Cassazione n. 10996/2026

cura speciale in calce al ricorso;-ricorrenti-controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] cui è domiciliata ex lege;-controricorrente-Numero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/2026avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Veneto n.415 del 2021 depositata il 10 marzo 2021, non notificata.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 18 febbraio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generaleMauro Vitiello che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso inrelazione al secondo motivo con assorbimento degli altri.udito l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per le ricorrenti e l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per lacontroricorrente.1. La controversia trae origine dell’impugnazione da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. e della sua controllante [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., operanti inregime di consolidato fiscale nazionale, degli avvisi di accertamento relativiall’anno di imposta 2014 con cui era stata contestata loro l’omessacontabilizzazione di ricavi per complessivi euro 580.113,57, desunta dallacessione di calzature in esportazione da parte della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. allacliente [OSCURATO:PERSONA] LTD, attiva sul mercato russo, a prezziinferiori al costo di acquisto.L’antieconomicità della condotta, sottesa all’operare della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.con la cliente a marginalità negativa per tutto l’anno di imposta in verifica,aveva indotto l’amministrazione finanziaria a presumere che le venditesottocosto celassero in realtà la sottofatturazione dei ricavi, così che,applicata la percentuale di ricarico medio applicato dalla Ballin agli altriclienti nell’anno in questione, aveva rideterminato l’entità dei ricavi ai finiIRES ed il valore netto della produzione a fini IRAP, procedendo con i treavvisi di accertamento al recupero delle imposte dovute e all’irrogazione disanzioni e interessi.2. La CTP di Venezia aveva accolto l’impugnazione e annullato gli avvisidi accertamento ritenendo fondate le giustificazioni rispetto alle venditesottocosto contestate, addotte dalle ricorrenti con riferimento alla necessitàNumero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/2026di operare degli sconti consistenti per compensare il notevole investimentosul marchio effettuato dalla cliente per favorire l’ingresso del prodotto sulmercato russo con uno sforzo finanziario, amplificato dalla notevolesvalutazione subita dal rublo nello stesso anno, che aveva consentito neglianni successivi di operare a marginalità ampiamente positiva.3. La CTR del Veneto, adita in appello dall’Agenzia delle Entrate, avevaaccolto il gravame ritenendo non credibile che le vendite sottocosto versouna società con sede in un paradiso fiscale fossero state effettuate perconsolidare la presenza dell’impresa sul mercato russo.4. Avverso la sentenza della CTR hanno proposto ricorso per cassazionele società, affidandosi a tre motivi, e l’Agenzia delle Entrate si è difesadepositando il controricorso.5. Successivamente, il 18 luglio 2023, le società ricorrenti hannodepositato le domande di definizione agevolata della controversia ai sensidell’art. 1 comma 186-202 legge n. 197 del 2022 con riferimento ai treavvisi di accertamento e l’Agenzia delle Entrate ha depositato, il 27settembre 2024 l’istanza di declaratoria della cessazione parziale dellamateria del contendere, dando atto della definizione agevolata dellacontroversia limitatamente all’avviso di accertamento n. T630EDL00533-2018 relativo all’IRES oltre a sanzioni ed interessi e del diniego delladefinizione delle liti relative altri due atti impositivi impugnati n.T6303DL00534-2018 e n. T6306DL01504-2018, concernenti l’applicazionedi sanzioni per violazioni relative alle dichiarazioni dell’ IVA e dell’IRAP,erroneamente qualificate dalle contribuenti, ai fini del condono, comesanzioni collegate ai tributi.6. Avverso i provvedimenti di diniego della definizione agevolata del16.9.2024, per i due avvisi in questione le società contribuenti hannoproposto ricorso notificato il 6 novembre 2024, affidato a tre motivi,chiedendo l’annullamento degli atti impugnati e la declaratoria dellacessazione integrale della materia del contendere.Numero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/2026Dopo la fissazione della trattazione del ricorso in pubblica udienza il PubblicoMinistero, nella persona del sostituto procuratore [OSCURATO:PERSONA], haconcluso per l’accoglimento del ricorso per cassazione in relazione alsecondo motivo con assorbimento degli altri e le società ricorrenti hannodepositato, il 6 febbraio 2026 una memoria, ai sensi dell’art. 378 c.p.c.,illustrativa delle ragioni proposte avverso i provvedimenti di diniego delladefinizione agevolata.