Cassazione n. 17899/2023

gliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 5340/2016proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso il suo studio ([OSCURATO:PERSONA] Niutta), in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA], 21/23, per procura in calce al ricorso per cassazione. -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la SICILIA n. 3014/16/15 , depositata in data 10 luglio 2015, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del l'8 giugno 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Siracusa, con sentenza n. 178 depositata il 21 maggio 2012, aveva accolto il ricorso proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l'attività di interventi di manutenzione e realizzazione di parti industriali, avverso l'avviso di accertamento relativo alle maggiori imposte Ires, Iva e Irap dell'anno 2006, dovuto al mancato riconoscimento di costi afferenti a fatture per operazioni inesistenti per un importo pari a 180.000,00 euro, ritenendo che gli elementi di prova rassegnati nel processo verbale di contestazione, redatto a seguito di verifica fiscale da parte della Guardia di Finanza, costituivano presunzioni semplici dell'inesistenza delle operazioni documentate dalle fatture nn. 35, 39, 43, 47 e 49, emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] A.P.C. a r.l.e che la società contribuente avesse documentato gli affidamenti di incarichi per commesse eseguite nei confronti delle società industriali. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dall' Agenzia delle Entrate, ha accolto l'appello, ritenendo che, nel caso in esame, vi era la certezza che la [OSCURATO:PERSONA] A.P.C. a r.l., quanto meno dall'anno 2006, non aveva svolto alcuna effettiva attività di impresa, come dimostravano le convergenti prove di diversa natura raccolte nel processo verbale di constatazione redatto a carico della società e che, di conseguenza, era logico ritenere, nel pieno rispetto del canone di gravità, precisione e concordanza richiesto dall'art. 2729 cod. civ.,che le fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] A.P.C. a r.l. fossero relative ad operazioni oggettivamente inesistenti; la produzione degli assegni, inoltre, non escludeva la possibilità che l'assegno non fosse stato mai incassato o che il suo importo fosse stato in parte o in tutto restituito dal beneficiario, così come era irrilevante la circostanza che la prestazione fosse stata effettivamente resa dalla società contribuente in favore di terzi. I giudici di secondo grado, infine, hanno rilevatoche la nullità derivante dalla violazione del principio di partecipazione del contribuente in fase di accertamento dell'imposta, ove sussistente, avrebbe dovuto essere motivo di impugnazione incidentale, non essendo stata trattata in primo grado. 3. La società [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un unico motivo. 4.L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo ed unico motivo la società ricorrente deduce l'erroneità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 54, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, dell'art. 39 e dell'art. 41 bisdel d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell'art. 2697 cod. civ e dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata era erronea nella parte in cui aveva affermato che l'Agenzia delle Entrate aveva dato prova della inesistenza delle operazioni commerciali oggetto delle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] A.P.C. a r.l. e detratte dalla [OSCURATO:SOCIETA].. In particolare, l'esame degli atti e la loro motivazione avevanorilevato che l'accertamento era conseguente al controllo effettuato dalla Guardia di Finanza per l'anno di imposta 2006 nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] A.P.C. a r.l., da cui era scaturito il p.v.c. del 15 aprile 2010 che l'Ufficio aveva integralmente adottato, pur non avendo riguardato la società [OSCURATO:SOCIETA].; la ricostruzione operata dall'Ufficio si basava su presunte deficienze organizzative della società cooperativa, elementi che non erano forniti dei requisiti della gravità, precisione e concordanza e nessun verbale riguardante le operazioni di consegna tra i due soggetti era stato ricercato o menzionato dai verificatori per accertare se i documenti fossero in possesso del precedente amministratore (la signora [OSCURATO:PERSONA]), sotto la cui responsabilità si erano compiuti i fatti oggetto di rilievo. La sentenza era, altresì, erronea per la violazione dell'art. 12 dello Statuto del Contribuente, in quanto stante l'omessa instaurazione del contraddittorio da parte dell'Agenzia, l'avviso di accertamento mancava di diversi elementi evidenziati dalla società contribuente. In ogni caso, la società contribuente aveva fornito alla Guardia di Finanza, durante le operazioni di verifica del 4 febbraio 2010, tutta la documentazione fiscale, commerciale e contrattuale riguardante i rapporti intercorsi con la società cooperativa. 