Cassazione n. 31993/2023

oGori Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. ORDINANZA sulricorso 538 /201 6 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] letti, Pec: [OSCURATO:EMAIL] , con domicilio eletto pressolo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 9 ; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; -controricorrente - propostoavverso la sentenza n. 2155 / 24 /2015 della COMM.TRIB.REG. dellaLombardia, depositata il 19 /5/2015; Uditala relazione della causa svolta in data 1 3/ 9 /2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia con sentenza n.2155/24/2015 depositata il 19/5/2015 rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] a ni, titolare d i attività di impresa di distribuzione di apparecchidi intrattenimento e scommesse , avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pavia n. 139 / 1 /201 4 , la quale avevaa sua volta rigettato il ricorso proposto dal contribuente . L’im- pugnazione aveva ad oggetto l’ avviso di accertamento n. T9V01A202148/2012recante riprese ad imposizione IRPEF, Addizio- nali, IRAP, IVA, oltre accessori, relativ amente all’anno di imposta 2007.L’avviso veniva notificato al contribuente dall’Agenzia delle E n- tratea seguito di un accertamento analitico induttivo ex art.3 9 comma 1lett. c ) del d .P.R. n.600 del 1973 , nell’ambito del quale era stata acquisita documentazione ex art t .32 del medesimo decreto e 51 d.P.R. n.633 del 1972 . L’avviso veniva in particolare adottato a se- guitodell'acquisizione di dati e notizie in contraddittorio con il contri- buente,nonché da parte del Concessionario della rete telematica circa ildettaglio della raccolta complessiva degli apparecchi gestiti dal con- tribuente. 2.Con il suddetto atto impositivo veniva accertat a in capo al contri- buente l a mancata contabilizzazione di incassi pari a d euro 346.049,90, derivante dall'attività di distribuzione di apparecchi e congegniautomatici, semiautomatici ed elettronici da intrattenimento eda gioco di abilità. 3.Sulla base di tali dati veniva ricostru ito l'ammontare delle somme giocate,depurate dalle vincite, presunte nella misura minima prevista dallalegge, e dalle somme atte a remunerare il gestore e gli esercenti, calcolatetenuto conto de l PREU, del le rate amministrative, dei com- pensidel Concessionario e de l canone spettante ai Monopoli di Stato . 4.L'Ufficio accertatore scomputava soltanto le somme che, secondo la dichiarazionedel contribuente, erano state versate ai gestori ossia il 50% del dichiarato , e attribuiva l'intero maggiore importo accertato al gestore senza riconoscere in via presuntiva la ripartizione tra ge- storeed esercenti , secondo la logica emer sa dai dati contabili per il dichiarato. 5.Il giudice di prime cure rigettava il ricorso introduttivo, non condivi- dendola preliminare prospettata lesione del contraddittorio procedi- mentale per asserita violazione dell'art. 12 c o . 7 della legge n.212/2000quanto ai dati ottenuti dal Concessionario della rete tele- matica.Venivano inoltre disattese le difese nel merito, inclusa l a pre- suntainattendibilità del dato del PREU 2007 e il mancato riparto del maggiorricavo accertato tra gestore ed esercente, e dunque la con- testazionedel mancato riconoscimento d el costo. La decisione veniva integralmentecondivisa dal giudice d’appello. 6.Il contribuente ricorre per cassazione per due motivi e deposita an- cheistanza di interruzione del processo per sopravvenuta morte della parte,cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso. Consideratoche: 7. 8.Sempre i n via preliminare, va dato atto delle eccezioni sollevate in controricorso di inammissibilità del ricorso , sia perché sotto la par- venza della violazione di legge chiede la rivalutazione delle prove e incappanella preclusione della c.d. doppia conforme, sia perché fon- datesull’erroneo presupposto della correlazione tra maggiori ricavi ac- certatie maggiori costi, scrutinabili unitamente alle singole censure. 9.Con il primo motivo il ricorrente - ai fini dell’art.360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. – deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 39 comma 1 lett. c) e d) d. P . R . n. 600/73 e la violazione dell'art.2729 cod. civ ., per aver l’Agenzia posto in essere l'accerta- mentodisattendendo la sua contabilità, pur non essendone stata di- mostrata la falsità o l'irregolarità, in forza di una asserita illegittima presunzione di secondo grado, basata sul dato trasmesso dal Con- cessionarioper risalire dal PREU e applicando su detto importo, ancora invia presuntiva, la percentuale minima delle vincite. 10. Il motivo è inammissibile ex art.360 bis n.1 cod. proc. civ. come interpretatoda Cass. Sez. U - , Sentenza n. 7155 del 21/03/2017 , in quanto si pone in contrasto con la consolidata giurisprudenza della Cortedi cassazione. 10.1. Per giurisprudenza consolidata di questa Corte, in punto di ac- certamento analitico induttivo, l'Amministrazione finanziaria, in pre- senzadi contabilità formalmente regolare , ma intrinsecamente inat- tendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600del 1973 e dell'art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base di presunzioni semplici, ossia gravi, precise e concordanti, ilreddito del contribuente , incombendo su quest'ultimo l'onere di for- nirela prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichia- razioni (Cass. Sez. 6 - 5 , Ordinanza n. 35713 del 05/12/2022, con- formea Cass. S ez. 6 - 5 , Ordinanza n. 26036 del 30/12/2015) . 