Cassazione n. 29776/2025

ciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 8526 / 20 2 1 , propost o da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. , in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA], e [OSCURATO:PERSONA], in qualità di socio con opzione per la tassazionedel reddito di partecipazione per trasparenza, rappresentati e difes i , per procura allegata al ricorso, dall ’ Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliati presso l ’ Avv. [OSCURATO:PERSONA] in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 212 -ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ex legepresso gli uffici dell’Avvocatura generale dello Stato, in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 12 -resistente- avverso la sentenza n. 2875 /20 20 della Commissione tributaria regionale delLazio, depositata il 7 ottobre 2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.L’Agenzia delle entrate notificò alla società agricola [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.un avviso di accertamento con il quale riprendeva a tassazione un maggior reddito, ai fini Irap e Ires per l’anno 2012, previa applicazione del regime di tassazione ordinaria in luogo di quello catastale, per il quale la contribuente aveva optato. Un avviso analogo fu notificato a [OSCURATO:PERSONA], socio unico in regime di trasparenza, per i redditi d’imputazione diretta. Questi i fatti donde traeva origine la pretesa impositiva. Tra il 2011 e il 2012 la società contribuente aveva realizza t o un impianto fotovoltaico “a terra”, usufruendo degli incentiviGSE di cui al cd. “II [OSCURATO:PERSONA]”,e, poiché la produzione e cessione dell’ energia elettrica da fonti rinnovabili era connessa alla sua attività di impresa agricola, aveva optato per la tassazione del reddito su base catastale, ai sensi di quanto previsto dall’art. 1, comma 1093 , della l . n. 296/2006. Tale opzione, come detto, era stata disconosciuta dall’Ufficio, in quanto la società nonrisultava avere esercitato alcuna attività agricola e gli impianti realizzati avevano comunque potenza nominalesuperiore ai 200 Kw, così difettando i parametri dimensionali e strutturali per applicare il reddito catastale. La società e il socio avevano pertanto attivatoun procedimento di mediazione nei confronti dell’Amministrazione. Nelle more, in data 20 novembre 2017, la società aveva inviato all’Ufficio una dichiarazione integrativa,a rettifica di quella concernente l’anno d’imposta 2012, con la quale, previa rinunzia all’opzione per il regime di tassazione su base catastale,rideterminava il proprio reddito con la detassazione prevista dall’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000 (cd. “Tremonti ambiente”); ciò in quanto, nel frattempo, era intervenuta la risoluzione della Agenzia delle Entrate n. 58/E del 20 luglio 2016che aveva definitivamente chiarito la possibilità di cumulare detto beneficio con gli incentivi di cui al “II [OSCURATO:PERSONA]”, anche a seguito del decreto MEF del 5 luglio 2012. Su tale quadro fattuale, a ritenendo quest’ultima dichiarazione «inefficace», l’Agenzia delle entrate notificò alla società un ulteriore avviso, con il quale disconosceva la possibilità per la stessa di accedere al regime di detassazione previsto dalla “Tremonti ambiente”. Tre furono, dunque, gli avvi si complessivamente notificati ( due concernenti la società e uno il socio),che i contribuenti impugna rono con distinti ricorsiinnanzi alla C.T.P. di Viterbo. I giudici adìti, riuniti i ricorsi, li rigettarono. 2. Il successivo appello dei contribuentifu respinto con la sentenza indicata in epigrafe. I giudici regionali– dopo aver rilevato che il contenzioso fra le parti permaneva unicamente in punto agli effetti della dichiarazione integrativa presentata dalla società, avendo le parti convenuto sull’inapplicabilità del regime di tassazione catastale – ritennero che tale dichiarazione non fosse frutto di un mero errore contabile, ma della revisione di un’opzione originariamente esercitata che, peraltro, interveniva su un reddito già accertato dall’Agenzia delle entrate, e quindi esprimeva una contestazione a tale accertamento. Tale natura della rettificaostava a che essa potesse essere operata in sede di contenzioso, come pure consentito in caso di errori materiali. 