pec;- ricorrente -controAgenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, allavia dei Portoghesi n. 12 in Roma;- controricorrente e ricorrente incidentale –avversola sentenza n. 2119, pronunciata dalla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, il 6.3.2023, epubblicata il 30.6.2023;ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];la Corte osserva:Numero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/20261. A seguito di indagini svolte dalla Guardia di Finanza, e dell’invio diquestionario richiedente giustificazioni, l’Agenzia delle Entrate notificava aMamè Antonio, ai fini Irpef ed Ivafe, l’avviso di accertamento n.T9H01C303459 riportante anche sanzioni, contestando la mancatadichiarazione e sottoposizione a tributo di capitali detenuti all’estero, inPaese dalla fiscalità privilegiata (Svizzera), con riferimento all’anno 2014.2. Il contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di Bergamo, proponendo plurimecensure e contestando, in primo luogo, che non fosse stata raggiunta laprova dell’investimento di capitali all’estero da parte sua. La CTP rigettavail suo ricorso.3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso la decisione sfavorevoleconseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla CommissioneTributaria Regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia. [OSCURATO:PERSONA] giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia accoglieva soloparzialmente il ricorso, ed annullava l’atto impositivo con riferimentoall’applicazione della recidiva in materia di sanzioni.4. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, avverso lapronunzia del giudice del gravame, affidandosi a quattro motivi diimpugnazione. L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso, edha pure introdotto un motivo di ricorso incidentale in materia di sanzioni.Altri giudizi risultano iscritti innanzi a questa Corte di legittimità, pendentitra le stesse parti ed aventi analogo oggetto, e si è ritenuto opportunoassicurarne la trattazione contestuale.4.1. Ha fatto pervenire la propria requisitoria scritta il PubblicoMinistero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed hadomandato di dichiarare inammissibili tre motivi dell’impugnazioneprincipale, e comunque di rigettare sia il ricorso principale sia quelloincidentale.Ragioni della decisioneNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/20261. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., il contribuente contesta la violazione e falsaapplicazione di norme di diritto (non indicate), e censura pure, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la “insufficienza di motivazionecirca un fatto controverso e decisivo per il giudizio” (ric., p. 7), in materiadi mancata prova che il contribuente abbia detenuto capitali all’estero,depositati presso Istituto bancario avente sede in Paese dalla fiscalitàprivilegiata.1.1. Il motivo di ricorso risulta inammissibile, per più ragioni.Innanzitutto non è consentito, nel ricorso per cassazione, proporremediante il medesimo motivo, contestazioni eterogenee. In propositoquesta Corte di legittimità ha condivisibilmente statuito che, in tema diricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizionedi mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesicontemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendoconsentita la prospettazione di una medesima questione sotto profiliincompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che supponeaccertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere dellaviolazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, chequegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; oquale l'omessa motivazione, che richiede l'assenza di motivazione su unpunto decisivo ... Infatti, l'esposizione diretta e cumulativa delle questioniconcernenti l'apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e ilmerito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito diisolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad unodei mezzi d'impugnazione enunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercarequale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo,inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma econtenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decideresuccessivamente su di esse, Cass. sez. I, 23.10.2018, n. 26874 (in sensoNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026conforme, amplius, cfr. Cass. sez. I, 23.9.2011, n. 19443; di recente,Cass. sez. L, 6.2.2024, n. 3397).In secondo luogo non è più consentito, tenuto conto dell’epoca in cuil’originario ricorso è stato proposto, criticare il vizio di motivazione“insufficiente”. Ancora, la censura del vizio di motivazione non èconsentita in presenza di una c.d. doppia conforme. Inoltre il ricorrenteintende censurare anche una violazione di legge, ma non indica quale