10.2. Quanto poi al divieto di doppia presunzione (cd. " praesump- tiode praesumpto "), va innanzitutto ricordato che non è configurabile nelsistema processuale un divieto generalizzato di presunzioni di se- condo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e 2697 c od . c iv ., né ad altre norme (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 23860del 29/10/2020; Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 20748del 01/08/2019) . E sso in ogni caso anche su di un piano logico non attiene alla correlazione di una presunzione semplice con altra presunzione legale (Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 17953del 24/07/2013) . Perciò, ai sensi degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, l ’ onere del contribuente di giustificarela provenienza e la destinazione degli importi movimentati suiconti correnti intestati a soggetti per i quali è fondatamente ipo- tizzabileche abbiano messo il loro conto a sua disposizione non è ille- gittimo (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 15003 del 16/06/2017 ) e per legge la tassazione sui suddetti giochi viene calcolata sulla base delPrelievo [OSCURATO:PERSONA]. 10.3.Del resto, i n materia di prelievo erariale unico (c . d. PREU) sulle somme giocate mediante gli apparecchi da intrattenimento di cui all'art. 110, comma 6, del T.U.L.P.S., già ex art. 39, comma 13, del d.l.n. 269 del 2003, conv. in l. n. 326 del 2003, presupposto di fatto deltributo è l'effettivo impiego del mezzo utilizzato ovvero l'esercizio delgioco mediante l'apparecchio da intrattenimento, in forza del prin- cipiodella capacità contributiva di cui all'art. 53, comma 1, Cost. (Cfr. Cass.Sez. 5 - , Sentenza n. 33584 del 18/12/2019) . Inoltre, nell'ipo- tesidi trasmissione in via telematica di dati di gioco difformi da quelli effettivamenterealizzati, ai sensi dell'art. 39 quater, comma 2, del d.l. n. 269 del 2003, conv. in l. n. 326 del 2003, nel testo introdotto dall'art.1 della l. n. 296 del 2006 (applicabile "ratione temporis" ed anteriorealla modifica di cui all'art. 15 del d.l. n. 78 del 2009, conv. inl. n. 102 del 2009), sono coobbligati solidali il soggetto che ha prov- vedutoalla installazione degli apparecchi, il possessore dei locali nel quale sono installati ed il concessionario di rete titolare del relativo nulla osta, purché non siano già debitori a titolo principale. (Cass. Sez.5 - , Sentenza n. 14563 del 06/06/2018 ; cfr. anche Sez.5 - , Sentenza n. 13116 del 25/05/2018 ) . 11.La prospettiva del ricorrente si pone in contrasto con tali consoli- datiprincipi di diritto, ben potendo l’Amministrazione procedere all’ac- certamento analitico induttivo pur in presenza di contabilità formal- menteregolare, anche in ragione delle risultanze delle indagini ban- carieex art.32 cit. idonee a generare presunzioni gravi precise e con- cordanti, e potendo pure valersi di presunzioni basate sui dati tra- smessidal Concessionario, con calcolo del non dichiarato sulla base delPREU, mentre del tutto generiche sono le deduzioni secondo cui il datoraccolto dagli apparecchi sarebbe diverso dalla determinazione forfettariaoperata dall’Amministrazione . 12.Con il secondo motivo di ricorso – in relazione a ll’art.360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. – si prospetta la violazione e falsa applicazionedel combinato art. 56 del TUIR e art. 39 d. P . R . 600 /1973 , inrelazione a ll’ art. 53 C ost. , avendo la sentenza impugnata mancato diriconoscere che l’Agenzia ha addossato tutti i maggiori ricavi ride- terminatisulla base delle presun zioni al solo gestore, così senza rico- noscere al contribuente i costi inerenti ai maggiori redditi presunti dall'Ufficio,rectius senza tener conto della quota esercenti emergente dallacontabilità con riferimento al dichiarato , in contrasto con il prin- cipiodi capacità contributiva . 13.La censura non è inammissibile per doppia conforme , in quanto la questione non è motivazionale bensì incentrata su una violazione di legge relativa al meccanismo presuntivo e all’art.53 Cost. , né è que- stione nuova dal momento che la correlazione tra maggiori ricavi e costiè un profilo controverso sin dalle fasi di merito, ed è fondata . LaCTR non ha tenuto conto, alla luce del principio di capacità contri- butiva (cfr. Corte. Cost. n.10/2023 interpretando l’art.32 del d.P.R. 600/73),del fatto che la contabilità del contribuente è potenzialmente idoneaa fondare presunzioni gravi precise e concordanti anche per la partedei ricavi non dichiarati, in quanto attività dichiarativa posta in essere dallo stesso contribuente, formata anteriormente all’accerta- mento, cronologicamente afferente alla medesima annualità e, dun- que,secondo un modello economico di gestione dell’impresa evidente- mentesuscettibile di replicarsi nell’intero periodo di imposta. E’ pertanto necessario un nuovo accertamento da parte del giudice dellafase rescissoria avuto riguardo al profilo indicato. 14.In conclusione, il secondo motivo di ricorso va accolto, rigettat o i l primo,la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio alla Corte digiustizia di secondo grado della Lombardia , in diversa composizione, inrelazione al profilo oltr