Cassazione n. 32024/2024

ato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 6222 /20 23 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA].R.L. (già [OSCURATO:SOCIETA].) , in persona del legale rappre- sentante p.t., quale incorporante della società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] della Valle (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]:riqualificazione catastale– giudizio re- scissorio (PEC: [OSCURATO:EMAIL]), elettivamente do- miciliata presso lo Studio di quest’ultimo in Roma, via di [OSCURATO:PERSONA]- chettin. 9; –controricorrente – avversola sentenza n. 3 743 / 7 /2 2 della Corte di Giustizia Tributaria disecondo grado del Lazio , depositata in data 12 . 9 .202 2 , non noti- ficata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 2 2 ottobre 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza n. 3 743 / 7 /2 2 la Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodel Lazio , giudicando in sede di rinvio della Corte di Cassa- zione,accoglieva il ricorso in riassunzione della [OSCURATO:SOCIETA]., ora divenuta [OSCURATO:SOCIETA]. , quale incorporante la società [OSCURATO:SOCIETA]., e respingeva l’appello dell’Agenzia delle Entrateavverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] diRoma n. 119 / 1/ 13 . C on tale pronuncia il giudice aveva accolto il ricorso introduttivo proposto avverso gli avvisi di accertamento n.TK3030405814/2010 e n. TK3030400517 /2011 relativi agli anni d'imposta 2005 e 2006 per IRES, IRAP ed IVA ed emessi nei con- frontidella società per operazioni contestate come inesistenti . Gliavvisi di accertamento traevano origine da un processo verbale diconstatazione emesso dalla Guardia di finanza con riferimento ad alcuni contratti di leasing inseriti in operazioni complesse, coinvol- genti numerose societ à̀ e volte a frodare il fisco. L’Agenzia conte- stava la partecipazione da parte della contribuente ad un meccani- smofraudolento comportante una indebita maggiorazione del valore diuna pluralità di immobili oggetto di compravendita e concessi in leasingcon l'intervento di società intermediarie ritenute inesistenti .Le operazioni immobiliari davano luogo al pagamento di canoni e conseguentemente a deduzioni di costi e detrazioni IVA recuperate atassazione dall’Amministrazione finanziaria. Neldettaglio, in ricorso si legge che, a seguito di sei operazioni com- piutetra il 2005 e il 2006 , la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. neglianni successivi ha rappresentato contabilmente la spesa fittizia peri canoni di leasing , deducendoli ogni anno come costo e portando indetrazione l’ IVA esposta nelle fatture spiccate dalla società di lea- sing.La natura fittizia dell’intera operazione, e in particolare l’inesi- stenza commerciale dei soggetti che cedevano gli immobili alle so- cietàdi leasing e la riconducibilità al medesimo dominus (le quattro societàpoi fallite), nonché la sopravvalutazione del costo dell’immo- bile ceduto alle compiacenti società di leasing e della conseguente determinazionedel canone a queste corrisposto dalla beneficiaria ef- fettiva(in questo caso [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ) , de- terminavanola ripresa a tassazione dei costi fittizi e delle detrazioni IVAindebite. Il giudice di prime cure riten eva non assolto da parte dell’Agenzia l’oneredella prova di tali contestazioni e l’ Agenzia delle Entrate pro- poneva appello avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 119 / 1/ 13 limitatamente alla ripresa IVA, pre- standoacquiescenza quanto alle imposte dirette. Il giudice d’appello, c on la prima sentenza ( n. 4911/06/14 del 29/07/2014) poi cassata , rigetta va l'appello proposto da ll'Agenzia delleentrate avverso la sentenza di primo grado. Dalla lettura della sentenza rescindente della Corte di cassazione n. 13138/202 0 , di accoglimentodel ricorso dell’Agenzia, si evince che la CTR rigettava l'appelloproposto dall'Agenzia delle entrate osservando, tra l’altro , che: a) la questione ancora controversa riguardava unicamente l’IVA;b) trovava applicazione in ipotesi il giudicato esterno rappre- sentato da due sentenze della CTR, nn. 151 e 