Cassazione n. 22695/2023

DINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, elettivamente domiciliatapresso lo studio [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Ovidio 32,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; - controricorrente – avverso la sentenza n. 428/65/2016 della Commissione tributaria regionale dellaLombardia, sezione staccata di Brescia , depositata i l 2 1 gennaio2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 marzo2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. IRAP – rimborso - art. 11, comma 1, lett. a), n. 2, d. lgs. n. 446 del1997 Rilevato che: [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l’attività di trasporto pubblico di passeggeri, presentava istanza di rimborso della maggiore IRAP versata per l’anno d’imposta 2009 assumendo di avere diritto alle deduzioni previste dall’art. 1, comma 266, l. n. 296 del 2006 cheaveva modificato l'art. 11, comma 1, lett. a), n. 2, del d. lgs. n. 446del 1997, per effetto del quale è ammesso in deduzione, ai fini della determinazione della suddetta base imponibile, per i soggetti indicati all'art. 3, comma 1, lettere da a) ad e) dello stesso decreto- escluse le imprese operanti in concessione ed a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti - un importo forfettario su base annua per ciascun lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta(c.d. cuneo fiscale). Contro il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso la società contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Cremona che lo accoglieva. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, in accoglimento dell’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, escludeva la sussistenza dei presupposti per beneficiare dell’agevolazione fiscale negando il rimborso richiesto. Avverso la sentenza della CTR la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a sette motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. La ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo la società contribuente de nuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazionedell’art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR disatteso l’eccezione di inammissibilità dell’appello erariale per omessa enunciazione e specificazione dei motivi. L’atto di gravame, secondo la ricorrente, oltre ad essere carente nella specifica indicazione dei motivi, si risolveva nella mera riproposizione delle doglianze espresse in primo grado ed era imperniato sul mero richiamo delle risoluzioni interpretative dell’Amministrazione finanziaria. 2. Con il secondo ed il terzo motivo – che la ricorre nte tratta congiuntamente - si deduce « Violazione e falsa di legge in relazione all’art. 11 d.lgs. 446/1997 ed ai tratti distintivi fra concessione traslativa, concessione contratto e appalto di servizio e fra tariffa e tariffa remuneratoria (art. 360 comma 1 n. 3 cpc) – Nullità della sentenza (art. 360 cpc n. 4)». Censura la società contribuente la sentenza impugnata per avere la CTR negato il beneficio fiscale verificando la sussistenza di «concessione» e « tariffa » - e non di «concessione traslativa» e « tariffa remuneratoria » - sovvertendo l’interpretazione autentica della norma istitutiva del beneficio conseguente ai chiarimenti resi dal Governo italiano alla Commissione UE. 3. Con il quarto e quinto motivo – che la ricorrente tratta congiuntamente -si deduce «Violazione e falsa applicazione di legge in relazione all’art. 11 d.lgs. n. 446/1997, ai tratti distintivi fra concessione traslativa, concessione contratto e appalto di servizio ed agli artt. 3 e 30 d.lgs. 163/2006, agli artt. 17, 18 e 19 del d.lgs. 422/1997 (art. 360 comma 1 n. 3 cpc) –Omissione di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti (art. 360 cpc comma 1 n. 5)». Censura la società contribuenteil ragionamento che ha indotto la CTR a ritenere esistente in capo alla KM il requisito della concessione, anche nell’accezione generica e onnicomprensiva scevra delle indicazioni d’interpretazione autentica. La società contribuente, infatti, non opera inregime di concessione traslativa, ma neppure diconcessione –contratto che, in ogni caso, non è condizione escludente l’agevolazione fiscale- bensì in regime di appalt o di servizi. 4. Con il sesto motivo si deduce «Violazione e falsa applicazione di legge in relazione all’art. 11 d.lgs. n. 446/1997 ed all’art. 19 del d.lgs. 422/1997 (art. 360 comma 1 n. 3 cpc)», per avere la CTR ritenuto sussistente il requisito della tariffa remuneratoria pur essendo un sistema inconferente al settore del trasporto pubblico locale. 5. Con il settimo motivo si deduce,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per avere ritenuto esistenti entrambi i presupposti di esclusione del beneficio con ragionamento logico inidoneo a spiegare le ragioni della decisione. 6. In ordine logico-giuridico vanno esaminati prioritariamente il primo edil settivo motivo. 6.1. Il primo motivo è infondato. La decisione impugnata risulta difatti conforme al consolidato orientamento di questa Corte secondo cui «Nel processo tributario, anche nell'ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire ed a riproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato già dedotte in primo grado, deve ritenersi assolto l'onere d'impugnazione specifica richiesto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, che costituisce norma speciale rispetto all'art. 342 c.p.c.» (Cass. n. 24641 del 2018; in senso conforme, Cass. n. 7369 del 2017). 6.2. Parimenti infondato è il settimo motivo. Non sussiste, invero, la dedotta nullità della sentenza per motivazione apparente, posto che le argomentazioni contenute nella pronuncia gravata – come del resto si evince anche da lle ragioni sviluppate dalla ricorrente negli altri motivi di impugnazione - sono idonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento e a rendere, pertanto, percepibile il fondamento della decisione. 