Cassazione n. 34434/2026

d'appello di RomaVisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];letta la requisitoria il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreMaria [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorsoRITENUTO IN FATTO1. Con sentenza del 23 gennaio 2020 la Corte di appello di Roma haconfermato la sentenza del [OSCURATO:PERSONA] dell'udienza preliminare del Tribunale diRoma del 24 febbraio 2025, con la quale [OSCURATO:PERSONA], all'esito del giudizioabbreviato, riconosciute le circostanze attenuanti generiche, è stato condannatoalla pena di un anno di reclusione, per il delitto continuato di cui all'art. 10-quater, comma 2, del d.lgs n. 74 del 2000, per avere, dapprima in qualità diamministratore di fatto e, dal 23/10/2019, in qualità di rappresentante legaledella [OSCURATO:SOCIETA]., omesso di versare le somme dovute, utilizzando incompensazione crediti d'imposta, relativi agli anni 2017 e 2018, per attività diricerca e sviluppo, risultati inesistenti, per un ammontare complessivo di euro284.437,23, quanto ai modelli F24 presentati fra il 16 aprile e il 16 dicembre2019 (capo 1), e di ulteriori euro 91.215,46, quanto ai modelli F24 presentati frail 16 marzo e il 18 maggio 2020 (capo 2).2. [OSCURATO:PERSONA], a mezzo del difensore di fiducia, Avvocato [OSCURATO:PERSONA]Orlandi, ha proposto tempestivo ricorso per l'annullamento della sentenza,affidato a tre motivi di seguito enunciati.2.1. Col primo, articolato, motivo denuncia il vizio di motivazione,mancante, illogica e contraddittoria, per essere stata attribuita al ricorrente laqualifica di amministratore di fatto della [OSCURATO:SOCIETA]., prima dell'assunzione dellarappresentanza legale della società, solo sulla base delle dichiarazioni deidipendenti, in aperta contraddizione con i principi affermati da questa Corte dilegittimità, precedentemente richiamati nel provvedimento impugnato, operandoun sostanziale travisamento degli elementi probatori acquisiti.Si deduce che le affermazioni dei dipendenti in ordine al fatto di essersirelazionati esclusivamente con il ricorrente sin dal 2017:i. non costituiscono un dato di per sé solo sufficiente, essendo statiindividuati da tempo dalla giurisprudenza di legittimità una serie di indicisintomatici, quali il rilascio di deleghe, la gestione della vita societaria, l'assenzadell'amministratore di diritto, il rilascio di una procura generale ab negotia (sicita Sentenza n. 27.163 del 2018), nel caso in esame insussistenti;ii. i rapporti con i dipendenti sono altrimenti giustificati dal suo ruoloprofessionale di consulente tecnico contabile;iii. l'amministratore di diritto [OSCURATO:PERSONA], coimputata per il capo 1),era presente in azienda e soprattutto ha riconosciuto la propria responsabilità epatteggiato la pena;iiii. si ignora il fatto che [OSCURATO:PERSONA] non aveva poteri di firma sui conticorrenti, tutti in capo alla [OSCURATO:PERSONA], né deleghe operative.In definitiva la Corte di merito avrebbe travisato la prova, e comunquereso una motivazione manifestamente illogica e apparente, attribuendo alCrovaro la qualifica di amministratore di fatto solo sulla base delle dichiarazionidei dipendenti.2.2. Con il secondo motivo denuncia, ai sensi dell'art 606, comma 1,lett. b), cod. proc. pen., l'erronea applicazione dell'art. 10-quater, comma 1, deld.lgs n. 74 del 2000, con le consequenziali ricadute in ordine alla configurabilitàdell'elemento soggettivo e l’omessa riqualificazione nella meno grave fattispeciedi cui all'art. 10-quater, comma 2, dello stesso d.lgs.Si assume che, nel caso in esame, i crediti portati in compensazionedebbano essere più correttamente qualificati quali crediti non spettanti e non giàinesistenti in quanto derivanti da un'attività di impresa reale, contestandosisoltanto la