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente deve essere esaminata l’istanza dell’Agenzia delleEntrate di parziale cessazione della materia del contendere a seguito delladefinizione agevolata, ai sensi dell’art. 1 commi 186-202 legge n. 197 del2022, della controversia avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso diaccertamento n. T630EDL00533-2018, relativo all’IRES oltre a sanzionicollegate ed interessi.1.1. Dalla documentazione acquisita risulta che la società contribuente haproposto la domanda di definizione agevolata della controversia relativaall’impugnazione dell’avviso di accertamento in questione e ha provvedutoal pagamento della prima rata mentre l’Agenzia delle Entrate ha attestatola regolarità della domanda di definizione. Il processo deve, pertanto,essere dichiarato estinto, ai sensi dell’art. 1 comma 198 della legge n.197del 2022, con spese a carico della parte che le ha anticipate, non potendoinvece essere dichiarata la cessazione della materia del contendere inmancanza di prova del pagamento dell’intero importo dovuto.2. Sempre in via preliminare deve essere esaminato il ricorsotempestivamente proposto dalle società contribuenti il 6 novembre 2024, aisensi dell’art. 1 comma 200 legge n. 197 del 2022, avverso il provvedimentodi diniego della definizione agevolata delle controversie relative agli altridue avvisi di accertamento T6303 DL00534 IRAP 2014 e T6306DL01504IVA 2014, notificato dall’Agenzia delle Entrate il 16 settembre 2024.Numero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/20262.1. Si tratta di due avvisi di accertamento entrambi relativiall’applicazione di sanzioni, ai sensi dell’art. 8 comma 1 d. lgs. n. 471 del1997, per la dichiarazione contenente dati inesatti, ai fini dell'IVA, conriferimento all’omessa fatturazione di operazioni non imponibili e, ai finidell’IRAP, con riferimento all’omessa dichiarazione di un valore netto dellaproduzione per euro 580.144 che, aggiunto al valore dichiarato, non aveva,comunque, consentito di raggiungere un risultato positivo e, quindi, diprocedere al recupero dell’imposta.2.2. Le società contribuenti hanno presentato domanda di definizioneagevolata delle controversie relative all’impugnazione di entrambi gli avvisidi accertamento in questione ma l’Agenzia delle Entrate ha emesso dueprovvedimenti di diniego, in pari data, ritenendo non applicabile la disciplinadella definizione c.d. a zero, cioè senza il pagamento di alcun importo inrelazione alle sanzioni, all’ipotesi di sanzioni non collegate al tributo. Inparticolare, l’amministrazione finanziaria ha sostenuto che le societàcontribuenti avrebbero erroneamente applicato l'art. 1 comma 191 dellalegge n. 197 del 2022, secondo cui "In caso di controversia relativaesclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per ladefinizione non è dovuto alcun importo relativo alle sanzioni qualora ilrapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse dallapresente" perché “Nel caso di specie la sanzione irrogata con l'atto n.T6303DL00534/2018 non è collegata al tributo posto che con l'avviso diaccertamento in commento l'Ufficio non ha proceduto ad alcun recupero diimposta.”2.3. Le ricorrenti hanno impugnato i provvedimenti di diniego delladefinizione agevolata sotto tre profili che sono tutti infondati.2.4. Con il primo motivo hanno sostenuto l’inesistenza o nullità deiprovvedimenti di diniego in mancanza di notifica al soggetto destinatario,essendo la notifica stata eseguita presso la persona fisica della legalerappresentante della società senza neanche indicare la sua qualifica, invece,Numero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/2026che al domicilio eletto dalla società presso il difensore, in violazione dell’art.1 comma 200, L. n. 197 del 2022 secondo cui “l’eventuale diniego delladefinizione agevolata deve essere notificato entro il 30 settembre 2024 conle modalità previste per la notificazione degli atti processuali” cioè con lemodalità stabilite nelle disposizioni contenute nel codice di rito agli articoli137 e seguenti – a cui il d.lgs. n. 546 del 1992 rinvia – oppure in alternativa,con le modalità stabilite dalla legge n. 890 del 1982, per le notificazioni amezzo del servizio postale, o dalla legge n. 53 del 1994 per le notificazionia mezzo posta elettronica certificata.2.5. Il motivo è infondato.2.6. Nel delineare i contorni della categoria dell’inesistenza dellanotificazione, la giurisprudenza della Corte, ha da tempo affermato ilprincipio secondo cui « L'inesistenza della notificazione del ricorso percassazione è configurabile, in