3. La sentenza d’appello è stata impugnata dai contribuenti con ricorso per cassazione affidato a tre motivi, illustrati da successiva memoria. L’Amministrazione ha depositato atto di costituzione contenente richiesta di partecipazione all’udienza di discussione. Considerato che: 1. Il primo motivo è rubricato «violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione agli art. 6, commi13-19 l. 388/2000 e art. 5 d.l. 1 luglio 2009, n. 78, e s.m.i.». I ricorrenti assumono che la C.T.R. avrebbe errato nell’attribuire rilievo, ai fini della fruizione dei benefici di cui alla “[OSCURATO:PERSONA]”, al regime di tassazione applicato dalla società nell’originaria dichiarazione dei redditi. La detassazione fiscale richiesta, infatti, opera a prescindere dal regime applicabile, come affermato dalla stessa Agenzia delle entrate con la circolare n. 44/E del 2009. 2. Il secondo motivo attiene allo stesso punto della decisione impugnata, sottoposta a censura anche in relazione alla violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1988. I ricorrenti assumono, infatti, che i giudici d’appello avrebbero errato nel ritenere non più emendabile la dichiarazione presentata nella vigenza della disciplina agevolatrice, poiché, trattandosi di dichiarazione di scienza, ne era invece consentita la rettifica quando, come nella specie, la dichiarazione originaria aveva determinato l’indicazione di un maggiore reddito o, comunque, di un maggiore debitod’imposta. 3. Con il terzo motivo, infine, la sentenza d’appello è censurata nella parte in cui ha ritenuto illegittima la rettifica, in quanto intervenuta su una dichiarazione concernente un reddito già accertato dall’Amministrazione. I ricorrenti assumono che tale statuizione sarebbe, anzitutto, nulla per difetto di valida motivazione, essendo argomentata in termini contraddittori. Per un verso, infatti, la C.T.R. aveva ritenuto legittima la loro pretesa di far valere la detassazione, erroneamente non chiesta nella dichiarazione originaria, anche in sede di giudizio, ed anche prescindendo dall’avvenuta presentazione della ridetta dichiarazione integrativa; per altro verso, aveva poi negato tale possibilità, assumendo come inammissibile il ricorso ad un diverso criterio di determinazione del reddito una volta intervenuto l ’ accertamento dell’Ufficio. D’altra parte, una tale impostazione si porrebbe in contrasto con il disposto di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998, a mente del quale dev’essere sempre consentito al contribuente, in ossequio al principio del favor debitoris,di far valere e di ottenere la detassazione in questione anche in sede di giudizio. 4. I tre motivi, meritevoli di scrutinio congiunto per la loro connessione, sono fondatiper quanto di ragione. 4.1. Giova premettere, anzitutto, che l’accesso ai benefici di cui alla “Tremonti ambiente”, nei limiti in cui è cumulabile agli incentivi previsti dal cd. II [OSCURATO:PERSONA], è circostanza incompatibile rispetto alla tassazione dei redditi derivanti da attività agricola su base catastale di cui all’art. 1, comma 1093, della l. n. 296 del 2006 La detassazione prevista dalla “Tremonti ambiente”, infatti, incide sulla determinazione della base imponibile; in particolare, il relativo meccanismo si concretizza nell’abbattimento del relativo ammontare, dal quale va sottratto l’importo corrispondente all’investimento ambientale effettuato, e non può, pertanto, essere sovrapposto a un metodo di determinazione della base imponibile parametrato al valore catastale degli immobili appartenenti al contribuente. 4.2. Posta tale premessa, è pur vero che, per dato incontestato, nella specie la società rinunziò all’originaria opzione per il regime di tassazione su base catastale, instando, con apposita dichiarazione integrativa, per la fruizione dei benefici di cui alla “Tremonti ambiente”. Il tema di indagine demandato a questa Corte si sposta, allora, sulla praticabilità di tale integrazione nel caso di specie. Sul punto, la C.T.R. ha deciso in senso negativo, illustrando la sua scelta con argomenti che, al di là della loro condivisibilità, incidono il cd. minimo costituzionale, consentendo di comprendere l’iter logico seguito senza necessità di integrarlo con dati congetturali. Secondo i giudici regionali, in particolare, la possibilità di emendare la dichiarazione in presenza di vizio che comportasse la soggezione a maggiori imposte, consentita in ogni momento al contribuente in sede contenziosa, andrebbe tuttavia preclusa quando, come nel presente caso, essa si spinge alla modifica dell’opzione già formulata per un diverso regime di tassazione. In questo sento, la motivazione della sentenza impugnata è esente dai lamentati vizi di insufficienza o contraddittorietà. 