natura delle spese, indicate come di ricerca e sviluppo, alla lucedell'insegnamento delle Sez. Unite n. 34474 del 2024, che viceversa impone diconsiderare inesistente solo il credito privo di qualsiasi elemento di realtà (sicitano la recente sentenza n. 7615 del 2022, e i precedenti della SezioneTributaria nn. 34.444 e 34.445 del 2021, ivi richiamati); di conseguenza, esclusoche si tratti di crediti inesistenti, è errata l'inferenza della Corte che trae daquesto dato la sussistenza dell'elemento soggettivo e in ogni caso il fatto dovevaessere correttamente riqualificato nella fattispecie di cui all’art. 10-quater,comma 2, del d.lgs n. 74 del 2000, che sanziona l'indebita compensazione dicrediti non spettanti, in relazione al quale però, con riferimento al periodo in cuiil [OSCURATO:PERSONA] era amministratore in carica della [OSCURATO:SOCIETA]., non risulta superata lasoglia di punibilità di 50.000 €, tenuto conto del versamento spontaneoeffettuato in favore dell'Agenzia delle Entrate per l'importo di euro 66.922.2.3. Con il terzo motivo denuncia, ai sensi dell'art 606, comma 1, lett. b)ed e), cod. proc. pen., la violazione dell'art. 133 cod. pen. e il correlato vizio dimotivazione, omessa o carente, in relazione alla determinazione della pena basein misura superiore al minimo edittale, nonostante l'incensuratezza dell'imputato,pur considerata ai fini del riconoscimento della sospensione condizionale dellapena, la sua buona fede, l'assenza di indici di particolare gravità della condotta,la condotta riparatoria intervenuta spontaneamente successivamente ai fatti,illogicamente valorizzata al solo fine di concedere le circostanze attenuantigeneriche.3. Il Procuratore Generale presso questa Corte ha chiesto di rigettare ilricorso considerata l'infondatezza dei tre motivi sottoposti. Quanto alla primacensura la Corte territoriale ha reso una motivazione nient’affatto carente eillogica, rilevando che il ricorrente era il vero titolare dei poteri amministrativi econtabili, come emerge dalle dichiarazioni dei numerosi dipendenti checomprovano il pieno inserimento del [OSCURATO:PERSONA], con funzioni direttive, sia nellasequenza produttiva che in quella organizzativa o commerciale della società, percui nella veste di amministratore di fatto, secondo l'insegnamento di questaCorte di legittimità, correttamente è stato chiamato a rispondere quale autoreprincipale del contestato delitto di indebita compensazione; la Corte territorialeha fatto parimenti corretta applicazione dei principi affermati da questa Corte dilegittimità in quanto la circostanza materiale di aver operato la compensazione dicrediti d'imposta per attività di ricerca e sviluppo risultata inesistente, rendeevidente l'intenzione e la piena consapevolezza della condotta tenuta, dunque laricorrenza dell'elemento soggettivo, contestata con il secondo motivo. Altresìinfondato è il terzo motivo in quanto nel caso in esame è stata irrogata una penaal di sotto della media edittale, per cui, secondo il consolidato insegnamentodella Corte di legittimità, è esclusa la necessità di una specifica e dettagliatamotivazione da parte del giudice, oltretutto le ulteriori circostanze che siassumono non valutate, sono già state messe in rilievo in sede di appello epienamente valutate ai fini del riconoscimento delle attenuanti generiche.