1.1 Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato. 1.2 Il motivo è inammissibile, in quanto la valutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito (cfr. Cass., 19 luglio 2021, n. 20553) e il giudizio di merito condotto dai giudici di secondo grado sulla valutazione delle prove, sia pure presuntive, non può essere revisionato in questa sede, tenuto conto del principio di diritto secondo cui: «Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione» (cfr. Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042). 1.3 Il motivo è, pure infondato, dovendosi richiamare, co n specifico riferimento all'ipotesi, di cui alla presente controversia, in cui l'amministrazione finanziaria contesta l'inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, il consolidato orientamento di questa Corte secondo cui la stessa ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili,non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell'amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza diattendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell'ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sé sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l'onere della prova incombente sull'amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ. (cfr. Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628). 1.4Più in particolare, al fine di individuare, quali elementi presuntivi possono essere forniti dall'Amministrazione finanziaria per assolvere al proprio onere di prova in caso di operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, gli stessi devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l'operazione non sia mai stata posta in essere e, sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso la fattura era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fattura (cfr. Cass. civ., 20 aprile 2018, n.9851). 1.5Con specifico riferimento, poi, alle fatture questa Corte, anche di recente, dopo avere ribadito che l'Amministrazione finanziaria può dimostrare anche mediante presunzioni semplici l'oggettiva inesistenza delle operazioni e che spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, ha precisato che l'onere della prova che incombe sul contribuente non puòritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia(Cass., 3 agosto 2022, n. 24160). 1.6La Commissione tributaria regionale ha fatto corretta applicazione dei principi sopraesposti, avendo affermato che l'Ufficio aveva fondato l'accertamento sulla circostanza che la [OSCURATO:PERSONA] A.P.C. a r.l., quanto meno dall'anno 2006, non aveva svolto alcuna effettiva attività di impresa, ritenendo, dunque, che le fatture emesse dalla società cooperativa riguarda vano operazioni oggettivamente inesistentie d evidenziando che sia la produzione degli assegni, si a la circostanza che la prestazione fosse stata effettivamente resa dalla società contribuente in favore di terzinon costituivano prove rilevanti (cfr. pag. 6 della sentenza impugnata). 1.7 Anche il profilo della censura sul la violazione del principio d el contraddittorio è inammissibile, in quanto non si confronta con il contenuto del provvedimento impugnato, che ha affermato con una ragione del decidere autonoma, che non è stata oggetto di specifica censura, che «la nullità derivante dalla violazione del principio di partecipazione del contribuente in fase di accertamento dell'imposta, ove sussistente, avrebbe dovuto essere motivo di impugnazione incidentale, non essendo stata trattata in primo grado» (cfr. pag.7 della sentenza impugnata). 1.8E ciò in disparte la considerazione, pure risolutiva, che nel caso in esame non vi è stata alcuna violazione del contraddittorio, in quanto per la parte dell'avviso d'accertamento impugnato che si riferiva a tributi «non armonizzati» ( Ires e Irap) non vi era alcun obbligo di contraddittorio, non essendo specificamente previsto nella legge istitutiva del tributo indicato, mentre, per la parte relativa all'Iva, la società contribuente ha lamentato solo genericamente l'omissione del contraddittorio, senza indicare quali ragioni avrebbe potuto dedurre in tale sede se il chiesto contraddittorio si fosse effettivamente svolto. 1.9Questo in conformità al la giurisprudenza di questa Corte secondo cui il diritto nazionale, differentemente dal diritto dell'Unione europea, allo stato della legislazione non pone in capo all'Amministrazione fiscale, che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati, l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito. Al contrario, in tema di tributi armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e sempre che l'opposizione di dette ragioni, valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio, si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto (cfr. Cass., 14 ottobre 2022, n. 30211). 2. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va rigettato e l a società ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dall'Agenzia controricorrentee liquidate come in dispositivo, nonchéal pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la società ricorre nte al pagamento, in favore dell'Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte