Cassazione n. 08251/2026

ppresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocatoProcida Michele-ricorrente-controAgenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonten. 128/06/21 depositata il 22/02/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 128/06/21 del 22/02/2021, la Commissionetributaria regionale del Piemonte (di seguito CTR) accoglieva l’appelloproposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n.284/01/18 della Commissione tributaria provinciale di Cuneo (di seguitoCTP), che aveva accolto il ricorso di [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito [OSCURATO:PERSONA],Numero registro generale 24466/2021Numero sezionale 2777/2026Numero di raccolta generale 8251/2026Data pubblicazione 02/04/2026società incorporante [OSCURATO:SOCIETA].) nei confronti di un avviso diaccertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2007.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo erastato emesso sulla base di un processo verbale di constatazione (diseguito PVC) con il quale si contestava a [OSCURATO:SOCIETA]. la irregolarecessione intracomunitaria di autovetture usate nei confronti del soggettotedesco [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]. In particolare, si evidenziava che iltrasporto delle autovetture veniva effettuato in Polonia e che tre dellesuddette autovetture erano state cedute a privati. Venivano, altresì,recuperati costi non inerenti e in parte non integralmente deducibili inquanto spese di rappresentanza.1.2. La CTR accoglieva l’appello di AE evidenziando che: a) vi eranopresunzioni gravi, precise e concordanti per ritenere che la cessione fosseavvenuta a soggetti privi di partita IVA, sicché [OSCURATO:PERSONA] rivestiva laqualità di soggetto meramente interposto; b) le menzionate presunzionilasciavano «ragionevolmente desumere che si [fosse] trattato di unavendita diretta di [OSCURATO:SOCIETA] a soggetti privati [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA]», come tale soggetta a IVA; c) la società contribuente avevaritenuto l’estraneità delle vicende successive alla vendita, tuttavia, [OSCURATO:SOCIETA]«impiegando la dovuta diligenza, in base ad elementi oggettivi, avrebbepotuto conoscere che l’operazione effettuata rientrava in un’evasioneposta in essere dall’acquirente», atteso che «era in possesso dei CMR dacui emergevano numerose irregolarità proprio in relazione ai destinatari»e al luogo di trasporto, che «chiaramente non era la sede della societàtedesca»; d) doveva, pertanto, ritenersi che [OSCURATO:SOCIETA] conosceva o avrebbedovuto conoscere «che l’operazione effettuata rientrava in un’evasioneposta in essere dall’acquirente» e che la stessa non aveva adottato «tuttele misure ragionevoli per evitare di parteciparvi».2. [OSCURATO:PERSONA] impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione,affidato a quattro motivi.Numero registro generale 24466/2021Numero sezionale 2777/2026Numero di raccolta generale 8251/2026Data pubblicazione 02/04/20263. AE resisteva con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:PERSONA] deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione e/o falsa applicazionedell’art. 41 del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29ottobre 1993, n. 427, per avere la CTR erroneamente ritenuto che nonsussistesse il requisito territoriale previsto dalla menzionata disposizione,trasferite nel territorio di uno Stato membro (Polonia), non essendonecessario che le stesse venissero trasportate nella sede dell’acquirente.1.1. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR pronunciato ultrapetita partium, ponendo a fondamento della decisione l’esistenza di unafrode fiscale caratterizzata dall’interposizione fittizia di [OSCURATO:PERSONA] nonemergente dall’avviso di accertamento.1.2. Con il terzo ed il quarto motivo di ricorso si contesta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenzaper violazione dell’art. 132 cod. proc. civ., avendo la CTR reso motivazioneapparente sia con riferimento all’esclusione della buona fede di [OSCURATO:SOCIETA] siain relazione all’estensione della frode alle vetture per le quali non risultavala cessione a soggetto privato.2. I motivi possono essere