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1. Il ricorso è inammissibile.2. L’articolato motivo col quale si censura la motivazione offerta dallaCorte di merito in ordine alla attribuzione al ricorrente della qualifica diamministratore di fatto della società oggetto di accertamento risultainammissibile in quanto privo di un effettivo confronto con la motivazionecontestata e, comunque, articolato in censure non consentite in sede dilegittimità, in quanto volte a postulare una rivalutazione di elementi probatori giàadeguatamente considerati dai giudici di merito, senza la prospettazione didoglianze puntuali, precise e di immediata valenza esplicativa tali da dimostrareun'effettiva carenza su punti decisivi del percorso motivazionale contestato.2.1. Va, anche, precisato che le sentenze rese nelle fasi di meritointegrano una tipica ipotesi di c.d. «doppia conforme» sicché, secondo quantochiarito dalla giurisprudenza di legittimità ( ex multis Sez. 2, n. 37295 del12/06/2019, E., Rv. 277218; Sez. 3, n. 44418 del 16/07/2013, Argentieri, Rv.257595; Sez. 3, n. 13926 del 01/12/2011, dep. 2012, Valerio, Rv. 252615), lasentenza impugnata si salda, nella sua struttura argomentativa, con quella diprimo grado, per effetto sia dei ripetuti richiami a quest'ultima sia per l'adozionedegli stessi criteri nella valutazione delle prove, per cui, costituendo un unicocorpo decisionale, per l'esame delle censure difensive si procederà a una letturaintegrata delle sentenze di primo e secondo grado.2.2. [OSCURATO:PERSONA] dell’udienza preliminare prima e la Corte d’appello poihanno correttamente valorizzato, ai fini del riconoscimento della qualifica diamministratore di fatto in capo al ricorrente, la circostanza, univocamente riferitada tutti i dipendenti - in specie il [OSCURATO:PERSONA] dell'udienza preliminare richiama ledichiarazioni rilasciate da 11 diversi soggetti - di essersi relazionati sin dal 2017,esclusivamente con il [OSCURATO:PERSONA] per tutte le questioni attinenti agli aspetti contabilicome amministrativi della società, unitamente al fatto che questi, a partire dal23 ottobre 2019, avesse assunto la carica di rappresentante legale della societàproseguendo inalterate le medesime attività di indebita compensazione poste inessere nelle annualità precedenti, offrendo una valutazione congrua e adeguata,in linea con il costante insegnamento di questa Corte di legittimità e scevra daprofili di manifesta illogicità e contraddittorietà.Ebbene, si rileva in tal senso che, ai fini dell'attribuzione della qualifica diamministratore "di fatto" è necessaria la presenza di elementi sintomaticidell'inserimento organico del soggetto con funzioni direttive in qualsiasi fasedella sequenza organizzativa, produttiva o commerciale dell'attività della società,quali i rapporti con i dipendenti, i fornitori o i clienti ovvero in qualunque settoregestionale di detta attività, sia esso aziendale, produttivo, amministrativo,contrattuale o disciplinare ed il relativo accertamento costituisce oggetto di unavalutazione di fatto insindacabile in sede di legittimità, ove sostenuta da congruae logica motivazione (Sez. 5, n. 45134 del 27/06/2019, Rv. 277540 - 01);osservato altresì che significatività e continuità dei rapporti non comportanonecessariamente l'esercizio di tutti i poteri propri dell'organo di gestione, marichiedono l'esercizio di un'apprezzabile attività gestoria, svolta in modo nonepisodico o occasionale (Sez. 5, n. 35346 del 20/06/2013, Rv. 256534 – 01; daultimoSez. 3, Sentenza n. 32985 del 16/06/2026, non mass. ), non esclusal’eventualità che l'esercizio dei poteri o delle funzioni dell'amministratore di fattopossa verificarsi in concomitanza con l'esplicazione dell'attività di altri soggetti didiritto (per un'affermazione del principio nell'omologa materia dei reatifallimentari si vedano, da ultimo, Sez. 5, n. 2514 del 04/12/2023, dep. 2024, Rv.285881 - 01, nonché Sez. 5, n. 12912 del 06/02/2020, Rv. 279040 - 01). Diconverso, se non accompagnata da elementi, quali quelli nel caso concretovalorizzati dai giudici di merito,dimostrativi di una stabile ingerenza, con funzionidirettive, nella sequenza produttiva, organizzativa o commerciale dell'attivitàimprenditoriale dell'ente, non assume di per sé pregnante rilevanza