Cassazione n. 25143/2023

unciato la seguente SENTENZA Sul ricorso iscritto al numero n. 10159 del ruolo generale dell’anno 2019, proposto da [OSCURATO:PERSONA] di Fassa soc. coop. in persona del legale rappresentante pro temporeRemo Florian – rappresentat o e difeso, giusta procura speciale su foglio separato allegato al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso l’indirizzo di posta elettronica (PEC) del difensore [OSCURATO:EMAIL] -ricorrente- Oggetto :[OSCURATO:PERSONA] sulla energia elettrica - Autoproduzione da fonte innovabile - esenzione- Art. 52, comma 3, lett. b) del d.lgs. n. 504/95 Contro Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente - per la cassazione della sentenza della C ommissione tributaria di secondo grado d i Trento n. 8 /0 2 /201 9 , depositata in data 9 gennaio 2019, non notificata; Udita la relazione svolta in data 9 maggio 2023, dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera nella camera di consiglio della pubblica udienza ai sensi dell'art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla L. 18 dicembre 2020 n. 176; Lette le conclusioni scritte del P.M. in persona del [OSCURATO:PERSONA] che ha chiestoil rigetto del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli emetteva nei confronti del [OSCURATO:PERSONA] di Pozza di Fassa soc. coop., autoproduttore di energia elettrica da fonti rinnovabili, avvisi di accertamento, per gli anni di imposta 2009-2012, coni quali recuperava la maggiore accisa sull’energia elettrica fornitadal Consorzio ai propri soci cooperatori e a terzi, ritenuta indebitamente esentata ai sensi dell’art. 52, comma 3, lett. b) del D.lgs. n. 504/1995 (TUA) trattandosi di consumatori finali diversi dalla società produttrice nonché provvedimenti di diniego di rimborso in relazione alla domanda del Consorzio di restituzione di somme versate a titolo di accise per i medesimi anni di imposta.2.La società impugnava i suddetti atti dinanzi alla Commissione tributaria di primo grado di Trento che, previa riunione, accoglieva parzialmente i ricorsidichiarando il diritto del Consorzio al rimborso di quanto versato a titolo di accisa per la cessione di energia elettrica ai propri soci ad esclusione di quanto ceduto a terzi in relazione a specifici contratti di somministrazione nonché il diritto al rimborso di quanto versato, in genere, a titolo di interessi e sanzioni. 3.Avverso la suddetta sentenza l’Agenzia proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria di secondo grado di Trento che, con sentenza n. 8/02/2019, depositata in data 9 gennaio 2019, lo accoglieva. 4.In punto di diritto, per quanto di interesse, la Commissioneosservava che 1) non potevano andare esenti dalle accise le forniture effettuate dalla società contribuente nei confronti dei soci, non potendosi attribuire a questi ultimi «le qualificazioni di "autoproduttore" e di "autoconsumatore"», essendo «soggetto giuridico distinto dalla Società, in alcuni casi con propria partita IVA»; 2) l'estensione del beneficio in esame alle cooperative sulla base dell'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 79 del 1999 (cd. Decreto Bersani) non era «supportato da valide ragioni giuridiche» in quanto «il c.d. Decreto Bersani è attuazione della direttiva 96/92/CE recante norme comuni per il mercato interno dell'energia, e che le definizioni date si applicano agli effetti di quel decreto (art. 2, c. 1., D.Lgs. n. 79/1999)»; 3) la contestazione dell’appellante circa l’asserito diritto al rimborso di quanto versato a titolo di interessi e sanzioni era fondata atteso che l'ufficio aveva applicato rigorosamente l'art. 10, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 2000) in tema di affidamento e buona fede del contribuente, non irrogando sanzioni né richiedendo interessi moratori; 4)alla fattispecie non era applicabile il disposto di cui all'art. 1, comma 911, della legge n. 208 del 2015 (c.d. Legge di Stabilità 2016), in quanto la stessa non aveva funzione interpretativa, ciò non emergendo né dalla lettera della legge né dai lavori preparatori, non chiarendo il significato normativo di una legge preesistente, così integrandone la disposizione, né ad introdurre retroattivamente una nuova disciplina dell'esenzione, ma limitandosi ad aggiungere qualcosa in più che la norma fiscale non prevedeva, come l'uso della congiunzione «anche» stava a dimostrare. 