unitariamente esaminati in ragione dellaloro connessione. Gli stessi vanno complessivamente disattesi per leragioni che seguono.2.1. Per quanto specificamente interessa in questa sede, ai sensidell’art. 28 quater, parte A, lett. a), della direttiva n. 77/388/CEE delConsiglio del 17 maggio 1977 (cd. sesta direttiva), applicabile rationetemporis trattandosi di operazioni effettuate nel 2005 (per il vero ladisposizione è riproposta con tenore analogo dall’art. 138, § 1, dellaNumero registro generale 24466/2021Numero sezionale 2777/2026Numero di raccolta generale 8251/2026Data pubblicazione 02/04/2026direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, cd. direttivaIVA), gli Stati membri esentano le cessioni di beni materiali, spediti otrasportati, dal venditore o dall'acquirente o per loro conto, fuori dalterritorio dello Stato ma all'interno della Comunità, purché siano effettuatein favore di un altro soggetto passivo che opera in uno Stato membrodiverso dallo Stato di partenza della spedizione o del trasporto dei beni.2.1.1. Tale disposizione è stata recepita in Italia dall’art. 41 del d.l. n.331 del 1993, che ritiene non imponibili «le cessioni a titolo oneroso dibeni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedenteo dall'acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionarisoggetti di imposta (…)».2.1.2. Ne consegue che i requisiti per godere del regime di nonimponibilità sono i seguenti: a) i beni devono essere oggetto di cessione atitolo oneroso; b) il cedente italiano ed il cessionario appartenente ad altroPaese membro della UE devono essere entrambi soggetti passivi IVA; c) ibeni devono essere trasportati da cedente o cessionario (o da terzi perloro conto) al di fuori del territorio della Repubblica ed in altro Statomembro.2.2. I superiori presupposti sono costantemente riproposti dalla Cortedi giustizia della UE, per la quale il regime di esenzione (o, secondo ildiritto interno, di non imponibilità) IVA della cessione intracomunitariadiviene applicabile solo quando il potere di disporre del bene comeproprietario è stato trasmesso all’acquirente, nonché quando il venditoreprova che tale bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membroe che, in seguito a tale spedizione o trasporto, esso ha lasciatofisicamente il territorio dello Stato membro di cessione (CGUE 27settembre 2007, in causa C-409/04, Teleos, punto 42; CGUE 27settembre 2007, in causa C-184/05, [OSCURATO:PERSONA], punto 23; CGUE7 dicembre 2010, in causa C-285/09, R., punto 41, CGUE 16 dicembre2010, in causa C-430/09, [OSCURATO:PERSONA], punto 29; CGUE 6 settembreNumero registro generale 24466/2021Numero sezionale 2777/2026Numero di raccolta generale 8251/2026Data pubblicazione 02/04/20262012, in causa C-273/11, Mecsek-Gabona, punto 31; CGUE 9 ottobre2014, in causa C-492/13, Traum EOOD, punto 24).2.2.1. La Corte di giustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a unsoggetto passivo in materia di prova (segnatamente con riferimento altrasferimento della merce in altro Stato membro) devono esseredeterminati in funzione delle condizioni espressamente stabilite a taleriguardo dal diritto nazionale e dalla prassi abituale prevista per analogheoperazioni (CGUE in causa C-273/11, cit., punto 38; CGUE in causa C-492/13, punto 30).2.2.2. Sarebbe quindi contrario al principio di certezza del diritto cheuno Stato membro, il quale ha stabilito i requisiti ai fini dell’applicazionedell’esenzione dall’IVA di una cessione intracomunitaria ed ha accettato inun primo tempo i documenti presentati dal fornitore in quanto provegiustificative del diritto all’esenzione, possa successivamente obbligare ilfornitore medesimo ad assolvere l’IVA relativa a tale cessione allorchéconsti che, in particolare, a causa di una frode commessa dall’acquirentedi cui il fornitore non era e non poteva essere a conoscenza, i beni inquestione non abbiano in realtà lasciato il territorio dello Stato membro dicessione (CGUE in causa C-409/04, cit., punto 50; CGUE in causa C-492/13, punto 31).2.2.3. Pertanto, quando non esista alcuna prova tangibile che permettadi ritenere che i beni di cui trattasi siano stati trasferiti al di fuori delterritorio dello Stato