il meroconferimento di una procura speciale "ad negotia", (Sez. 3, n. 41891 del17/09/2024, Rv. 287125 – 01), così come l'eventualità – peraltro frutto di meraallegazione difensiva, oltretutto esorbitante il limite del devolutum, trattandosi diuna questione, come si apprezza dalla sintesi dei motivi, non sottoposta allaCorte d'appello - che i conti correnti della società siano intestatiall'amministratore di diritto; per analoghe ragioni è priva di concreto rilievoanche la circostanza che l'amministratrice di diritto, la cui asserita assunzione diresponsabilità in esclusiva costituisce peraltro una mera illazione difensiva nonancorata ad alcun dato documentale, abbia concordato la pena.2.3. Oltretutto, come già rilevato dalla Corte territoriale, al momentodella consumazione dei delitti, individuato in quello di presentazione Dell'ultimomodello F24 relativo all'anno di interesse, l'imputato era già amministratore didiritto, anche all’episodio di cui al capo 1), argomentazione quest'ultima con laquale la doglianza, nel riproporre la medesima censura già sviluppata in appello,non si confronta minimamente, di tal che il motivo e altresì viziato peraspecificità estrinseca.3. Anche il secondo motivo non supera il vaglio di ammissibilità.3.1. Il provvedimento impugnato nel confermare la natura di creditiinesistenti dei crediti d'imposta per attività di ricerca e sviluppo portati incompensazione dal ricorrente, ha fatto corretta applicazione per consolidatoinsegnamento di questa Corte di legittimità, quale puntualmente richiamato dadai giudici di merito.Si rammentano in proposito le significative differenze tra le ipotesidelittuose contestate dal primo e dal secondo comma, di cui è chiamato arispondere il ricorrente, dell'art. 10-quater d.lgs. n. 74/2000. L'art. 10-quaterd.lgs. 74/2000 risulta articolato in due ipotesi distinte a seconda che vengano inrilievo "crediti inesistenti" ovvero "non spettanti" (Cass. pen., Sez. 3, n. 5934 del12/09/2018, dep. 2019, Rv. 275833-02). Il tema è stato peraltro oggetto dipuntuale esame da parte della Sezione tributaria di questa Corte, con lesentenze n. 34444 e n. 34445, entrambe depositate il 16 novembre 2021, laSezione Quinta civile-tributaria di questa Corte ha chiarito - ponendosiespressamente in contrasto con i precedenti della stessa Corte (si vedano Cass.n. 10112/2017, n. 19237/2017, n. 24093/2020 e n. 354/2021) - che nel nostroordinamento sussiste la dicotomia tra credito non spettante e credito inesistente;la definizione di credito inesistente si desume dall'art. 13, comma 5, d.lgs. n.471/1997, come novellato nel 2015, secondo cui si considera tale il credito inrelazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cuiinesistenza non sia riscontrabile attraverso i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 e all'art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972.Devono dunque ricorrere entrambi i requisiti per considerare inesistenteil credito: a) deve mancare il presupposto costitutivo (ossia, quando la situazionegiuridica creditoria non emerge dai dati contabili, finanziari o patrimoniali delcontribuente); b) l'inesistenza non deve essere riscontrabile attraverso controlliautomatizzati o formali o dai dati in anagrafe tributaria. Ne deriva, a contrario,che se manca uno di tali requisiti, il credito deve ritenersi non spettante (Sez. U.Civ., n. 34419 del 11/12/2023, Rv. 669633 - 01). In sintesi, per poter qualificareun credito come inesistente è necessario che lo stesso sia ancorato ad unasituazione non reale o non vera, "ossia priva di elementi giustificativifenomenicamente apprezzabili, se non anche con connotazioni di fraudolenza".Non è un caso poi che il più ampio termine per la notifica dell'atto di recuperoriguardi necessariamente una fattispecie più ristretta, evidentemente