5.Avverso la suddetta sentenza la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi cui replica con controricorso l'Agenzia delle dogane e dei monopoli. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denunciala violazione e falsa applicazione degli artt. 52, comma 3, lett. b), TUA (d.lgs. n. 504 del 1995), 2, comma 2, del d.lgs. n. 79 del 1999 e 12, comma 1, delle disposizioni sulla legge in generale,sostenendo che là dove la CTR aveva escluso dall'ambito applicativo della norma di esenzione i soci della cooperativa,avrebbe violato la citata norma del decreto Bersani (d.lgs. n. 79/1999), fondando la «differenza soggettiva tra socio e societàcooperativa» su una «lettura estremamente restrittiva e formalistic a della norma di esenzione», valevole per i gruppi di società e per le organizzazioni consortili «ma non certo neiconfronti delle società cooperative, pena la negazione di ognirilevanza e peculiarità dello schema causale tipico della società cooperativa e dello scopo mutualistico», risolvendosi la propugnata estensione dell'esenzione dall'accise alle cooperativein una interpretazione non analogica, di per sé vietata, ma estensiva delle citate disposizioni, come tale consentita anche alla stregua della «norma di interpretazione autentica, contenutanell'art. 1, comma 911, L. 208/2015».2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 911, della legge n. 208 del2015 (c.d. Legge di stabilità 2016) e 12, comma 1, delledisposizioni sulla legge in generale, sostenendo la retroattività della disposizione di cui alla citata legge di stabilità. 3. Con il terzo motivo, infine, deduce la nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione, sub specie di motivazione apparente, con riferimento al motivo di appello con cui era stata dedotta la violazione del principio di buona fede e di legittimo affidamento, chiedendo anche il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE sul rilievo che l'interpretazione restrittiva della norma di esenzione fatta propria dall'amministrazione finanziaria fosse lesiva del predetto principio di rilevanza unionale. 4.Il primo motivo è infondato e va rigettato. 5. Invero, la tesi nello stesso propugnata si pone in insanabilecontrasto con il principio giurisprudenziale assolutamente consolidato secondo cui «In tema di accise, qualora la società consortile costituita per l'autoproduzione di energia da fontirinnovabili ceda, a titolo oneroso, parte di essa alle proprieconsorziate, non può godere dell'esenzione prevista dall'art. 52,comma 3, lett b) d.lgs. n. 504 del 1992, per la quale occorre che l'autoproduttore coincida con colui che consuma l'energia prodotta, essendo all'uopo irrilevante il richiamo all'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 79 del 2009, in quanto, regolando il mercato interno dell'energia elettrica ed i comportamenti dei principali operatori, è estraneo alla materia fiscale» (Cass. n. 18863 del 2020; in termini, ex multis, Cass. n. 24169 del 2020, n. 19922 del 2020, n. 19456 del 2020, n. 33592 del 2019, n. 26142 del 2019).6. Tale principio, ancorché pronunciato con riferimento aiconsorzi, è estensibile anche alle cooperative. 6.1. L'art. 52, comma 3, lett. b), del d.lgs. n. 504 del 1999, come modificato dall'art. 1 del d.lgs. n. 26 del 2007, stabilisce che «Non é sottoposta ad imposta l'energia elettrica: [...]; b) prodottacon impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi dellanormativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a20 kW, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali eluoghi diversi dalle abitazioni». 6.2. L'applicabilità del regime di esenzione, quindi, è strettamente connessa al presupposto che l'energia elettrica prodotta con impianti azionati da fonte rinnovabile sia consumata da imprese di autoproduzione, sicchè, ove le stesse nonconsumino l'energia per sè, in autoconsumo, ma la cedano a terzi, si è al di fuori del campo di applicazione della previsionenormativa in esame. 6.3. Ne consegue che i soci delle società cooperative, inquanto soggetti non autoproduttori, al pari dei consorziati nelle organizzaz i oni consortili, sono cessionari di energia elettrica, conla conseguenza che la società cooperativa assume nei loroconfronti la qualità di fornitore ed è quindi tenuta al pagamentodell'accisa. 