base ai principi di strumentalità delle formedegli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totalemancanza materiale dell'atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essereun'attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a renderericonoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altraipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità. Talielementi consistono: a) nell'attività di trasmissione, svolta da un soggettoqualificato, dotato, in base alla legge, della possibilità giuridica di compieredetta attività, in modo da poter ritenere esistente e individuabile il potereesercitato; b) nella fase di consegna, intesa in senso lato comeraggiungimento di uno qualsiasi degli esiti positivi della notificazione previstidall'ordinamento (in virtù dei quali, cioè, la stessa debba comunqueconsiderarsi, "ex lege", eseguita), restando, pertanto, esclusi soltanto i casiin cui l'atto venga restituito puramente e semplicemente al mittente, cosìda dover reputare la notificazione meramente tentata ma non compiuta,cioè, in definitiva, omessa. » (Cass. Sez. U, Sentenza n. 14916 del 2016;Cass. n. 26511 del 2022; Cass. n. 14692 del 2023).Numero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/20262.7. Nella situazione prospettata dalle ricorrenti la notificazione non puòessere ritenuta inesistente secondo i principi richiamati perché la consegnadell’atto è stata effettuata presso il legale rappresentante della società chenon è certo una persona priva di qualsiasi collegamento con la destinataria.Anche ammesso che le irregolarità del procedimento notificatorio lamentatepotrebbero diano luogo a nullità della notificazione, il vizio sarebbe,comunque, sanato, ai sensi dell’art. 7 sexies legge n. 212 del 2000 e dell’art.156 c.p.c., dalla tempestiva impugnazione dei provvedimenti di diniegodella definizione agevolata da parte delle contribuenti.2.8. Con il secondo motivo le ricorrenti hanno dedotto la violazione e falsaapplicazione dell’art. 1 comma 191 della legge n. 197 del 2022 che prevedela definizione agevolata senza pagamento di alcun importo per controversierelative a sanzioni collegate ai tributi, quali sarebbero quelle oggetto degliavvisi di accertamento in questione, relative a violazioni sostanzialidestinate ad incidere sulla determinazione dei tributi dovuti che, solo perragioni contingenti, non erano state in concreto accompagnate dal recuperodelle imposte.2.9. Il motivo è infondato.2.10. L’ art. 1 comma 191 della legge n. 197 del 2022 prevede che "Incaso di controversia relativa esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributicui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcun importo relativo allesanzioni qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche conmodalità diverse dalla presente".La norma consente la definizione agevolata c.d. a zero della controversiarelativa alle sanzioni collegate ai tributi nell’ipotesi di estinzione o,comunque, di definizione dell’obbligazione tributaria a cui si riferiscono manon definisce il concetto di “sanzioni collegate ai tributi”.2.11. La giurisprudenza della Corte afferma, al riguardo, che «La nozionedi «sanzioni collegate al tributo» trova un diretto riferimento normativonell'art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997, secondo il quale «le sanzioniNumero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/2026collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previacontestazione ... con atto contestuale all'avviso di accertamento o direttifica». Pur in assenza di un'esplicita definizione, dalla norma si ricavanoalcune utili indicazioni atteso che le violazioni sono direttamente riferibili aun tributo quando, per il recupero di quest'ultimo, viene emesso, incontestualità, un avviso di accertamento o di rettifica. La violazione, quindi,presuppone che la condotta abbia dato luogo, in concreto, ad una evasioned'imposta o, comunque, abbia arrecato un pregiudizio per l'imposizione. Sela condotta, invece, si sia limitata a cagionare un pregiudizio per le azionidi controllo da parte dell'Ufficio, l'illecito non si associa ad una ripresadell'imponibile, né, in ogni caso, produce un danno per l'erario (ulteriorerispetto all'inosservanza dell'adempimento) e ciò anche se la violazione siaidonea, in potenza, ad arrecare un simile sostanziale pregiudizio. In altritermini, assumono rilievo, ai fini della nozione in esame, le violazioni cheincidono sulla determinazione ovvero sul pagamento del tributo, ossia leviolazioni sostanziali e non quelle di natura formale.» (Cass. n.21301 del2023; Cass. n. 20999 2024 e Cass. n. 36886 del 2021).2.12. Quindi, per sanzioni collegate al tributo si intendono quelle sanzionicorrelate a condotte che abbiano