ritenuta piùgrave.3.2. Ne deriva, così, che qualora la non spettanza del credito d'impostasia suscettibile di essere rilevata attraverso l'attività di controllo ex art. 36-bis o36-ter del d.P.R. n. 600/1973, in conseguenza del confronto tra i dati esposti indichiarazione e i documenti conservati ed esibiti dal contribuente, siamo di frontead un credito esistente ma non spettante; qualora viceversa il credito d'impostasia effettivamente non reale (ad esempio perché sorretto da documenti falsi,ancorché indicati in dichiarazione), si può considerare inesistente (in tal senso,da ultimo Sez. 3, n. 7615 del 21/01/2022, non mass.).La normativa d'altronde è chiara, considerando che il legislatore haprevisto termini di accertamento diversi per le due ipotesi e due sanzioni distinte,specificando peraltro ora, al comma 5 dell'art. 13 cit., che si intende inesistente ilcredito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivoe la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli automatizzati oformali sulle dichiarazioni. La diversità delle due fattispecie (credito nonspettante; credito inesistente), incide anche sul piano dell'elemento soggettivo,diverso nelle due ipotesi contemplate dal comma primo e dal comma secondodell'art. 10-quater, D.Igs. n. 74 del 2000, atteso che l'inesistenza del creditocostituisce di per sé, salvo prova contraria, un indice rivelatore della coscienza evolontà del contribuente di bilanciare i propri debiti verso l'Erario con una postacreditoria artificiosamente creata, mentre nel caso in cui vengano dedotti deicrediti "non spettanti" occorre provare la consapevolezza da parte delcontribuente che tali crediti non siano utilizzabili in sede compensativa.3.3. Nel caso in discorso, come rilevato dai due giudici di merito l'illecitacompensazione era emersa solo a seguito dell'attività ispettiva operata dalpersonale della Guardia di finanza tesa ad accertare la veridicità del credito«ricerca e sviluppo» utilizzato in compensazione dalla società verificata per glianni d'imposta 2019 e 2020; solo le indagini espletate avevano consentito diappurare l'assenza di documentazione di costi sostenuti per l'attività di ricerca esviluppo, l'assenza di beni strumentali o attrezzature di laboratorio necessarieper lo svolgimento del progetto, l'assenza di dati all'interno delle dichiarazioniannuali relative a tali attività di ricerca, nonché la mancata sottoscrizione daparte del legale rappresentante e da parte dei dipendenti interessati degli attinotori attestanti la partecipazione alle attività di ricerca e sviluppo, dipendenti iquali, oltretutto, ignoravano l'esistenza del progetto e dichiaravano di non avermai svolto attività di carattere teorico-scientifico, come specificato dal Giudicedell'udienza preliminare, trattandosi, per lo più, di soggetti impegnati conmansioni di autista. Del resto, che l'indebita compensazione non fosseriscontrabile in sede di controllo automatizzato, era palesato altresì dallacircostanza che l'Agenzia delle Entrate aveva invitato il contribuente a fornire larelativa documentazione per procedere alla necessaria verifica, richiesta peraltrorimasta senza esito.3.4. Quanto, infine al riversamento parziale del credito utilizzato per lacompensazione, in disparte il fatto che neanche nell'atto d'appello si afferma chetale versamento sia intervenuto prima della dichiarazione di apertura deldibattimento, il giudice dell'udienza preliminare prima e la Corte d'appello poi,hanno correttamente rilevato che la causa di non punibilità di cui all'art. 13 deld.lgs. n. 74/2000, presuppone il pagamento integrale degli importi dovuti,laddove nel caso in discorso risulta versata esclusivamente una parte delleindebite compensazioni relative al modello F24 del 16/03/2020 (capo 2dell'imputazione), che peraltro è relativo