6.4. Ed anche con riferimento ai soci delle cooperative non puòporsi la questione della valenza, a fini interpretativi, dellaprevisione contenuta nel D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79, art. 2,comma 2, che prevede che «Autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ovvero per uso delle società controllate, della società controllante e delle società controllate dalla medesima controllante, nonché per uso dei soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell'energiaelettrica di cui all'articolo 4, numero 8, della legge 6 dicembre 1962, n. 1643, degli appartenenti ai consorzi o società consortilicostituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili e per gli usi di fornitura autorizzati nei siti industriali anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto». 6.5. Sul punto, va osservato che questa Corte (Cass. civ., 12settembre 2008, n. 23529 e, da ultimo, Cass. n. 24169 del 2020) ha precisato che non può influire sulla regolamentazione dellapresente fattispecie una definizione contenuta in una legge direttaa scopi diversi da quelli perseguiti dalla normativa tributaria,essendo il D.Lgs. n. 79 del 1999 finalizzato a regolare il mercato interno dell'energia elettrica ed i comportamenti dei principali operatori, restando la materia fiscale estranea a tale normativa. 6.6. Pertanto, la nozione di autoproduttore di cui al cit. D.Lgs. n. 79 del 1999 non è idonea ad individuare i soggetti esentati dalpagamento delle accise ai sensi dell'art. 52, comma 3, lett. b), TUA, i quali non rientrano nella menzionata definizione. 6.7. Ad ulteriore supporto di tale argomento valgano le seguenti considerazioni: a) il D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 1, precisa che ledefinizioni di cui ai successivi commi valgono ai soli fini deldecreto e, pertanto, la definizione di autoproduzione di cui al comma 2 trova un limite applicativo testuale; b) le finalità del decreto Bersani, in linea con la Direttiva n.96/92/Ce sono quelle di perseguire un mercato concorrenziale dell'energia elettrica, mentre il T.U. Accise, come modificato dal D.Lgs. n. 26 del 2007, in attuazione della direttiva n. 2003/96/CE, ha come obiettivo l'armonizzazione della tassazione degli Stati membri della UE in materia di accise sui prodotti energetici: in questo contesto, la definizione di autoproduzione di cui al decretoBersani deve fare i conti con la qualifica di soggetti obbligati al pagamento delle accise che hanno le officine di produzione di energia elettrica per uso proprio ai sensi del T.U. Accise(Cass. sez. 5, n. 18863 del 2020). 7.Da quanto detto consegue che l'esenzione prevista dall'art. 52, comma 3, lett. b), T.U. Accise, con riferimento all'energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, è limitata all'utilizzazione che fa dell'energia medesima il soggetto autoproduttore ed è di stretta interpretazione: deve, pertanto, riconoscersi l'esenzione unica mente alla società cooperativa che produce l'energia, neilimiti del consumo dalla stessa praticato, e non già per l'ipotesi incui la predetta società ceda l'energia elettrica a distinti soggettigiuridici quali sono i soci, pena facili ed intuibili elusioni delladisposizione agevolativa (arg. da Cass.n. 24169 del 2020). 8. Pertanto, non è condivisibile la tesi di parte ricorrente secondo cui all'estensione dell'esenzione dalle accise anche ai socidelle cooperative dovrebbe pervenirsi attraverso una int erpretazione estensiva del più volte citato art. 52 T.U. Accise,riferendosi la qualifica di autoproduttore non solo all'ipotesi in cui la cooperativa consumi per sè l'energia autoprodotta, ma anche a quella in cui l'energia sia consumati dai propri soci. Interpretazione estensiva della predetta disposizione che, al pari di quella analogica, non è consentita trattandosi di normaagevolativa di esenzione fiscale, come tale di strettainterpretazione. 9. Diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente nel s econdo motivo, alla fattispecie in esame non è neppure applicabile la disposizione di cui all'art. 1, comma 911, della legge n. 208 del 2015 (c.d. Legge di stabilità 2016) che ha previsto che«il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, comma 3, lett. b), si applica anche all'energia elettrica prodotta con impianti azionatida fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia,con potenza disponibile superiore a 20 kw, consumata dai soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell'energia elettrica di cui alla L. 6 dicembre 1962, n. 1643, art. 4, n. 8), inlocali e luoghi diversi dalle abitazioni». 9.1. Invero, il comma 999 del citato art. 1 prevede che «La presente legge, salvo quanto diversamente previsto, entra in vigore il 1 0 gennaio 2016». Ne consegue che, in mancanza di una espressa previsione di applicabilità retroattiva del comma 911 dell'art. 1 della citata legge, l'esenzione dalle accise per i soci dellesocietà cooperative di produzione e distribuzione dell'energia elettrica si applica soltanto dall'anno d'imposta 2016. 9.2. Né alla citata disposizione può attribuirsi naturainterpretativa del previgente art. 52, comma 3, lett. b), del D.Lgs.26 ottobre 1995, n. 504, in difetto di un'espressa qualificazione intal senso e di pregressi dubbi di tipo esegetico in ordineall'effettiva portata della stessa, ma anche perché la norma inesame ha portata fortemente innovativa (e non esplicativa) della citata disposizione, estendendo anche ai soci delle cooperative di produzione e distribuzione dell'energia elettrica l'esenzione dalle accise, prima chiaramente esclusa. Non è quindi suscettibile diapplicazione retroattiva (v. Cass. sez. 6 - 5, n. 27628 del 2020 in analoga fattispecie; v. nello stesso senso della non retroattività dell'art. 1, comma 911, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, Cass. sez. 5, n. 18863 del 2020). 10. Il secondo motivo è quindi infondato e va rigettato.11. Anche il terzo motivo, con cui la ricorrente deduce lanullità della sentenza impugnata per avere reso una pronuncia meramente apparente sulla questione della violazione dellegittimo affidamento, è infondato e va rigettato. 12. Secondo questa Corte il vizio di motivazione meramenteapparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, inviolazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmenteimposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell'art. 132 cod. proc.civ., comma secondo, n. 4) (in materia di processo civile ordinario) e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente imotivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare leragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prov e ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche diverificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata etpro bata. 12.1. Alla stregua di tali principi consegue che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive dimotivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi riteneremera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e che presentano una "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (cfr.Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione delladecisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale danon consentire "di comprendere le ragioni e, quindi, le basi dellasua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultatoenunciato" (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervengacon un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass.cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata). 12.2. In particolare, più volte è stato espresso il principio che la motivazione è solo apparente -e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo - quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U, Sentenza n. 22232 del 2016; conf.Cass. Civ., n. 14927 del 2017). 13. Con riferimento al caso di specie, la sentenza ha chiaramente esposto il ragionamento logico secondo cui nonpoteva sussistere una condizione di affidamento e buona fede della contribuente tale da escludere l'applicazione delle imposte enon solo delle sanzioni e degli interessi di mora, non richiesti allasocietà, affermando che «la ritenuta piana lettura della contestata norma fiscale in esame, confermata dall'articolato vaglio dellefonti normative che hanno interessato negli anni il complesso mondo del mercato dell'energia elettrica, ed in particolare quello delle cooperative di produzione e distribuzione dell'energia elettrica di cui all'art. 4, n. 8, della L. n. 1643/1962, consente di escludere che l'affermata corretta interpre tazione di una normapossa essere motivo di violazione dell'affidamento e della buona fede della contribuente considerando che alcuna sanzione è stata irrogata né interessi di mora sono stati richiesti alla società cooperativa». 