152/35/12, emesse rispettivamente nei confronti delle fallite [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. edella [OSCURATO:PERSONA] s.r. l ., che avevano accer- tato l'esistenza delle menzionate societ à e il conseguente venire menodella tesi dell'Ufficio concernente la loro fittiziet à ; c) la contri- buentenon aveva la consapevolezza dell e circostanze che le societ à intermediarienon avevano versato le imposte dovute . La Corte di cassazione , al contrario, in primo luogo accertava che non sussiste va alcuna relazione di dipendenza o di subordinazione trai diritti per cui era controversia e quelli oggetto di giudicato , per- chél’accertamento compiuto nelle sentenze nn. 151 e 152/35/12 e relativoalla effettiva esistenza dei soggetti intermediari era interve- nuto tra parti differenti rispetto a quelle del presente giudizio . In secondo luogo, dichiarava che la CTR aveva omesso di valutare la consapevolezza della societ à̀ contribuente di partecipare ad una frodeIVA. Ilgiudice del rinvio riteneva « di condividere il percorso logico argo- mentativodei giudici di primo grado aderente alle risultanze contabili offertedalla parte contribuente a conferma dell'effettività delle im- posteversate ai fini IVA per operazioni effettivamente esistenti e non simulate,come erroneamente sostenuto dall'Ufficio in assenza della provaincombente sull'Ufficio della sua compartecipazione all'ipotiz- zatomeccanismo fraudolento. » . Avversotale sentenza l ’Agenzia ha proposto ricorso per c assazione, articolato in quattro censure, per mero errore materiale numerate cinque, cui la contribuente ha replicato con controricorso , nota di depositodel 7.10.2024 e memoria illustrativa . Consideratoche: 1.In via preliminare va dato atto del deposito i n data 7.10.2024 da partedella società d ell’ atto di costituzione dell’Agenzia delle Entrate nel processo pendente avanti alla C.G.T. di primo grado di Roma iscrittoall’RGN 12413/2013 e richiesta di estinzione di quel giudizio percessazione della materia del contendere. Premesso che l a nota non spiega la rilevanza del deposito ai fini della decisione del pre- sente processo, il Collegio dalla lettura dell’atto di costituzione dell’Agenzia in quel processo evince che quest’ultimo riguarda un diverso atto impugnato , trattandosi di intimazione di pagamento traenteorigine da avviso di accertamento diverso da quelli impugnati inquesta sede. Tale controversia verte anche su un diverso periodo impositivo e per diversi importi oggetto di riprese, e vi è parziale diversità di parti processuali . L’unico profilo di contatto con la pre- sentecausa è l’argomentazione dell’Agenzia, svolta a pag. 4 del ri- corso,in cui si afferma che l’intimazione in quel processo trae origine da avviso che a sua volta trae or i gine dal sotteso avviso TK3030405814/2010,effettivamente oggetto della presente contro- versia.L’Agenzia afferma che quest’ultimo atto è stato annullato con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Roma n. 119/1/13e che nei confronti di tale sentenza l’Amministrazione ha prestatoacquiescenza parziale, limitatamente ai rilievi operati ai fini delle imposte dirette, e ha proposto appello ai fini IVA. Si tratta di una conferma della ricostruzione sopra svolta nell’articolato dipa- narsidelle fasi processuali della presente causa. 2. Ciò premesso, i l primo motivo di ricorso del l’Agenzia deduce, in riferimentoall’art. 360 , comma 1 , n. 4 cod. proc. civ., la v iolazione efalsa applicazione degli artt. 2909 cod. civ. e 324 cod. proc. civ. da partedel giudice d’appello, non avendo tenuto conto del fatto che in altriprocessi, aventi ad oggetto il pagamento dei canoni di leasing pergli anni d’imposta 2008 e 2009, nelle more è intervenuta la sen- tenzadefinitiva della Corte di Cassazione (Cass. Sez. 5, 15 dicembre 2021,n. 40146) con la quale è stata accertata l’inesistenza sogget- tivadelle operazioni oggetto anche del presente processo.3.Con il secondo motivo, dedotto in relazione all’art. 360, comma 1, n.4cod. proc. civ., viene prospettata la nullità della sentenza impu- gnata per violazione dell’art . 