all'anno 2018 in relazione al qualerisultano indebite compensazioni, altresì operate con modelli F24 presentati finoal 16 dicembre 2019, per ulteriori 284.437,23 €, per cui anche la tesi, priva difondamento giuridico, che tale riversamento abbia ricondotto la condotta –invero già integralmente consumata - sotto soglia, è, alla luce di quanto emergeictu oculi dal provvedimento impugnato, smentita in fatto ancor prima cheinfondata in diritto.4. Il terzo motivo, con cui si lamenta violazione di legge e vizio dimotivazione, omessa e carente, in relazione alla determinazione della pena inmisura superiore al minimo editale, costituisce una doglianza non devoluta insede di appello, per cui è inammissibile.A dispetto della pretesa difensiva non risulta proposto alcun motivod'appello con riferimento al trattamento sanzionatorio, nell'atto d'appello – cuiquesto giudice ha legittimamente accesso trattandosi della verifica di un fattoprocessuale - risultando soltanto una inammissibile richiesta conclusiva, peraltrodi generica rideterminazione della pena inflitta “nel minimo edittale essendo lastessa eccessiva”, non accompagnata da alcuna censura specifica in ordine altrattamento sanzionatorio e alla specifica valutazione degli indici e dei criteri dicui all'art. 133 cod. pen., oggetto dell'odierna doglianza.Né vale a rimuovere gli effetti preclusivi conseguenti all'omessadevoluzione in appello della questione, la circostanza che la Corte territoriale,abbia ritenuto di rimarcare il giudizio già espresso sul punto dal giudice di primogrado.Infatti, l'inammissibilità dell'impugnazione, quand'anche -nonformalmente rilevata dal giudice di secondo grado, deve essere dichiarata dallaCassazione, quali che siano state le determinazioni cui detto giudice siapervenuto nella precedente fase processuale, atteso che le cause diinammissibilità non sono soggette a sanatoria e, pertanto, devono essererilevate, anche d'ufficio, in ogni stato e grado del procedimento (Sez. 3, n. 20356del 02/12/2020 Ud., dep. 2021, Rv. 281630 - 01; Sez. 3 - , Sentenza n. 35715del 17/09/2020 Cc., Rv. 280694 - 04;; Sez. 2, n. 40816 del 10/07/2014,Gualtieri, Rv. 260359; Sez. 3, n. 10709 del 25/11/2014, Botta, Rv. 262700).Per quanto la questione appaia superata dalla radicale inammissibilitàdel motivo, osserva la Corte che essendo stata irrogata una pena baseal di sottodella media edittale, non è necessaria - come correttamente rilevato dalProcuratore Generale - una specifica e dettagliata motivazione da parte delgiudice, essendo sufficiente il richiamo al criterio di adeguatezza della pena, nelquale sono impliciti gli elementi di cui all'art. 133 cod. pen. (Sez. 5, Sentenza n.36407 del 02/10/2025, Rv. 288953 - 01; Sez. 2, n. 36104 del 27/04/2017,Mastro, Rv. 271243; Sez. 5, n. 46412 dei 05/11/2015, Scaramozzino, Rv.265283; Sez. 4, n. 21294 del 20/03/2013, Serratore, Rv. 256197; Sez. 2, n.36245 del 26/06/2009, Denaro, Rv. 245596).5. Sulla base delle considerazioni che precedono, la Corte ritienepertanto che il ricorso debba essere dichiarato inammissibile, con conseguenteonere per il ricorrente, ai sensi dell'art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spesedel procedimento. Tenuto, poi, conto della sentenza della Corte costituzionale indata 13 giugno 2000, n. 186, e considerato che non vi è ragione di ritenere che ilricorso sia stato presentato senza "versare in colpa nella determinazione dellacausa di inammissibilità", si dispone che il ricorrente versi la somma,determinata in via equitativa, di euro 3.000,00 in favore della Cassa delleammende. P.Q.MDichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento dellespese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delleammende.Così è deciso, 03/07/2026Il Consigliere estensore Il PresidenteSILVIA [OSCURATO:PERSONA]