14. La pronuncia ha, quindi, compiuto un ragionamento logicosulla cui base è pervenuta alla conclusione della non applicabilità della buona fede e del legittimo affidamento nella fattispecie,sicchè non può dirsi sussistente alcuna violazione delle previsioninormative citate. Invero, seppure si volesse ritenere errato o insufficiente lo sviluppo argomentativo della decisione impugnata, il vizio non sarebbe così radicale da rendere la motivazione meramente apparente, escludendone l'idoneità ad assolvere allafunzione cui all'art. 36 d.lgs. 546/1992 (arg. da Cass. n. 5315 del2015). Né può assumere rilevanza la ritenuta carenza di valutazione degli elementi fattuali prospettati dalla ricorrente, nonessendo tale ragione di censura riconducibile alla violazionedell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ. ( v. nello stesso senso, Cass. sez. 6-5, n. 27628 del 2020 in analoga fattispecie). 15. Pare opportuno precisare, sulla questione in esame, che laCTR ha peraltro fatto corretta applicazione del consolidato orientamen to di questa Corte secondo cui «la tutela dell'affidamento incolpevole del contribuente, sancita dall'art. 10,commi 1 e 2, della I. n. 212 del 2000, costituisce espressione di un principio generale dell'ordinamento tributario, che trova originenei principi affermati dagli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. ed, in materia di tributi armonizzati, in quelli dell'ordinamento dell'Unione europea, sicché deve ritenersi che la situazione di incertezza interpretativa, ingenerata da risoluzioni dell'Amministrazionefinanziaria, anche se non influisce sulla debenza dell'imposta, deve essere valutata ai fini dell'esclusione dell'applicazione dellesanzioni» (così Cass. n. 370 del 09/01/2019, con ampi riferimenti alla giurisprudenza europea in materia di tributi armonizzati;sempre con riferimento all'esclusione delle sole sanzioni, sivedano ancora Cass. sez. 5, n. 18863 del 2020; Cass. n. 10499 del 03/05/2018; Cass. n. 12635 del 08/02/2017; Cass. n. 5934 del 25/03/2015; Cass. n. 16692 del 03/07/2013; Cass. n. 21070 del 13/10/2011; Cass. n. 19479del 10/09/2009; v. anche Cass. Sez. U., n. 23031 del 2007, inmotivazione, par. 3). 16. Da ultimo va detto che «non sussistono i presupposti perdar luogo al chiesto rinvio pregiudiziale, tenuto conto che la Cortedi giustizia ha già ampiamente chiarito che, se è vero che il diritto ad avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento «si estende a ogni individuo in capo al quale un'autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate speranze a causa dìassicurazioni precise che essa gli avrebbe fornito» (ex multis,CGUE 14 giugno 2017, in causa C26/16, punto 76; CGUE 9 luglio2015, in causa C-183/14, punto 44; CGUE 5 marzo 2015, in causa C - 585/13, punto 95), tuttavia « il legittimo affidamento non può basarsi su una pr assi illegittima dell'amministrazione» (CGUE 11aprile 2018, in causa C-532/16, punto 50; CGUE 6 febbraio 1986, in causa C - 162/84, punto 6). Rientra, pertanto, nella specificacompetenza del giudice nazionale stabilire se, avuto conto dellaspecificità del caso concreto, sussistano i presupposti per il riconoscimento della inapplicabil i tà del tributo ovvero, più semplicemente, delle sanzioni e degli interessi. Ne consegue che, se l'Amministrazione finanziaria non ha fornito una corretta interpretazione del dato normativo, non per questo è possibile escludere il diritto alla riscossione dell'imposta, opportunamente temperato, nel caso di specie, con la mancata applicazione disanzioni ed interessi» (Cass. n. 22002 del 2020, in motivazione, §9.9. e 9.10.). 17. Conclusivamente, quindi, il ricorso va rigettato mentre il consolidamento della giurisprudenza di legittimità su alcune delle questioni trattate successivamente alla proposizione del ricorso giustifica la compensazione tra le parti delle spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e dichiara interamente compensate tra le parti le spese del presente giudizio. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per ilversamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previst