siala legge che ritiene essere stata violata.1.2. Completezza induce peraltro a chiarire che il motivo di ricorsorisulta anche infondato. Il contribuente lamenta non esservi prova che luiabbia sottoscritto una ‘polizza assicurativa’, in realtà uno strumentod’investimento, di importo pari a 1.098.345,00 Euro, venduta da duesocietà domiciliate in Lichtenstein ed alle Bermuda, e di fatto gestita dallaBanca [OSCURATO:PERSONA]. Nella prospettazione dell’Ente impositore, ilcontribuente aveva acquistato la polizza per gli uffici di [OSCURATO:PERSONA] LtdBermuda, che aveva poi consegnato i capitali alla Banca zurighese perchéli gestisse.La Corte di giustizia tributaria regionale ha ricordato chel’Amministrazione finanziaria ha fondato l’accertamento su unasegnalazione trasmessa dalla Guardia di Finanza, che aveva svoltoindagini anche presso la filiale italiana del [OSCURATO:PERSONA], ed aveva puresequestrato documentazione extracontabile dalla quale risultava che gliacquirenti avevano sottoscritto simili polizze  - solo formalmenteassicurative, ma in realtà strumenti d’investimento -  per 14 miliardi diEuro. Da tali accertamenti scaturiva pure procedimento penale. Neiconfronti dell’odierno ricorrente era stata trasmessa dai verificatori unascheda da cui risultava che, in data 22.8.2005, aveva stipulato una polizzadell’importo innanzi riportato e recante n. 111PTF802237 (controric., p.6), che veniva allegata all’accertamento. Non era stato possibile acquisirela polizza sottoscritta, perché ceduta alle due società intermediarie. UnNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026meccanismo ben organizzato, pertanto, e realizzato per eluderel’accertamento delle autorità fiscali.Il giudice dell’appello evidenzia che all’avviso di accertamento sonostati allegati non solo la scheda personale del Mamè, ma anche ulterioridocumenti acquisiti dalla Guardia di Finanza, alcuni dei quali trascrittianche interamente, come le mail scambiate tra i dipendenti dell’Istituto dicredito svizzero. “Risulta in tal modo riportato il contenuto ‘essenziale’della segnalazione della Guardia di Finanza” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p. III).1.3. Il ricorrente oppone che nessuna “[OSCURATO:PERSONA] PortfolioInternationale” (ric., p. 9) da lui sottoscritta è mai stata rinvenuta, e cheneppure le informazioni fornite dalla Guardia di Finanza sono stateinteramente riportate nell’atto impositivo. Ancora, non vi è prova delversamento delle somme da parte del ricorrente. È stata prodotta unalettera del [OSCURATO:PERSONA] nella quale si afferma che lui non è maistato un loro cliente.1.4. Occorre allora rilevare che la contestazione del contribuente nonrisulta specifica, perché non ha cura di trascrivere i passaggi dell’avviso diaccertamento relativi alla documentazione richiamata, e pertanto nonconsente di valutarne la completezza.Inoltre, il giudice del merito ha illustrato con chiarezza l’esito dellapropria analisi, confrontando gli elementi di prova forniti dalle parti edesprimendo la valutazione sul fatto processuale che a lui competeva. Haritenuto probanti gli elementi di prova presuntiva fornitidall’Amministrazione finanziaria ed ha valutato che il contribuente non siastato in grado di assicurare la prova contraria.Lo stesso contribuente ammette di avere investito capitali all’estero,tanto è vero che ha aderito a procedura c.d. scudata.Non risulta dubbio che un Istituto bancario abbia interesse a tutelarel’interesse del proprio cliente, anche rispetto al fisco, e comunque non sicomprende che rilievo possa avere una dichiarazione rilasciata dalla BancaNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026Credit Suisse Italia, se la contestazione è di avere stipulato la ‘polizza’ conla [OSCURATO:PERSONA] e di aver detenuto capitali non dichiaratiall’estero presso la [OSCURATO:PERSONA] zurighese.Il primo motivo di ricorso deve comunque essere dichiaratoinammissibile.2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., il ricorrente censura la violazionedi norme di diritto (non indicate), e censura pure, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c., la “insufficienza di motivazione circa un fattocontroverso e decisivo per il giudizio” (ric., p. 24), per avere il giudicedell’appello fatto illegittima applicazione retroattiva della presunzione dicui all’art. 12, comma 2, del Dl n. 78 del 2009.3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c. il ricorrente denuncia la violazione di norme di diritto(non indicate), e censura pure, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5,c.p.c., la “insufficienza di motivazione circa un fatto controverso e decisivoper il giudizio” (ric., p. 21), con riferimento alla mancata applicazione delleregole legali in materia di prova presuntiva.Il secondo ed il terzo mezzo d’impugnazione presentano ragioni diconnessione, e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni disintesi e chiarezza espositiva. In sostanza il ricorrente contesta che laCorte tributaria regionale ha fatto cattivo governo delle regole legali inmateria di prova presuntiva, anche richiamando l’art. 12, comma 2, delDl. n. 78 del 2009 e l’art. 6, comma 1, del Dl n. 167 del 1990.3.1. Pure il secondo ed il terzo motivo di ricorso presentano le ragionidi inammissibilità già esposte con riferimento al primo motivo di ricorso,da intendersi qui riportate.3.2. I motivi di ricorso risultano comunque infondati perché ladecisione adottata dal giudice dell’appello è conforme a diritto, avendobasato la propria pronuncia sulla prova della violazione fiscale contestataNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026dall’Amministrazione finanziaria, mediante presunzioni gravi precise econcordanti, e sulla mancata prova contraria offerta dal contribuente.Merita di essere ricordato come questa Corte regolatrice abbia giàavuto occasione di statuire, condivisibilmente, che in tema diaccertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancitadall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n.102 del 2009, con riferimento agli investimenti e alle attività di naturafinanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non siasuscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di impostaantecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1° luglio 2009), stantela natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni, l'Ufficio puòricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale(redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalitàprivilegiata) sub specie di presunzione semplice. (Nella specie, la S.C. haritenuto corretta la decisione del giudice di merito che aveva ritenutoprovata la pretesa tributaria sulla base del dato emergente dalla c.d. "listaPaese a fiscalità privilegiata), Cass. sez. V, 29.11.2019, n. 31243.Il secondo ed il terzo strumento d’impugnazione devono comunqueessere dichiarati inammissibili.4. Con il quarto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., il contribuente critica la violazione di norme didiritto (non indicate).Mediante la censura il contribuente lamenta di aver aderito al c.d.scudo fiscale ter, e pertanto ritiene che non potesse procedersi adaccertamento tributario nei suoi confronti.4.1. Il P.M. ha domandato dichiararsi inammissibile anche questomotivo di ricorso, perché il contribuente domanda in realtà il riesame delfatto processuale da parte del giudice di legittimità.Numero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/20264.2. La Corte tributaria regionale ha mostrato di ben conoscere leargomentazioni difensive proposte dal contribuente, in particolare quellasecondo cui aveva proceduto al rimpatrio dei capitali detenuti all’esteroper un importo praticamente equivalente a quello che gli è statocontestato. Ha osservato in proposito che “neppure può darsi rilevanzaall’adesione allo ‘scudo fiscale’, che la parte richiama evidenziando lasostanziale corrispondenza degli importi ‘scudati’ con quelli accertati. Afronte del rilievo che le somme regolarizzate provengono dal trasferimentodi disponibilità dalla svizzera ING Bank e non da [OSCURATO:PERSONA] (istitutobancario cui solo fanno riferimento gli importi accertati nel presentegiudizio), la parte non ha fornito idonea documentazione a confutazionedella ricostruzione dell’Ufficio, risultando insufficiente l’assunto della parteper il quale sarebbe ‘probabile e ‘verosimile’ che le somme siano transitatesul conto corrente di un istituto terzo” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p. III s.).4.3. Il contribuente ripropone i propri argomenti in questo giudizio dilegittimità, ma non si confronta con la decisione del giudice dell’appello,non ne contrasta il fondamento. Neppure prospetta di avere provato che icapitali scudati fossero proprio quelli, detenuti all’estero e non dichiarati,che gli sono contestati quale fondamento del provvedimento impositivoper cui è causa. Il contribuente, pertanto, si limita a richiedere unarivalutazione del giudizio sul fatto processuale, richiesta inammissibile insede di giudizio di legittimità.Anche il quarto strumento di impugnazione principale deve pertantoessere dichiarato inammissibile.In definitiva il ricorso principale, proposto dal contribuente, deveessere dichiarato inammissibile.5. Con il suo mezzo di impugnazione incidentale, introdotto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., l’Amministrazione finanziarialamenta la violazione dell’art. 7, comma 3, del D.Lgs. n. 472 del 1997, peravere il giudice del gravame erroneamente ritenuto non applicabileNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026l’istituto della recidiva in materia di calcolo delle sanzioni, sol perché iprecedenti accertamenti di violazioni della stessa indole, in relazione adanni diversi, non