Cassazione n. 10162/2026

rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-intimata-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodella Calabria n. 3248/2023 depositata il 18/12/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Dalla sentenza impugnata e dal ricorso per cassazione risulta che conricorso alla Commissione tributaria provinciale di Cosenza, la [OSCURATO:SOCIETA]Numero registro generale 14423/2024Numero sezionale 782/2026Numero di raccolta generale 10162/2026Data pubblicazione 19/04/2026impugnava l’avviso di accertamento n. TD3030202227-2018 con il qualel’Agenzia delle Entrate aveva accertato l’indetraibilità parziale dell’IVA per€ 1.465,27 rispetto a quanto dichiarato dalla società per l’anno 2015(determinando la maggiore imposta dovuta in complessivi € 14.503, inconsiderazione anche della riduzione del credito relativo all’annoprecedente compiuta con altro avviso di accertamento). La contribuente,infatti, aveva effettuato, in tale anno, operazioni esenti ai sensi dell’art.10,comma 1, n. 8) d.P.R. 633/1972 (locazione di immobili), rientrantituttavia nell’attività tipica dell’impresa, senza limitare però la detraibilitàdell’IVA in base agli artt. 19, comma 5°, e 19 bis d.P.R. 633/1972 (cd.“pro rata”).Con il ricorso, per quanto ancora interessa in questa sede, la società, oltread eccepire alcuni vizi formali, deduceva che l’attività di locazione diimmobili non era prevista nell’atto costitutivo – si occupava infatti dicostruzione di edifici residenziali e non residenziali – sicché era soltantooccasionale e, dunque, non andava considerata ai fini dell’applicazionedell’art. 19, comma 5°, d.P.R. 633/1972.La CTP rigettava il ricorso.2. La società proponeva appello, insistendo nella propria tesi,evidenziando che anche il codice ATECORI indicato nel registro delleimprese per l’attività primaria era quello relativo alla costruzione di edificie che l’attività di locazione veniva svolta in maniera occasionale quando gliimmobili restavano invenduti.L’Amministrazione resisteva all’appello, rilevando che nel 2013 la societàaveva svolto attività di locazione di immobili addirittura in manieraesclusiva, sicché non poteva riconoscersi alla stessa natura occasionale,giacché, una volta costruiti, gli immobili potevano essere destinati allavendita o alla locazione.Con sentenza n. 3248/2023, la Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Calabria accoglieva l’appello ed annullava l’avviso,Numero registro generale 14423/2024Numero sezionale 782/2026Numero di raccolta generale 10162/2026Data pubblicazione 19/04/2026condannando l’Amministrazione al pagamento delle spese. Riteneva infattiche l’attività di locazione degli immobili avesse natura occasionale e che,pertanto, di essa non dovesse tenersi conto per l’applicazione dell’art. 19,comma 5°, d.P.R. 602/1973.3. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.Non ha resistito con controricorso la società che è rimasta intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo l’Amministrazione ha dedotto il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt.132 e 118 c.p.c. e 36, comma 2, n. 4 d.lgs 542/92 per motivazioneapparente. Ad avviso della ricorrente, infatti, la CGT di secondo grado haaffermato che l’attività di locazione era occasionale, senza tuttaviaspiegare le ragioni che hanno condotto a tale conclusione.1.2 Con il secondo motivo di ricorso si denuncia il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 19 bis, comma 2°, d.P.R.633/1972. Ad avviso dell’Amministrazione, la circostanza che l’attivitàprevalente della società fosse la costruzione di immobili nondeterminerebbe necessariamente l’occasionalità di quella di locazione. LaCGT di secondo grado non avrebbe inoltre tenuto conto del «principioaffermato dalla giurisprudenza di legittimità secondo cui, proprio conspecifico riferimento ad imprese analoghe a quella considerata, le locazionidi immobili poste in essere dalle società immobiliari che si occupano dicompravendita, lungi dall'essere meramente occasionali, rientranonell'ordinaria sfera di azione dell'impresa e pertanto non possonobeneficiare dell'intera detraibilità». La società, peraltro, neppure avevaoptato per la separazione delle attività ai sensi dell’art. 36 d.P.R.633/1972.1.3 I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati.Numero registro generale 14423/2024Numero sezionale 782/2026Numero di raccolta generale 10162/2026Data pubblicazione 19/04/2026Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazioneapparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riformadell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorresolo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico omeramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili(così Cass. Sez. U. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. n. 22232/2016;nello stesso senso Cass. n. 22598/2018) e dunque non raggiunga la sogliadel cd. "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost.(Cass. n. 17196/2020; Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass.n. 9105/2017).Orbene, nel caso di specie, non è possibile comprendere le ragioni chehanno indotto il giudice d’appello a ritenere che l’attività di locazione diimmobili svolta dalla [OSCURATO:SOCIETA]. fosse meramente occasionale, in quantola motivazione non si confronta con i principi affermati in subiecta materiada questa Corte.Nella sentenza impugnata, infatti, al riguardo si legge soltanto che«L'attività prevalente della società è quella della costruzione e vendita diimmobili. È di tutta evidenza, dalla documentazione versata in atti chel'attività di locazione di alcuni immobili è occasionale ed è conseguenzialealla mancata vendita degli stessi, a seguito della loro ultimazione. Lasocietà ha come obiettivo principale quello della vendita degli immobilipertanto la locazione, seppur indicata nello statuto quale attivitàNumero registro generale 14423/2024Numero sezionale 782/2026Numero di raccolta generale 10162/2026Data pubblicazione 19/04/2026secondaria, ha natura occasionale, per cui è stata correttamente trattatanella dichiarazione iva».In altri termini non sono indicati gli elementi in forza dei quali la CGT disecondo grado ha concluso che l’attività di locazione fosse meramenteoccasionale.1.4 Al riguardo, per opportuna completezza ai fini dell’attività demandataal giudice del rinvio, occorre osservare che, secondo il pacificoorientamento di questa Corte, le operazioni esenti non vanno considerateai fini del calcolo previsto dall’art. 19 bis d.P.R. 633/1972 se nonrientrano, in base ad un criterio di regolarità causale e non di meraoccasionalità, nell’attività propria dell’impresa (Cass. n. 5970/2014; Cass.n. 10528/1998); a tal fine, «per verificare se una determinata operazionedell'inclusione nel calcolo della percentuale detraibile in relazione alcompimento di operazioni esenti (cd. "pro rata"), occorre avere riguardo,non già all'attività previamente definita dall'atto costitutivo come oggettosociale, ma a quella effettivamente svolta dall'impresa, atteso che, ai finidell'imposta, rileva il volume d'affari del contribuente, costituitodall'ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni diservizi effettuate, e, quindi, l'attività in concreto esercitata» (Cass. n.6486/2018; nello stesso senso Cass. n. 4613/2016; Cass. n. 6574/2008).Con riguardo poi alla specifica attività in esame, è stato osservato che «intema d'IVA, ai sensi dell'art. 2, comma 2, n. 5, del d.P.R. n. 633 del 1972,la locazione di un fabbricato o di una sua porzione da partedell'imprenditore che lo ha realizzato e si prefigga l'obiettivo di venderlo sideve qualificare atto compreso nell'attività d'impresa ove resti sul pianodella gestione conservativa durante un periodo di stasi sul mercato innello stesso senso cfr. Cass. n. 9762/2003; Cass. n. 11073/2006).Numero registro generale 14423/2024Numero sezionale 782/2026Numero di raccolta generale 10162/2026Data pubblicazione 19/04/2026Nella motivazione della sentenza impugnata non vi è traccia di talivalutazioni, né di altri argomenti utilizzati dalla CGT di secondo grado peraffermare l’occasionalità dell’attività di locazione di immobili, soprattuttose si tiene conto del fatto che, in base ai principi esposti, di regola, taleopportuno per la vendita, da chi ha realizzato l’immobile; la motivazione èdunque solo apparente.2. In definitiva, vanno accolti entrambi i motivi di ricorso; la sentenzaimpugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversacomposizione, che dovrà provvedere, oltre che alle spese del presentegiudizio di legittimità, al riesame dell’appello erariale. P.Q.MLa Corte accoglie entrambi i motivi di ricorso; cassa la sentenzaimpugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, cuidemanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/01/2026.Il Presidente