membro di cessione, non è possibile obbligare ilsoggetto passivo a fornire una tale prova perché non vi sarebbe garanziadella corretta e semplice applicazione delle esenzioni dall’IVA e si porrebbeil cedente in una situazione di incertezza circa la possibilità di applicarel’esenzione sulla cessione intracomunitaria o circa la necessità di includerel’IVA nel prezzo di vendita (CGUE, in causa C-409/04, cit., punti 49 e 51,CGUE in causa C-273/11, cit., punto 41; CGUE in causa C-492/13, cit.,punto 31).Numero registro generale 24466/2021Numero sezionale 2777/2026Numero di raccolta generale 8251/2026Data pubblicazione 02/04/20262.2.4. Peraltro, è la stessa Corte di giustizia a chiarire che le lettere divettura, così come i documenti equipollenti, possono essere consideratecome elemento idoneo a dimostrare che i beni cui si riferiscono sianodestinati a essere trasportati o spediti verso un altro Stato membro, masolo se debitamente compilate con l’indicazione di tutti gli elementinecessari, ivi compresa la data della consegna (CGUE 20 giugno 2018, incausa C-108/17, [OSCURATO:PERSONA]).2.2.5. In ogni caso, non è contrario al diritto dell’Unione esigere che unoperatore agisca in buona fede e adotti tutte le misure che gli si possanoragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazioneeffettuata non lo conduca a partecipare ad un’evasione tributaria (CGUE,in causa C-409/04, cit., punto 65; CGUE 21 giugno 2012, in causeMahagében e Dávid, punto 54; CGUE in causa C-273/11, cit., punto 48).2.3. I superiori principi sono stati recepiti anche dalla recentegiurisprudenza di questa Corte, la quale ha ritenuto che «ovel'Amministrazione finanziaria contesti l'imponibilità di cessioni relative amerci che si ritengano fittiziamente esportate in altro Paese membro dellaUE, grava sul cedente l'onere di provare l'effettività del trasporto nelterritorio dello Stato in cui risiede il cessionario» (Cass. n. 29498 del24/12/2020). In particolare, «il cedente ha l'onere di dimostrarel'effettività dell'esportazione della merce nel territorio dello Stato nel qualerisiede il cessionario o, in mancanza, di fornire adeguata prova dellapropria buona fede, ossia di aver adottato tutte le misure che si possonoragionevolmente richiedere, per non essere coinvolto in un'evasionefiscale avendo riguardo alle circostanze del caso concreto: ne deriva che,in caso di vendita con clausola "franco fabbrica", il cedente ha dirittoall'esenzione IVA solo ove fornisca la prova documentale rappresentativadell'effettiva dislocazione della merce nel territorio dello Stato membro didestinazione o di "fatti secondari", dai quali desumere la presenza dellemerci in un territorio diverso dallo Stato di residenza, ovvero, se laNumero registro generale 24466/2021Numero sezionale 2777/2026Numero di raccolta generale 8251/2026Data pubblicazione 02/04/2026documentazione sia in possesso di terzi non collaboranti e non siaacquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, neicontratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l'obbligo diconsegna del documento e, a fronte dell'altrui inadempimento, di averesperito ogni utile iniziativa giudiziaria» (Cass. n. 4045 del 12/02/2019;Cass. n. 17727 del 01/07/2025).2.3.1. Si è, inoltre, osservato, sempre in relazione all’onere probatorioche incombe sul cedente, che «il documento di accompagnamento dellamerce è surrogabile anche con un documento commerciale contenente lestesse informazioni e la sua terza copia (l'esemplare che deve essererinviato allo speditore per appuramento, cosiddetta copia di ritorno per ilcedente) è idonea a comprovare, ai fini del beneficio dell'esenzione IVA,l'effettività del trasferimento della merce in altro Stato membro» (Cass. n.28831 del 08/11/2019; con riferimento alla prova del trasporto dellamerce nel territorio di altro Stato membro si vedano anche Cass. n. 7524del 15/04/2016; Cass. n. 2327 del 02/02/2021; Cass. n. 25587 del21/09/2021).2.4. Ritiene questa Corte che la CTR abbia fatto corretta applicazionedei superiori principi di diritto, avendo affermato che, da una complessivalettura degli elementi indiziari acquisiti agli atti di causa (acquisto delleautovetture da parte di [OSCURATO:PERSONA] sulla