erano divenuti definitivi.5.1. In sostanza l’Agenzia delle Entrate contesta che la inapplicabilitàdella recidiva in assenza di altro accertamento riportante violazione dellastessa indole che sia già divenuto definitivo, non è prevista dalla legge.Comunque, se davvero un simile principio dovesse ritenersi operativo, larecidiva finirebbe per non poter essere mai applicata, perché alcontribuente sarebbe sufficiente impugnare il precedente accertamento e,tenuto conto dei tempi di definizione dei giudizi, la recidiva non potrebbemai essere contestata.5.1.1. Invero il motivo di ricorso presenta limiti di specificità, perché laricorrente incidentale scrive che “nel sistema tributario … la possibilità diapplicare la recidiva anche quando la precedente violazione  - giàcostatata al momento della reiterazione della condotta illecita -  sia ancorasub iudice è conforme alla natura degli atti impositivi …” (controric., p. 14s.). Deve in proposito osservarsi che se l’Amministrazione finanziariaintende dire che la recidiva può essere applicata a condizione che laprecedente violazione sia già stata contestata all’epoca in cui ilcontribuente pone in essere la seconda condotta violativa, occorre rilevareche la ricorrenza della circostanza non risulta provata dall’Amministrazionefinanziaria in questo giudizio, e la censura non risulta pertantoscrutinabile. Ove invece l’Agenzia delle Entrate intenda sostenere che aifini della contestazione della recidiva è sufficiente che l’Ente impositoreabbia ritenuto accertata, con proprie valutazioni interne non portate aconoscenza del contribuente, precedenti violazioni della stessa indole, latesi si pone in contrasto con la condivisibile interpretazione ripetutamenteproposta da questa Corte di legittimità, nell’esigenza di assicurare ladovuta tutela al contribuente ignaro.Numero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026Si è infatti già avuta l’occasione di statuire che in tema di sanzioniamministrative per violazioni di norme tributarie, la recidiva di cui all'art.7, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, presuppone un definitivoaccertamento della violazione antecedente della stessa indole per effettodi una pronuncia giurisdizionale, ovvero della mancata impugnazione dellacontestazione, con la conseguente compatibilità, ricorrendone ipresupposti, dell'istituto del cumulo giuridico, Cass. sez. V, 27.2.2024, n.5115 del 27/02/2024; e non si era mancato già in precedenza dispecificare che in tema di sanzioni amministrative tributarie, l'astrattacompatibilità tra gli istituti della recidiva e della continuazione previstidagli artt. 7, comma 3, e 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997 imponedi individuare il fondamento della recidiva, applicabile obbligatoriamenteper effetto del d.lgs. n. 158 del 2015, nella reiterazione di una violazionedella stessa indole contestata e definitivamente accertata dal giudicetributario, ovvero divenuta definitiva per mancata impugnazione dellacontestazione della violazione, Cass. sez. V, 17.5.2019, n. 13329 (cfr.anche Cass. sez. V, 22.5.2019, n. 13742).Il motivo di ricorso incidentale risulta pertanto infondato e deve perciòessere respinto.5.2. In definitiva, il ricorso principale deve essere dichiaratoinammissibile ed il ricorso incidentale deve essere rigettato.6. Le spese di lite seguono l’ordinaria regola della prevalentesoccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione delleragioni della decisione e del valore della controversia.6.1. Deve ancora darsi atto che ricorrono le condizioni di legge perchéil ricorrente principale sia assoggettato al versamento del c.d. doppiocontributo. Con riferimento al ricorso incidentale, invece, rilevato cherisulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito delcontributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesaNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.La Corte di Cassazione,Numero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026LA [OSCURATO:PERSONA]: Irpef ed Ivafe2014 - Capitali detenutiComposta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: all’estero - Non dichiarati -dott. [OSCURATO:PERSONA] -  On eri probatori.dott. [OSCURATO:PERSONA].  