arrecato pregiudizio all’imposizione fiscalee relative a violazioni sostanziali incidenti sulla determinazionedell’imponibile o sul pagamento del tributo per le quali sia in concretoconfigurabile il ricorso da parte dell’amministrazione finanziaria alla facoltà,riconosciutale dall’art. 17 comma 1 d.lgs. n. 472 del 1997, di infliggerladirettamente o, comunque, contestualmente con l’avviso di accertamento odi rettifica emesso per il recupero del tributo.Non sono sanzioni collegate al tributo, invece, quelle relative a violazioniformali che recano pregiudizio alle azioni di controllo da parte dell’ufficiosenza incidere sulla determinazione o sul pagamento del tributo, chedevono necessariamente essere irrogate dall’amministrazione finanziariacon il procedimento ordinario di contestazione, ai sensi dell’art. 16 commaNumero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/20261 d.lgs. n. 472 del 1997, «appunto perché non vi è luogo ad adozione diavviso di accertamento se non vi è utilità di rideterminazionedell'ammontare del tributo o di valutazione circa la tempestività del suoversamento» ( Cass. n. 14848 del 2015).2.13. Ne deriva, per quanto rileva in particolare nel presente giudizio, checonnaturale alla nozione di sanzione collegata al tributo è il fatto che laviolazione commessa dal contribuente sia effettivamente seguita dallaripresa a tassazione e dal recupero dell’imposta evasa.2.14. Nella fattispecie in esame è indubbio che, valutate in astratto, leviolazioni relative all’erronea dichiarazione dei dati relativi ai ricavi, alvolume d’affari e al valore della produzione netta siano potenzialmenteidonee ad incidere sulla determinazione dell’imponibile e dei diversi tributima possono essere annoverate fra le violazioni a cui seguono sanzionicollegate al tributo solo se effettivamente abbiano dato adito all’emissionedi un avviso di accertamento per il recupero dell’imposta evasa.Altrimenti la condotta verrebbe sanzionata solo per la violazione formaledell’obbligo di esatta e completa dichiarazione e non ci sarebbe, sotto ilprofilo della disciplina della definizione agevolata, ai sensi dell’art. 1 comma191 della legge n. 197 del 2022 alcun “rapporto relativo ai tributi” dadefinire.Non ricorrono, dunque, i presupposti per la definizione agevolata a zerodelle sanzioni irrogate per la dichiarazione di dati inesatti a fini IVA e IRAPcon gli avvisi di accertamento impugnati che, pacificamente, non hannooperato alcuna ripresa a tassazione.2.15. Con il terzo motivo le ricorrenti hanno dedotto l’illegittimità deiprovvedimenti di diniego della definizione agevolata perché non precedutida una comunicazione preventiva volta a consentire loro eventualmente diregolarizzare la domanda di adesione per evitare il diniego, in violazionedella disciplina a tutela dell’affidamento e dei principi di collaborazione fracontribuenti e amministrazione finanziaria di cui all’art. 10 e all’art. 6,Numero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/2026comma 2, legge n. 212 del 2000. Hanno richiesto, quindi, l’annullamentodei provvedimenti impugnati o, comunque, la rimessione in termini perpoter provvedere alla regolarizzazione della domanda di condono.2.16. Il motivo è infondato.2.17. La fattispecie in esame, relativa al diniego della definizioneagevolata in conseguenza della scorretta qualificazione giuridica dellacontroversia ai fini dell’applicazione della disciplina del condono, non rientranell’ambito applicativo della previsione dell’art. 6 comma 2 legge n. 212 del2000 che impone all’amministrazione di informare il contribuente di ognicircostanza a sua conoscenza da cui possa derivare il mancatoriconoscimento di un credito o l’irrogazione di una sanzione per consentirglidi integrare e correggere la documentazione.Il dovere dell’ufficio di informare il contribuente dell’errore nella situazionein esame potrebbe, quindi, sorgere solo dall’esistenza di specifichecircostanze tali da evidenziare la necessità di tutela del legittimoaffidamento riposto dal contribuente nell’approvazione della domanda daparte dell’amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 10 della legge n. 212del 2000, senza che, peraltro, ciò comporti necessariamente l’annullamentodell’atto impugnato.2.18. La giurisprudenza della Corte ha chiarito che «in tema di legittimoaffidamento del contribuente di fronte all'azione dell'Amministrazionefinanziaria, ai sensi dell'art. 10 comma 1 della legge n. 212 del 2000,costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un'apparentelegittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria in sensofavorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabiledalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazionedel dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall'eventualeesistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee ad indicare lasussistenza dei due presupposti che precedono. La relativa tutela - purtipizzata in talune più ricorrenti ipotesi (quali, ad esempio, l'art. 10, commaNumero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/20262, I. n. 212 cit.) - non è ancorata a schemi precostituiti ed al modelloformale della validità/invalidità dell'atto, ma richiede una valutazione inconcreto in relazione alla diversità delle fattispecie e delle situazioni» (Cass.n. 12372 del 2021).2.19. Nel caso di specie, non sussistevano le circostanze che potesserogiustificare la formazione del legittimo affidamento delle contribuenti sullavalutazione positiva della loro domanda di condono relativa ai due avvisi diaccertamento in questione. Nel corso del giudizio la natura delle sanzionicome collegate ai tributi era oggetto di ampia contestazione fra le parti chehanno anche assunto posizioni apertamente contraddittorie nellaformulazione delle loro difese in giudizio e, in mancanza di interpretazionierronee o preesistenti indicazioni contenute in risoluzioni, circolari o attiriferibili all’amministrazione finanziaria ovvero di fatti direttamenteconseguenti ad omissioni o errori dell’’Ufficio, la difesa spiegata in giudiziodall’Agenzia delle Entrate per contrastare le deduzioni avversarie sul punto,non autorizzava le contribuenti a fare affidamento sulla soluzione a lorofavore della questione giuridica ai fini del riconoscimento del beneficio delladefinizione a zero della controversia sulle sanzioni. In ogni caso, la mancatacomunicazione preventiva alle contribuenti delle ragioni che avrebberopotuto comportare il diniego della definizione agevolata non è prevista comevizio che possa inficiare la validità del provvedimento né sussiste alcunanorma che consenta la rimessione in termini del contribuente per lasanatoria degli errori commessi nella formulazione della domanda didefinizione agevolata.2.20. L’impugnazione proposta dalle società ricorrenti avverso iprovvedimenti di diniego della definizione agevolata delle controversierelative all’impugnazione degli avvisi di accertamento n.T6303DL00534/2014 e n. T6306DL01504/2014, deve, pertanto, essererigettata.Numero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/20263. Con riferimento all’impugnazione dei due avvisi di accertamento inquestione deve, pertanto, procedersi all’esame del ricorso per cassazione.3.1. Con il primo motivo, le società ricorrenti hanno lamentato, inrelazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., l’illegittimità della sentenzaimpugnata per violazione dell’art. 39 d.p.r. n. 600 del 1973, dell’art. 2697c.c., dell’art. 41 Cost. nonché degli articoli 115 e 116 c.p.c., nella parte incui ha giudicato fondata la pretesa impositiva formulata sulla basedell’accertamento analitico induttivo dei ricavi in ragionedell’antieconomicità di alcune operazioni, pretermettendo, travisando esvalutando le prove offerte dalle società contribuenti a giustificazionedell’ eccezionale marginalità negativa delle vendite contestate, in assenzadi prove contrarie e contestazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate. LaCTR avrebbe violato le regole della distribuzione dell’onere della prova e ladisciplina della valutazione dei fatti non contestati, ignorando le circostanzedocumentate e non contestate dall’Agenzia delle Entrate con cui lecontribuenti avevano fornito in giudizio la prova contraria in ordineall’antieconomicità delle vendite sottocosto.3.2. Il motivo è inammissibile perché sotto forma di deduzione del viziodi violazione della disciplina dell’onere della prova e della valenza probatoriadei fatti non contestati sollecita alla Corte un diverso apprezzamento delmateriale probatorio e un riesame del merito.3.3. La violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura soltantonell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una partediversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quellanorma, non anche quando, a seguito di un’incongrua valutazione delleacquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parteonerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto unerroneo apprezzamento dell’esito della prova, sindacabile in sede dilegittimità solo per il vizio di cui all’art. 360 comma 1 n. 5 (Cass. n. 19064Numero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/2026del 2006; Cass. n. 17313 del 2020; Cass. n. 13395 del 2018; Cass. n.18092 del 2020).3.4. Analogamente, afferma la Corte che «in tema di ricorso percassazione, per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciareche il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione dellanorma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalleparti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli(salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità diricorrere al notorio) o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudenteapprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facentipiena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di provasoggetti invece a valutazione, mentre è inammissibile la diversa doglianzache egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggiorforza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attivitàvalutativa consentita dall'art. 116 c.p.c.» (Cass., Sez. Un., n. 20867 del2020; Cass. n. 6774 del 2022; Cass. n. 24732 del 2025).3.5. Nel caso di specie, le ricorrenti sostengono che la CTR avrebbeesonerato l’Agenzia delle Entrate dall’onere di fornire la prova contrarie persuperare quelle da loro offerte in giudizio a dimostrazione dell’infondatezzadell’accusa di sotto-fatturazione ed avrebbe erroneamente ritenuto di poterpretermettere fatti e circostanze pacifici fra le parti, quando invece lasentenza impugnata ha semplicemente valutato non convincente la provacontraria presuntiva offerta dalle contribuenti attraverso l’esame di ciascunadelle circostanze dedotte che, ancorché non contestate, sono liberamenteapprezzabili dal giudice nella loro valenza probatoria all’interno delragionamento inferenziale.In tal modo, sembrano desumere dall’art. 115 c.p.c. il principio secondo cuiil giudice sarebbe vincolato a trarre senz’altro dalla documentazione noncontestata la prova dei fatti dedotti dalla parte che l’ha prodotta mentre lanorma gli impone semplicemente di valutarla e apprezzarla liberamente,Numero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/2026provate le circostanze pacifiche ma non quelle desumibili in via presuntivadalla loro valutazione complessiva.3.6. Quanto, poi, all’onere della prova le ricorrenti hanno dedotto laviolazione della regola della ripartizione con riferimento ad un inesistenteonere dell’Agenzia delle Entrate di fornire la prova contraria rispetto alleprove offerte da loro.Nell’ambito dell’accertamento analitico-induttivo, infatti, secondo lagiurisprudenza della Corte richiamata dalle stesse ricorrenti, «a fronte diuna valutazione di antieconomicità dell’operazione, l’Amministrazionefinanziaria è legittimata a procedere ad accertamento ai sensi del DPR n.600 del 1973 ex art. 39 comma 1 lett. d)…, in base al principio secondo cuichiunque svolga un’attività economica dovrebbe, secondo l’id quodplerumque accidit, indirizzare le proprie condotte verso una riduzione deicosti ed una massimizzazione dei profitti» ( Cass. n. 16948 del 2019) egrava sul contribuente l’onere di dimostrare la regolarità delle operazionieffettuate.Ne deriva che solo il contribuente è onerato della prova contraria rispettoalla pretesa erariale fondata su elementi presuntivi e ove, secondo unapprezzamento riservato al giudice di merito, non l’abbia assolto, nessunonere probatorio ulteriore grava sull’amministrazione finanziaria.Appare evidente che le ricorrenti intendono, in realtà, sollecitare unadiversa valutazione del materiale probatorio offerto al giudice di merito e,quindi, contestare la pronuncia della CTR nella parte in cui ha ritenuto chenon abbiano assolto all’onere di provare la regolarità delle operazionicontestate, valutando ciascuno dei fatti non contestati quali laristrutturazione del gruppo, il piano di investimenti per il rilancio del marchiosul mercato russo, la svalutazione del rublo.3.7. Con il secondo motivo le ricorrenti hanno dedotto, in relazione all’art.360 comma 1 n. 4 e 5 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata perNumero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/2026motivazione apparente e, in ogni caso, per motivazione contraddittoria eperplessa su un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione fra leparti, in violazione dell’art. 36 d. lgs. n. 546 del 1992. La CTR avrebbe,infatti, fornito una motivazione meramente apparente o, comunque,inidonea con riferimento al fatto decisivo dell’inesistenzadell’antieconomicità della condotta dimostrata dalle contribuenti con lecircostanze documentate in relazione agli investimenti compiuti perl’ingresso sul mercato russo e all’incidenza della svalutazione del rublo.3.8. Il motivo è infondato con riferimento alla deduzione del vizio dinullità della sentenza per apparenza della motivazione e inammissibile conriferimento alla deduzione del vizio di omessa valutazione di un fattodecisivo ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c.3.9. La CTR ancorché con una motivazione concisa ha efficacementeesposto le ragioni per cui ha ritenuto che “le