7. Ilsecondo, terzo, quarto, quinto e sesto motivo – esaminabili congiuntamente per connessione -sono fondati, nei termini di seguito precisati. 7.1. L’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, così come modificato dalla legge 27 dicembre 2006 n.296, esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini IRAP, di alcune poste relative al costo del lavoro, le «imprese operanti in concessione e atariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti». [OSCURATO:PERSONA], con la decisione C(2007) n. 4133del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente a tale misura, in ragione della neutralità dell'esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa. Come più volte affermato da questa Corte (anche di recente: Cass. 12 luglio 2022, n. 22062; Cass.3 marzo 2022, n. 7122; Cass. 1° marzo 2022, n. 6789), la valutazione data dalla Commissione UE della disposizione di diritto interno costituisce la chiave di lettura per l'interpretazione conforme della medesima disposizione, ove incida sul libero mercato per effetto di misure di sostegno finanziario attribuite con risorse pubbliche o con sgravi fiscali. In coerenza con gli scopi del Trattato CE, dato imprescindibile è che le misure siano idonee ad attribuire un vantaggio economico alle imprese operanti sul territorio dello Stato ex art. 107 TFUE, misure che la Commissione UE valuta, volta per volta, nel contraddittorio con lo Stato interessato (art. 108 TFUE) e in relazione alle quali lo Stato interessato si impegna alla loro applicazione nei termini illustrati davanti alla Commissione, ritenendosi la stessa compatibile con la disciplina del mercato della Comunità europea, in quanto misura di carattere generale (punto 31) e non selettiva (punto 32), ancorché operante maggiormente per le imprese ad alta intensità di lavoro (punto 27). L'esclusione delle pubbliche amministrazioni nonché (per quanto qui rileva) dei pubblici servizi gestiti sulla base di una tariffa regolamentata e di una concessione (punto 12) è giustificata dalle esigenze connesse alle politiche di liberalizzazione di servizi originariamente gestiti dalle pubbliche amministrazioni (punto 13). In ogni caso, come osserva la Commissione, le ipotesi di esclusione del vantaggio fiscale concernerebbero soltanto i «casi in cui il metodo di fissazione della tariffa da parte dell'autorità di regolamentazione compensi i costi fiscali dei pubblici servizi» (punto 16) e, in particolare, i casi in cui l'Autorità regolamentare tenga conto, in sede di determinazione della tariffa, «dei costi fiscali (IRAP compresa)» (punti 19 e 33). Ai fini dell'esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della "concessione" e della "tariffa". In ordine al primo, questa Corte ha già avuto occasione di precisare che in tema di IRAP, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. public utilities ), caratterizzate dall'operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale), a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante (Cass. 11 agosto 2020, n. 16889; nello stesso Cass. 15 settembre 2021, n. 24977). A sostegno di tale arresto è stato argomentato (Cass. 3 marzo 2022, n. 7101) che, come rilevato già da questa Corte (Cass. 6 maggio 2015, n. 9139), anche la giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato 9 settembre 2011, n. 5068) ha ritenuto che «...le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti non per il titolo provvedimentale dell'attività, e per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato (che sarebbe un fenomeno tipico della concessione in una prospettiva coltivata da tradizionali orientamenti dottrinali), né per la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell'appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell'alea inerente una certa attività in capo al soggetto privato». Quindi, la concessione, ovvero l'autorizzazione a gestire o sfruttare un'opera o un servizio, implica sempre il trasferimento al concessionario del rischio operativo di natura economica di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi. Invero, "la qualificazione come concessione di servizio pubblico deriva dalla circostanza che il corrispettivo non è a carico dell'Amministrazione e che l'erogazione del servizio, accompagnata dalla corresponsione di un canone, è compensata dalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed in esclusiva, il servizio" (Cons. Stato 12 maggio 2016, n. 1927). Pertanto, si ravvisa una concessione se, in base al titolo, l'operatore assume i rischi economici della gestione del servizio, rifacendosi essenzialmente sull'utenza per mezzo della riscossione di un canone o di una tariffa; mentre si configura un contratto di appalto se l'onere del servizio stesso viene a gravare sostanzialmente sull'Amministrazione. Nello stesso senso si è espressa la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale si è in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalità di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione, ed implicano che quest'ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, in C196/08); mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l'operazione rappresenta un appalto di servizi (Corte Giust. CE, 10 settembre 2009, C.206/08, per la quale, nel caso di un contratto avente ad oggetto servizi, il fatto che la controparte contrattuale non sia direttamente remunerata dall'amministrazione aggiudicatrice, ma abbia il diritto di riscuotere un corrispettivo presso terzi, è sufficiente per qualificare quel contratto come "concessione di servizi" ai sensi dell'art. 1, n. 3, lett. b) della direttiva 2004/17/CE, se il rischio di gestione nel quale incorre l'amministrazione aggiudicatrice, per quanto considerevolmente ridotto in conseguenza della configurazione giuspubblicistica dell'organizzazione del servizio, è assunto integralmente o in misura significativa dalla controparte contrattuale). Infine, è stato