R.G.N. 2281/2024dott. [OSCURATO:PERSONA] - Cron.dott. [OSCURATO:PERSONA] -  C.C. - [OSCURATO:DATA_NASCITA]dott. [OSCURATO:PERSONA] -ha pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura specialeallegata al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Bergamo, che haindicato recapito Pec;- ricorrente -controAgenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, allavia dei Portoghesi n. 12 in Roma;- controricorrente e ricorrente incidentale –avversola sentenza n. 2119, pronunciata dalla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, il 6.3.2023, epubblicata il 30.6.2023;ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];la Corte osserva:Numero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/20261. A seguito di indagini svolte dalla Guardia di Finanza, e dell’invio diquestionario richiedente giustificazioni, l’Agenzia delle Entrate notificava aMamè Antonio, ai fini Irpef ed Ivafe, l’avviso di accertamento n.T9H01C303459 riportante anche sanzioni, contestando la mancatadichiarazione e sottoposizione a tributo di capitali detenuti all’estero, inPaese dalla fiscalità privilegiata (Svizzera), con riferimento all’anno 2014.2. Il contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di Bergamo, proponendo plurimecensure e contestando, in primo luogo, che non fosse stata raggiunta laprova dell’investimento di capitali all’estero da parte sua. La CTP rigettavail suo ricorso.3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso la decisione sfavorevoleconseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla CommissioneTributaria Regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia. [OSCURATO:PERSONA] giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia accoglieva soloparzialmente il ricorso, ed annullava l’atto impositivo con riferimentoall’applicazione della recidiva in materia di sanzioni.4. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, avverso lapronunzia del giudice del gravame, affidandosi a quattro motivi diimpugnazione. L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso, edha pure introdotto un motivo di ricorso incidentale in materia di sanzioni.Altri giudizi risultano iscritti innanzi a questa Corte di legittimità, pendentitra le stesse parti ed aventi analogo oggetto, e si è ritenuto opportunoassicurarne la trattazione contestuale.4.1. Ha fatto pervenire la propria requisitoria scritta il PubblicoMinistero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed hadomandato di dichiarare inammissibili tre motivi dell’impugnazioneprincipale, e comunque di rigettare sia il ricorso principale sia quelloincidentale.Ragioni della decisioneNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/20261. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., il contribuente contesta la violazione e falsaapplicazione di norme di diritto (non indicate), e censura pure, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la “insufficienza di motivazionecirca un fatto controverso e decisivo per il giudizio” (ric., p. 7), in materiadi mancata prova che il contribuente abbia detenuto capitali all’estero,depositati presso Istituto bancario avente sede in Paese dalla fiscalitàprivilegiata.1.1. Il motivo di ricorso risulta inammissibile, per più ragioni.Innanzitutto non è consentito, nel ricorso per cassazione, proporremediante il medesimo motivo, contestazioni eterogenee. In propositoquesta Corte di legittimità ha condivisibilmente statuito che, in tema diricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizionedi mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesicontemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendoconsentita la prospettazione di una medesima questione sotto profiliincompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che supponeaccertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere dellaviolazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, chequegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; oquale l'omessa motivazione, che richiede l'assenza di motivazione su unpunto decisivo ... Infatti, l'esposizione diretta e cumulativa delle questioniconcernenti l'apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e ilmerito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito diisolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad unodei mezzi d'impugnazione enunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercarequale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo,inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma econtenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decideresuccessivamente su di esse, Cass. sez. I, 23.10.2018, n. 26874 (in sensoNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026conforme, amplius, cfr. Cass. sez. I, 23.9.2011, n. 19443; di recente,Cass. sez. L, 6.2.2024, n. 3397).In secondo luogo non è più consentito, tenuto conto dell’epoca in cuil’originario ricorso è stato proposto, criticare il vizio di motivazione“insufficiente”. Ancora, la censura del vizio di motivazione non èconsentita in presenza di una c.d. doppia conforme. Inoltre il ricorrenteintende censurare anche una violazione di legge, ma non indica quale siala legge che ritiene essere stata violata.1.2. Completezza induce peraltro a chiarire che il motivo di ricorsorisulta anche infondato. Il contribuente lamenta non esservi prova che luiabbia sottoscritto una ‘polizza assicurativa’, in realtà uno strumentod’investimento, di importo pari a 1.098.345,00 Euro, venduta da duesocietà domiciliate in Lichtenstein ed alle Bermuda, e