2909 cod. civ. e, comunque, dell’art. 384secondo comma cod. proc. civ. per violazione dei limiti dell’og- gettodi cognizione del giudice del rinvio. La motivazione del giudice d’appello è pervasa da considerazioni che vertono sulla esistenza della frode IVA e precisamente sulla natura fittizia delle operazioni immobiliariattraverso cui è stata commessa, tema che non è stato rimessoal giudice del rinvio. La Corte di cassazione, infatti , quanto alcapo relativo all’elemento oggettivo della frode I VA , ha sic et sim- pliciteraccolto il ricorso dell’Agenzia , senza disporre rinvio alcuno in propositoe, quanto al capo relativo al coinvolgimento della società, harinviato al giudice di merito affinché valut i gli elementi di prova inatti. 4. Con il terzo motivo, in rapporto all’art. 360, comma 1, n.4 cod. proc. civ., viene censurata la n ullità della sentenza per violazione dell’art. 384 , secondo comma , cod. proc. civ. , per violazione delle statuizioni e dei principi fissati dalla Cassazione nella sentenza re- scindente, che ha accolto il ricorso dell’ Avvocatura anche avverso il capo della sentenza di appello che aveva omesso di esaminare il coinvolgimentodella contribuente nella frode . 5. I motivi vanno esaminati congiuntamente e sono complessiva- mentefondati. 5.1.Oggetto del contendere attuale della presente causa di rinvio è unicamente, ai fini IVA dopo la parziale acquiescenza da parte dell’Agenziaalla sentenza di primo grado, l’accertamento del coin- volgimentodella società contribuente nella frode, contestata in rela- zionealle operazioni immobiliari già sopra descritte poste in essere trail 2005 e il 2006 e in particolare quanto ai canoni di leasing cor- rispostida parte della contribuente.5.2.Nell’accogliere i primi due motivi di ricorso proposti dall’Agenzia , i quali censura van o il capo della decisione di appello che aveva esclusola frode IVA per presunti giudicati , la Cassazione con la sen- tenzarescindente n. 13138/2020 ha stabilito: «(…)nel caso di specie, è pacifico che l'accertamento compiuto nelle sentenzenn. 151 e 152/35/12 e relativo alla effettiva esistenza dei soggetti intermediari è intervenuto tra parti differenti rispetto a quelle del presente giudizio, sicché in quest'ultimo procedimento nessun valore di giudicato esterno possono assumere le pronunce richiamate; (…)ad analoga conclusione si giunge con riferimento alle sentenze segnalateda ICS con le memorie ex art. 380 bis. 1 cod. proc. civ. e relative ai giudizi promossi da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (sentenze della Commissione tributaria regionale dell’Emilia - Romagna nn. 2274e 2275/08/17, prodotte in copia autentica con attestazione di passaggio in giudicato) e da [OSCURATO:PERSONA] degli [OSCURATO:SOCIETA]. (sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 1357/10/16,peraltro prodotta in copia informe). (…)nemmeno pu ̀ ritenersi l'effetto vincolante dei menzionati giudi- catiin via riflessa; (…)invero, con riferimento ai crediti tributari tale effetto ̀ stato ri- conosciutoin giurisprudenza solo in casi eccezionali, nei quali un ac- certamentospiega effetti nei confronti di titolari di diritti dipendenti osubordinati alla situazione giuridica in esso definita (come accade nellesocietà di capitali a ristretta base sociale, con riferimento all'ac- certamentoeffettuato nei confronti della societ à , che esplica effica- ciariflessa nei confronti dei soci: cfr. Cass. n. 13989 del 23/05/2019; Cass. n. 24793 del 04/12/2015; Cass. n. 23899 del 24/11/2015) ovveronelle ipotesi espressamente previste dall'art. 1306, secondo comma,cod. civ. (cfr., da ultimo, Cass. n. 33095 del 16/12/2019);(…)nel caso di specie, peraltro, non sussiste alcuna relazione di di- pendenza o di subordinazione tra i diritti per cui ̀ controversia e quellioggetto di giudicato » . LaCassazione ha perciò innanzitutto escluso il giudicato che la CTR avevaposto a base della decisione. 