rilevato (Cass. 11 agosto 2020, n. 16889, cit., in motivazione) che è concorde, sul punto, anche l'art. 5, primo par., lett. b), della più recente direttiva comunitaria 2014/23/CE ("direttiva concessioni"), che ha definito "concessione di servizi" il contratto, a titolo oneroso, stipulato per iscritto, in virtù del quale una o più amministrazioni aggiudicatrici o uno o più aggiudicatori affidano la fornitura e la gestione di servizi diversi dall'esecuzione di lavori ad uno o più operatori economici, ove il corrispettivo consista unicamente nel diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o in tale diritto accompagnato da un prezzo. Anche secondo il d.lgs. 12 aprile 2006, n. 163, art. 30 previgente codice dei contratti pubblici, e il d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50, art. 3, comma 1, lett. vv) (il nuovo codice dei contratti pubblici),è concessione di servizi un contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto, in virtù del quale una o più stazioni appaltanti affidano a uno o più operatori economici la fornitura e la gestione di servizi diversi dall'esecuzione di lavori di cui alla lett. ll), riconoscendo a titolo di corrispettivo unicamente il diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo legato alla gestione dei servizi. La distinzione tra concessione ed appalto si rinviene, dunque , nel fatto che, nellaprima, il corrispettivo derivante dall'erogazione del servizio è proprio il diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto, diversamente da quanto accade nell'appalto, nel quale il corrispettivo che deriva dall'esecuzione di lavori o dalla gestione di servizi è l'erogazione di un contributo economico che viene pattuito con la stazione appaltante e dalla stessa viene erogato. In questo senso si sono pronunciate recentemente anche le Sezioni Unite di questa Corte che, sia pure nel contesto del riparto della giurisdizione, hanno chiarito che «in tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l'assunzione del rischio di gestione da parte dell'affidatario; pertanto, nell'ipotesi in cui l'amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appaltodi servizi» (Cass., sez. U., 28 maggio 2020, n. 10080). 7.2. Ai fini dell'esclusione dell'agevolazione il requisito della concessione deve concorrere con quello della "tariffa"; anche l'interpretazione corretta di tale ultimo elemento è stata chiarita recentemente da questa Corte, alla luce soprattutto della valutazione espressa dalla Commissione Europea; pertanto in tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni per cui è causa non siapplica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. public utilities) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratio giustificatrice del cd. cuneo fiscale . Infatti, la Commissione Europea ha riconosciuto la legittimità dell'esclusione del beneficio fiscale, nei confronti delle public utilities, prendendo atto che: (p. 33) «le autorità italiane hanno giustificato l'esclusione sostenendo che essa ha lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misura in quanto l'attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo conto dell'onere IRAP prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura. In effetti i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene già interamente conto dell'onere fiscale nella determinazione della tariffa (p. 34) . Inoltre, per quanto riguarda il futuro, le autorità italiane si sono impegnate a far sì che l'esclusione non determini né vantaggi né svantaggi per i pubblici servizi in quanto i costi fiscali continueranno a essere presi in considerazione. Per questi motivi l'esclusione dei pubblici servizi operanti in concessione e a tariffa non determinerà un vantaggio o uno svantaggio selettivo». Proprio per la neutralità dell'esclusione del beneficio fiscale rispetto ai servizi pubblici operanti in concessione e a tariffa la Commissione Europea ha quindi negato che la misura costituisse aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, ai sensi dell'art. 87, p. 1 del trattato CE. Infatti consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni Irap darebbe luogo a un utile insperato, generando una sovracompensazione capace di frustrare l'obiettivo perseguito dall'autorità di regolamentazione con la fissazione delle tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato (Cass. 12 dicembre 2019, n. 32633). Si è ulteriormente precisato che la compresenza dei due presupposti (quello giuridico e quello economico), preclusivi del beneficio fiscale, chiarisce la ratio della norma , che è quella di scongiurare il vantaggio che ne trarrebbe l’impresa che, in regime concessorio, riceva già il corrispettivo rappresentato dalla tariffa (di regolacorrisposta dall’utenza). Ove tale tariffa (fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato) fosse altresì remuneratoria e compensativa del servizio prestato, aggiungere ad essa anche la riduzione del cuneo fiscale darebbe luogo all’indicata sovracompensazione(Cass. 25 febbraio 2022 , n. 6332) . 8. La CTR non si è attenuta ai principi sopra richiamati, avendo ritenuto la sussistenza dei presupposti che cumulativamente devono concorrere ai fini della esclusione del beneficio sulla base del mero riferimento, nei contratti di servizio, al regime della tariffa, senza accertare se il corrispettivo del servizio, ritenuto a tariffa, fosse in concreto idoneo ad attribuire alla società un margine di profitto. 9. In conclusione, in accoglimento del secondo, terzo, quarto, quinto e sesto motivo di ricorso, rigettato il primo e il settimo , la sentenza impugnatadeve essere cassat a in relazione ai motivi accolti , con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, la quale provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo, terzo, quarto, quinto e sesto motivo di ricorso, rigetta il primo e il settimo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motiv i accolt i e ri