di fatto gestita dallaBanca [OSCURATO:PERSONA]. Nella prospettazione dell’Ente impositore, ilcontribuente aveva acquistato la polizza per gli uffici di [OSCURATO:PERSONA] LtdBermuda, che aveva poi consegnato i capitali alla Banca zurighese perchéli gestisse.La Corte di giustizia tributaria regionale ha ricordato chel’Amministrazione finanziaria ha fondato l’accertamento su unasegnalazione trasmessa dalla Guardia di Finanza, che aveva svoltoindagini anche presso la filiale italiana del [OSCURATO:PERSONA], ed aveva puresequestrato documentazione extracontabile dalla quale risultava che gliacquirenti avevano sottoscritto simili polizze  - solo formalmenteassicurative, ma in realtà strumenti d’investimento -  per 14 miliardi diEuro. Da tali accertamenti scaturiva pure procedimento penale. Neiconfronti dell’odierno ricorrente era stata trasmessa dai verificatori unascheda da cui risultava che, in data 22.8.2005, aveva stipulato una polizzadell’importo innanzi riportato e recante n. 111PTF802237 (controric., p.6), che veniva allegata all’accertamento. Non era stato possibile acquisirela polizza sottoscritta, perché ceduta alle due società intermediarie. UnNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026meccanismo ben organizzato, pertanto, e realizzato per eluderel’accertamento delle autorità fiscali.Il giudice dell’appello evidenzia che all’avviso di accertamento sonostati allegati non solo la scheda personale del Mamè, ma anche ulterioridocumenti acquisiti dalla Guardia di Finanza, alcuni dei quali trascrittianche interamente, come le mail scambiate tra i dipendenti dell’Istituto dicredito svizzero. “Risulta in tal modo riportato il contenuto ‘essenziale’della segnalazione della Guardia di Finanza” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p. III).1.3. Il ricorrente oppone che nessuna “[OSCURATO:PERSONA] PortfolioInternationale” (ric., p. 9) da lui sottoscritta è mai stata rinvenuta, e cheneppure le informazioni fornite dalla Guardia di Finanza sono stateinteramente riportate nell’atto impositivo. Ancora, non vi è prova delversamento delle somme da parte del ricorrente. È stata prodotta unalettera del [OSCURATO:PERSONA] nella quale si afferma che lui non è maistato un loro cliente.1.4. Occorre allora rilevare che la contestazione del contribuente nonrisulta specifica, perché non ha cura di trascrivere i passaggi dell’avviso diaccertamento relativi alla documentazione richiamata, e pertanto nonconsente di valutarne la completezza.Inoltre, il giudice del merito ha illustrato con chiarezza l’esito dellapropria analisi, confrontando gli elementi di prova forniti dalle parti edesprimendo la valutazione sul fatto processuale che a lui competeva. Haritenuto probanti gli elementi di prova presuntiva fornitidall’Amministrazione finanziaria ed ha valutato che il contribuente non siastato in grado di assicurare la prova contraria.Lo stesso contribuente ammette di avere investito capitali all’estero,tanto è vero che ha aderito a procedura c.d. scudata.Non risulta dubbio che un Istituto bancario abbia interesse a tutelarel’interesse del proprio cliente, anche rispetto al fisco, e comunque non sicomprende che rilievo possa avere una dichiarazione rilasciata dalla BancaNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026Credit Suisse Italia, se la contestazione è di avere stipulato la ‘polizza’ conla [OSCURATO:PERSONA] e di aver detenuto capitali non dichiaratiall’estero presso la [OSCURATO:PERSONA] zurighese.Il primo motivo di ricorso deve comunque essere dichiaratoinammissibile.2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., il ricorrente censura la violazionedi norme di diritto (non indicate), e censura pure, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c., la “insufficienza di motivazione circa un fattocontroverso e decisivo per il giudizio” (ric., p. 24), per avere il giudicedell’appello fatto illegittima applicazione retroattiva della presunzione dicui all’art. 12, comma 2, del Dl n. 78 del 2009.3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c. il ricorrente denuncia la violazione di norme di diritto(non indicate), e censura pure, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5,c.p.c., la “insufficienza di motivazione circa un fatto controverso e decisivoper il giudizio” (ric., p. 21), con riferimento alla mancata applicazione delleregole legali in materia di prova presuntiva.Il secondo ed il terzo mezzo d’impugnazione presentano ragioni diconnessione, e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni disintesi e chiarezza espositiva. In sostanza il ricorrente contesta che laCorte tributaria regionale ha fatto cattivo governo delle regole legali inmateria di prova presuntiva, anche richiamando l’art. 12, comma 2, delDl. n. 78 del 2009 e l’art. 6, comma 1, del Dl n. 167 del 1990.3.1. Pure il secondo ed il terzo motivo di ricorso presentano le