5.3.Inoltre, accogliendo il terzo motivo dell’Amministrazione, dopo averrichiamato la rilevante giurisprudenza in materia di frodi IVA, laCorte con la sentenza n. 13138/2020 ha statuito «(…) nel caso di specie,la CTR ha escluso la conoscenza della frode in capo a ICS in ragionedella esistenza dei soggetti intermediari, cos ̀ come stabilito dal giudicato costituito dalle menzionate sentenze nn. 151 e 152/35/12; (…)poich́ , peraltro, le predette sentenze (e le altre richiamate dalla controricorrente) non fanno stato nel presente giudizio con riferi- mentoalla fittiziet à degli intermediari, non ̀ dubbio che la CTR non abbiaassolto al compito che la legge pone a suo carico, che ̀ quello diverificare, in base agli elementi presuntivi forniti dall'Agenzia delle entrate,la consapevole partecipazione alla frode di ICS» 5.4. Orbene, i l giudice del rinvio non si è attenuto al dictum della Corte,consistente nel verificare, in base agli elementi presuntivi for- niti dall'Agenzia delle entrate, la consapevole partecipazione alla frode da parte della contribuente, e ha sindacato l’esistenza stessa dellafrode che non è più in discussione nel presente processo. 6.Con il quarto motivo, in rapporto all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc.civ. si censura la violazione degli artt. 19 e 54, comma 2, d.P.R. 633/1972e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ. e dei principi acquisiti intema di operazioni inesistenti, per aver la CTR escluso anche la naturafittizia delle operazioni contestate e, quindi, implicitamente il coinvolgimentoin essa della società contribuente.7.La censura è fondata e dev ’essere disattesa l’eccezione prelimi- naredi inammissibilità e infondatezza del quarto mezzo di impugna- zionesollevata dalla controricorrente , secondo la quale sarebbe volto adun nuovo apprezzamento del fatto. C on il motivo la società la- menterebbe l’asserita erronea applicazione, nel caso di specie, dei principiaffermati nella giurisprudenza di legittimità relativa alla di- stribuzione dell’onere della prova in materia di frodi IVA , ma non terrebbeconto del fatto che la sentenza della CTR si è anzitutto pro- nunciata nel senso di escludere in radice l’esistenza di uno schema frodatorionella fattispecie . 7.1.Al contrario, il Collegio constata che, d al momento che il giudice del merito non si è attenuto al dictum della sentenza rescindente, rimettendoin discussione l’esistenza stessa del meccanismo froda- torio,la censura non è inammissibile . I l coinvolgimento della società contribuente nella frode non si può implicitamente desumere dall’averescluso la natura fittizia delle operazioni contestate , perché ciònon rientrava nel perimetro del giudizio rescissorio. 7.2.Quanto al contenuto de l canone di riparto dell’onere della prova , varammentato che i n tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contestache la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'oneredi provare, non solo l'oggettiva fittiziet à del fornitore, ma an- chela consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in unaevasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in basead elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a co- noscenza,o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragionedella qualit à professionale ricoperta, della sostanziale inesi- stenzadel contraente. Ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio,grava sul contribuente la prova contraria di avere adope- rato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondocriteri di ragionevolezza e di proporzionalit à in rapporto alle circostanzedel caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, n é la regolarit à della contabilit à e dei pagamenti, n é la mancanza di beneficidalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. Sez. 5, n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5, n. 27555 del 30/10/2018). Gli elementidi fatto cui fa riferimento la motivazione della sentenza im- pugnata (effettiva esistenza dei contratti di leasing, regolarità dei libri contabili della contribuente, effettivo versamento dell’IVA da partedella ricorrente), non sono rilevanti ai fini di stabilire la consa- pevolepartecipazione alla frode da parte della contribuente , secondo ilcanone giurisprudenziale fissato dalla giurisprudenza di legittimità soprarichiamato. 8.La sentenza impugnata è perciò cassata e, p er l’effetto, la contro- versiava rinviata alla Corte di Giustizia di sec