4.3. Nondimeno, quanto affermano i giudici regionali non può essere condiviso, sulla base di quanto questa Corte ha ripetutamente affermato sul tema dedotto in giudizio. In particolare, i principii affermati, per quanto di rilievo nella presente vicenda, dalla costante giurisprudenza di questa Corte possono essere così compendiati: - onde acce dere alla detassazione prevista per gli investimenti ambientali dall’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388 del 2000 (cd. Tremonti ambiente), il momento di avvio del procedimento– r ilevante anche al fine di stabilire la possibilità di accesso pur in presenza dell’intervenuto regime abrogativo, ai sensi dell’art. 23, comma 1, del d.l. n. 83 del 2012 (conv. nella l. n. 134 del 2012)– è quello in cui ha avuto inizio la realizzazione dell’opera nella quale l’investimento si concretizza, per tale dovendosi intendere quello dell’esborso dei “costi direttamente imputabili al prodotto”, di cui all’art. 2426, comma primo, c.c. e, correlativamente, dell’effettiva consegna dei beni che afferiscono all’intervento, ai sensi dell’art. 109 TUIR(così, fra le altre, Cass. n. 20099/2025e Cass. n. 9918/2025); - in tal senso, dev’essere consentito al contribuente di emendare l’eventuale dichiarazione dei redditi, riferita a periodo d’imposta nel quale il beneficio era vigente, e tuttavia priva di istanza al relativo accesso; -la regola dell ’ emendabilità della dichiarazione dei redditi , infatti, è riferibile all’ipotesi ordinaria in cui essa rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, non operando solo laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ.(si vedano, su tali due punti, Cass. n. 24168/2025 , Cass. n. 8205/2025, Cass. n. 8203/2025); -le denunce dei redditi costituiscono, di norma, delle dichiarazioni di scienza e, dunque, possono essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti; ove per tali errori il contribuente sia assoggettato a tributi più gravosi di quelli previsti per legge, l’emendamento è consentito in ogni tempo e anche in sede contenziosa(così le pronunzie ultime citate, che richiamano Cass. sez. U, n. 13378/2016); -il contribuente può quindi emendare qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa all’amministrazione, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione, poiché in mancanza resterebbe assoggettato ad oneri diversi e più gravosi di quelli a suo carico per legge, in violazione dei principii costituzionali di capacità contributiva e oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (ibidem). 4.4.Ciò posto, e passando al caso in esame, la società contribuente ha affermato di non aver inizialmente fruito del beneficio fiscale di cui alla “[OSCURATO:PERSONA]” a causa dell’incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità con le tariffe incentivanti previste dal cd. “II Conto energia”, di cui già usufruiva. Tale incertezza è stata risolta solo a seguito dell’adozione del già citatodecreto MEF del 5 luglio 2012, il cui art. 19 ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere all’agevolazione, nei termini successivamente chiariti, in modo definitivo, dalla risoluzione dell’Agenzia delle n. 58/E del 20 luglio 2016 n. 58/E, che si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione mediante dichiarazione dei redditi integrativa. L’agevolazione in esame, peraltro, può essere fruita anche attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile, da operare nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato realizzato l ’ investimento e, come avvenuto nel caso di specie, anche con dichiarazione integrativa nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna delle dichiarazioni di altri anni di imposta (cfr. Cass. n. 35919/2023). 5. Al caso in esame sono dunque applicabili tutti i principii richiamati; e poiché la sentenza impugnata se ne è discostata , in accoglimento del ricorso, nei termini poc’anzi esposti,essa va cassata con rinvio al giudice a quoaffinché, in diversa composizione, provveda al riesame della vicenda e alla liquidazione delle spese del presente giudizio. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in mo