ragionidi inammissibilità già esposte con riferimento al primo motivo di ricorso,da intendersi qui riportate.3.2. I motivi di ricorso risultano comunque infondati perché ladecisione adottata dal giudice dell’appello è conforme a diritto, avendobasato la propria pronuncia sulla prova della violazione fiscale contestataNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026dall’Amministrazione finanziaria, mediante presunzioni gravi precise econcordanti, e sulla mancata prova contraria offerta dal contribuente.Merita di essere ricordato come questa Corte regolatrice abbia giàavuto occasione di statuire, condivisibilmente, che in tema diaccertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancitadall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n.102 del 2009, con riferimento agli investimenti e alle attività di naturafinanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non siasuscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di impostaantecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1° luglio 2009), stantela natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni, l'Ufficio puòricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale(redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalitàprivilegiata) sub specie di presunzione semplice. (Nella specie, la S.C. haritenuto corretta la decisione del giudice di merito che aveva ritenutoprovata la pretesa tributaria sulla base del dato emergente dalla c.d. "listaPaese a fiscalità privilegiata), Cass. sez. V, 29.11.2019, n. 31243.Il secondo ed il terzo strumento d’impugnazione devono comunqueessere dichiarati inammissibili.4. Con il quarto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., il contribuente critica la violazione di norme didiritto (non indicate).Mediante la censura il contribuente lamenta di aver aderito al c.d.scudo fiscale ter, e pertanto ritiene che non potesse procedersi adaccertamento tributario nei suoi confronti.4.1. Il P.M. ha domandato dichiararsi inammissibile anche questomotivo di ricorso, perché il contribuente domanda in realtà il riesame delfatto processuale da parte del giudice di legittimità.Numero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/20264.2. La Corte tributaria regionale ha mostrato di ben conoscere leargomentazioni difensive proposte dal contribuente, in particolare quellasecondo cui aveva proceduto al rimpatrio dei capitali detenuti all’esteroper un importo praticamente equivalente a quello che gli è statocontestato. Ha osservato in proposito che “neppure può darsi rilevanzaall’adesione allo ‘scudo fiscale’, che la parte richiama evidenziando lasostanziale corrispondenza degli importi ‘scudati’ con quelli accertati. Afronte del rilievo che le somme regolarizzate provengono dal trasferimentodi disponibilità dalla svizzera ING Bank e non da [OSCURATO:PERSONA] (istitutobancario cui solo fanno riferimento gli importi accertati nel presentegiudizio), la parte non ha fornito idonea documentazione a confutazionedella ricostruzione dell’Ufficio, risultando insufficiente l’assunto della parteper il quale sarebbe ‘probabile e ‘verosimile’ che le somme siano transitatesul conto corrente di un istituto terzo” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p. III s.).4.3. Il contribuente ripropone i propri argomenti in questo giudizio dilegittimità, ma non si confronta con la decisione del giudice dell’appello,non ne contrasta il fondamento. Neppure prospetta di avere provato che icapitali scudati fossero proprio quelli, detenuti all’estero e non dichiarati,che gli sono contestati quale fondamento del provvedimento impositivoper cui è causa. Il contribuente, pertanto, si limita a richiedere unarivalutazione del giudizio sul fatto processuale, richiesta inammissibile insede di giudizio di legittimità.Anche il quarto strumento di impugnazione principale deve pertantoessere dichiarato inammissibile.In definitiva il ricorso principale, proposto dal contribuente, deveessere dichiarato inammissibile.5. Con il suo mezzo di impugnazione incidentale, introdotto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., l’Amministrazione finanziarialamenta la violazione dell’art. 7, comma 3, del D.Lgs. n. 472 del 1997, peravere il giudice del gravame erroneamente ritenuto non applicabileNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026l’istituto della recidiva in materia di calcolo delle sanzioni, sol perché iprecedenti accertamenti di violazioni della stessa indole, in relazione adanni diversi, non erano divenuti definitivi.5.1. In sostanza l’Agenzia delle Entrate contesta che la inapplicabilitàdella recidiva in assenza di altro accertamento riportante violazione dellastessa indole che sia già divenuto definitivo, non è prevista dalla legge.Comunque, se davvero un simile principio dovesse ritenersi operativo, larecidiva finirebbe per non poter essere mai applicata, perché alcontribuente sarebbe sufficiente impugnare il precedente accertamento e,tenuto conto dei tempi di definizione dei giudizi, la recidiva non potrebbemai essere contestata.5.1.1. Invero il motivo di ricorso presenta limiti di specificità, perché laricorrente incidentale scrive che “nel sistema tributario … la possibilità diapplicare la recidiva anche quando la precedente violazione  - giàcostatata al momento della reiterazione della condotta illecita -  sia ancorasub iudice è conforme alla natura degli atti impositivi …” (controric., p. 14s.). Deve in proposito osservarsi che se l’Amministrazione finanziariaintende dire che la recidiva può essere applicata a condizione che laprecedente violazione sia già stata contestata all’epoca in cui ilcontribuente pone in essere la seconda condotta violativa, occorre rilevareche la ricorrenza della circostanza non risulta provata dall’Amministrazionefinanziaria in questo giudizio, e la censura non risulta pertantoscrutinabile. Ove invece l’Agenzia delle Entrate intenda sostenere che aifini della contestazione della recidiva è sufficiente che l’Ente impositoreabbia ritenuto accertata, con proprie valutazioni interne non portate aconoscenza del contribuente, precedenti violazioni della stessa indole, latesi si pone in contrasto con la condivisibile interpretazione ripetutamenteproposta da questa Corte di legittimità, nell’esigenza di assicurare ladovuta tutela al contribuente ignaro.Numero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026Si è infatti già avuta l’occasione di statuire che in tema di sanzioniamministrative per violazioni di norme tributarie, la recidiva di cui all'art.7, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, presuppone un definitivoaccertamento della violazione antecedente della stessa indole per effettodi una pronuncia giurisdizionale, ovvero della mancata impugnazione dellacontestazione, con la conseguente compatibilità, ricorrendone ipresupposti, dell'istituto del cumulo giuridico, Cass. sez. V, 27.2.2024, n.5115 del 27/02/2024; e non si era mancato già in precedenza dispecificare che in tema di sanzioni amministrative tributarie, l'astrattacompatibilità tra gli istituti della recidiva e della continuazione previstidagli artt. 7, comma 3, e 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997 imponedi individuare il fondamento della recidiva, applicabile obbligatoriamenteper effetto del d.lgs. n. 158 del 2015, nella reiterazione di una violazionedella stessa indole contestata e definitivamente accertata dal giudicetributario, ovvero divenuta definitiva per mancata impugnazione dellacontestazione della violazione, Cass. sez. V, 17.5.2019, n. 13329 (cfr.anche Cass. sez. V, 22.5.2019, n. 13742).Il motivo di ricorso incidentale risulta pertanto infondato e deve perciòessere respinto.5.2. In definitiva, il ricorso principale deve essere dichiaratoinammissibile ed il ricorso incidentale deve essere rigettato.6. Le spese di lite seguono l’ordinaria regola della prevalentesoccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione delleragioni della decisione e del valore della controversia.6.1. Deve ancora darsi atto che ricorrono le condizioni di legge perchéil ricorrente principale sia assoggettato al versamento del c.d. doppiocontributo. Con riferimento al ricorso incidentale, invece, rilevato cherisulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito delcontributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesaNumero registro generale 2281/2024Numero sezionale 1673/2026Numero di raccolta generale 7206/2026Data pubblicazione 25/03/2026dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.La Corte di Cassazione, P.Q.Mdichiara inammissibile il ricorso principale proposto da [OSCURATO:PERSONA]Antonio, e lo condanna al pagamento in favore della costituitacontroricorrente delle spese di lite, che liquida in complessivi Euro1.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.Rigetta il ricorso incidentale introdotto dall’Agenzia delle Entrate.Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte del ricorrente principale, dell'ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del citatoart. 13, comma 1 bis, se dovuto.Così deciso in Roma, il 20.2.2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA] RosaP.Q.Mdichiara inammissibile il ricorso principale proposto da [OSCURATO:PERSONA]Antonio, e lo condanna al pagamento in favore della costituitacontroricorrente delle spese di lite, che liquida in complessivi Euro1.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.Rigetta il ricorso incidentale introdotto dall’Agenzia delle Entrate.Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte del ricorrente principale, dell'ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del citatoart. 13, comma 1 bis, se dovuto.Così deciso in Roma, il 20.2.2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]