base di un contratto nonsottoscritto; trasporto delle autovetture non già in Germania, dove hasede [OSCURATO:PERSONA], ma in una città della Polonia, laddove non vi sono sediné filiali della cessionaria; cessione di tre autovetture ad un cittadinopolacco non soggetto passivo con applicazione di un ricarico insignificante;mancanza in molti CMR del destinatario, ovvero indicazione comedestinatario del titolare di [OSCURATO:PERSONA]) doveva ritenersi che il cessionarioera un mero soggetto interposto, sicché le vendite avvenivanodirettamente a soggetti privati, con conseguente insussistenza deipresupposti per il riconoscimento della non imponibilità.Numero registro generale 24466/2021Numero sezionale 2777/2026Numero di raccolta generale 8251/2026Data pubblicazione 02/04/20262.5. La superiore ricostruzione in fatto della CTR resiste, in primo luogoal secondo motivo di ricorso, essendo evidente dalle stesse trascrizionicompiute in ricorso che - al di là delle espressioni in concreto utilizzate - lacontestazione dell’Ufficio riguarda proprio la cessione delle autovetturenon già ad un soggetto passivo, ma a soggetti privati, con conseguenteinapplicabilità del regime di non imponibilità; e che [OSCURATO:PERSONA] sia unsoggetto meramente interposto al fine di consentire l’applicazione di taleregime, con conseguente integrazione degli estremi di una frode IVA. Inbuona sostanza, nella prospettazione dell’Ufficio, ritenuta plausibile dallaCTR con accertamento di fatto logico e legittimo, la cessione delleautovetture da parte di [OSCURATO:SOCIETA] è avvenuta direttamente a privati cittadinipolacchi senza applicazione dell’IVA, all’uopo servendosi dell’interposizionefittizia di [OSCURATO:PERSONA].2.5.1. Non è, dunque, configurabile la contestata ultrapetizione, conconseguente rigetto del secondo motivo di ricorso.2.6. Infondato è, altresì, il quarto motivo di ricorso, non potendo certodirsi che la motivazione della CTR in ordine alla riconducibilità di tutte leoperazioni intercorse con [OSCURATO:PERSONA] sia apparente, essendo invece lastessa fondata su di un ragionamento inferenziale del tutto logico.2.7. Nemmeno può dirsi apparente la motivazione resa con riferimentoalla buona fede della società contribuente (terzo motivo), posto che sonogli stessi elementi indiziari ritenuti significativi dal giudice di appello (inparticolare, le irregolarità formali delle vendite e il trasporto diretto inPolonia) a far ritenere che [OSCURATO:SOCIETA] avrebbe, quanto meno, dovuto rendersiconto dell’esistenza della frode adoperando la normale diligenza (cfr., daultimo, Cass. n. 22261 del 06/08/2024 sul rigoroso onere di diligenzagravante sul cedente). La motivazione della sentenza impugnata si rivela,dunque, pienamente rispettosa del minimo costituzionale.2.8. In questo contesto, l’errore di diritto commesso dalla CTR nelritenere che il cedente debba dare la prova che i beni siano statiNumero registro generale 24466/2021Numero sezionale 2777/2026Numero di raccolta generale 8251/2026Data pubblicazione 02/04/2026trasportati presso la sede del cessionario e non già al di fuori del territoriodello Stato in un altro Paese della UE (errore censurato correttamente conil primo motivo di ricorso) è del tutto irrilevante ai fini dell’accoglimentodelle ragioni di [OSCURATO:PERSONA], posto che la società contribuente non ha comunqueprovato né che le cessioni siano avvenute a beneficio di altro soggettopassivo, né la sussistenza della propria buona fede. Ne consegue che lafondatezza del primo motivo di ricorso non giova all’accoglimento dellostesso.3. In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannataal pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presenteprocedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valoredichiarato della lite di euro 47.540,00. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favoredella controricorrente, delle spese del presente procedimento, che liquidain euro 4.300,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente delcontributo unificato previsto per il ricorso a norma dell'art. 1 bis dellostesso art. 13, ove dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25/03/2026.La PresidenteGiulia Iofrida