argomentazioni” dellericorrenti non sembrano giustificative di un comportamento giudicatodall’Ufficio antieconomico” sottolineando, in sostanza, che le operazioni diristrutturazione del gruppo e la necessità di consolidare la presenza sulmercato russo non sono significative per giustificare le “ vendite sottocostonei confronti della società Palmstone LTD con sede nelle Isole VerginiBritanniche” e che la necessità di operare sconti in ragione dellasvalutazione del rublo risulta smentita “dal fatto che il margine nei confrontidel secondo cliente Russo di maggior peso, nello stesso periodo, risultavapositivo per il 10,29% sulla merce acquistata”.3.10. Quanto alla deduzione del vizio di cui all’art. 360 n. 5 c.p.c. lericorrenti hanno lamentato l’omessa valutazione di tutto il complesso delledifese svolte per sottolineare la valenza probatoria delle circostanzeindiziarie offerte senza individuare un fatto storico preciso e decisivo, nelsenso che sia tale da ribaltare la decisione, la cui valutazione sarebbe stataomessa dalla CTR, tanto che concludono lamentando “ la grave omissioneNumero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/2026del materiale istruttorio” e “la palese insufficienza della motivazione” nondeducibili come vizi della sentenza impugnata nel giudizio di legittimità.Anche la mancata valutazione del dato del recupero di marginalità negli annisuccessivi sottolineata dal Pubblico Ministero rientra nell’ambito delladiscrezionalità del giudice di merito di selezionare gli indizi su cui fondareil ragionamento presuntivo e, comunque, non costituisce una fatto decisivorilevante ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., in quanto nonporterebbe, ove valutato, necessariamente all’accoglimento delle ragionidelle contribuenti.3.11. Con il terzo motivo le ricorrenti hanno dedotto, in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 e 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per omessapronuncia sulla dedotta illegittimità delle sanzioni irrogate, in violazionedell’art. 112 c.p.c., degli articoli 16,17, 12 d. lgs. n. 471 del 1997 e dell’art.10 della legge 212 del 2000. La CTR avrebbe, infatti, omesso qualsiasipronuncia sulla domanda svolta in via subordinata con riferimentoall’illegittimità delle sanzioni irrogate attraverso una pluralità di attiaccertativi in violazione del procedimento previsto dall’art. 17 d. lgs. n. 472del 1997 ed erroneamente applicate con riferimento all’IVA, nonostante lecessioni contestate non integrassero operazioni imponibili.3.12. Il motivo, ancorché formulato con riferimento a parametri noncorrispondenti al contenuto della censura, riconducibile alla mancanza dimotivazione più che all’omessa pronuncia, è fondato.Nell’illustrazione della censura, infatti, le ricorrenti hanno sostanzialmentelamentato che la motivazione della sentenza impugnata in relazione almotivo di appello formulato con riferimento sotto diversi profiliall’illegittimità delle sanzioni irrogate è incomprensibile nella parte in cui haaffermato che “non può essere accolta l’eccezione del contribuente diillegittimità delle connesse sanzioni irrogate perché le sanzioni risultanoirrogate correttamente trattandosi di società che aderiscono ad unconsolidato”. E si tratta effettivamente di una motivazione che non consenteNumero registro generale 14169/2021Numero sezionale 95/2026Numero di raccolta generale 10996/2026Data pubblicazione 24/04/2026di ricostruire il percorso logico del ragionamento svolto dal giudice di meritoper spiegare le ragioni della formazione del suo convincimento, non essendodato comprendere la connessione logica tra la ritenuta legittimità dellesanzioni irrogate e l’adesione delle società al regime fiscale del bilancioconsolidato.4. Il ricorso per cassazione va, dunque, accolto con riferimento al terzomotivo, rigettati gli altri due, con conseguente cassazione della sentenzaimpugnata e rinvio della causa per nuovo esame alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado del Veneto, che provvederà anche allaliquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MDichiara l’estinzione del processo con riferimento alla controversia aventead oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento n. T630EDL00533-2018 con spese a carico delle parti che le hanno anticipate.Rigetta il ricorso proposto avverso i provvedimenti di diniego delladefinizione agevolata relativa agli avvisi di accertamento n.T6303DL00534-2018 e n. T6306DL01504-2018.Accoglie il terzo motivo del ricorso per cassazione, rigetta gli altri e cassa lasentenza impugnata con rinvio alla CGT di secondo grado del Veneto, indiversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 18.02.2026.[OSCURATO:PERSONA] est. Il PresidenteDaniela [OSCURATO:PERSONA]