Cassazione n. 32657/2024

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11460/2017R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – contro ZETAELLE S.R.L., in persona del legale rappresentante p.t. ; –intimata – avversola sentenza n. 9605 / 31 / 16 della [OSCURATO:PERSONA]- gionaledella Campania , depositata il 3 . 1 1 .20 16 , non notificata . Oggetto:delega firma – tempestivitàcontesta- zione –poteri doveri giu- dice -principio di diritto Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 settembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Campa- nia,veniva rigettato l’appello propost o da ll’Agenzia delle Entrate av- versola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Bene- venton. 508 / 7 /1 5 . Tale decisione aveva accolto i l ricors o propost o avverso l’ avvis o di accertamento n. TFMCRO400050/2014 con il quale era stata recuperata ad imposizione IVA relativa all’anno di imposta2012. Ilgiudice di prime cure accoglieva la preliminare doglianza di difetto dilegittima sottoscrizione dell’avviso ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. 600/73,ravvisando un vizio della delega di firma, nella mancata in- dicazionedel nominativo del delegato. Ilgiudice d’appello confermava siffatto esito decisorio, ritenendo as- sorbenteil fatto che, ai fini della legittimazione del soggetto sotto- scrittore, la delega fosse nulla in quanto priva del nominativo del dirigentedelegato, non potendo il contenuto della delega essere in- dividuatoper relationem con riferimento a un soggetto incerto. Avversola sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione,articolato in due censure, mentre la contribuente non ha svolto difese . La notifica del ricorso per cassazione è stata ritual- menteeffettuata presso la parte personalmente , perché la delega in primogrado è specifica in favore del difensore per il primo grado e lasocietà è stata contumace in appello. Consideratoche: 1. Con il primo motivo l’Agenzia ricorrente prospetta, in relazione all’art.360, comma 1, n. 4 , c od . p roc . c iv . , la v iolazione e falsa ap- plicazionedell’articolo 112 c od . p roc . c iv . poiché il giudice avrebbe pronunciato sul contenuto della delega priva del nominativo , senza cheil contribuente avesse in realtà mai sollevato ritualmente il pro- filo di illegittimità accertato dal giudice . Questa contestazione avrebbedovuto essere presente nel ricorso di primo grado per poter esserepresa in considerazione dal giudice . 2.Il motivo è in fondato , per le ragioni che seguono . 2.1. L’Amministrazione finanziaria evidenzia che il motivo di do- glianza dedotto dal contribuente ha riguardato esclusivamente la mancanzadi sottoscrizione dell’atto da parte del direttore dell’Uffi- cio,circostanza che avrebbe comportato l’illegittimità dell’avviso per mancanza di un elemento costitutivo rappresentato dalla firma del titolaredell’Ufficio, secondo quanto previsto dall’art. 42, comma 1, del d. P . R . del 29 settembre 1973 n. 600 , a norma del quale « Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sot- toscrittidal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera diret- tivada lui delegato ». 2.2. La ricorrente lamenta il fatto che , nonostante le difese svolte dall’Ufficioe il deposito dell a deleg a di firma de ll’ avvis o impugnat o , la Commissione tributaria regionale ha motivato l’accoglimento del ricorsoosservando che « n on è sufficiente, in entrambe le tipologie dideleghe (di firma o di funzione) l'indicazione della sola qualifica professionaledel dirigente destinatario della delega, senza alcun ri- ferimento nominativo alla generalità di chi effettivamente rivesta talequalifica». Tale profilo di illegittimità o comunque di invalidità dell’atto impu- gnato,secondo l’Agenzia, non sarebbe mai stat o ritualmente dedotta dalcontribuente, perché non era contenuta ne l ricors o introduttiv o delgiudizio, unica sede legittima di delimitazione del petitum . 2.2.Siffatta interpretazione dall’art. 42, comma 1, cit. e delle norme sulprocesso tributario , in particolare dell’art.18, comma 1, lett. d) deld.P.R. 31 dicembre 1992 n. 546, con riferimento alla necessaria indicazionenel ricorso introduttivo dell’ oggetto della domanda , non ècondivisibile. QuestaCorte ha affermato, in tema d'imposte sia sui redditi sia sul valore aggiunto (Cass. Sez. 5, n.24492 del 02/12/2015), che l'av- viso di accertamento, a norma degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, è nullo se non reca la sotto- scrizionedel capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera diret- tivada lui delegato e, in caso di contestazione del contribuente, in- combesull'Amministrazione finanziaria dimostrare il corretto eserci- ziodel potere . I n oltre, in plurime pronunce di questa Corte è stato anchechiarito che , alla luce de l principio della tassatività delle nul- lità, in mancanza di una disposizione espressa, tale sanzione non trova applicazione per l'attribuzione di rendita (Cass. n. 8248 del 2006),l'avviso di mora (Cass. n. 4283 del 2010) la cartella di paga- mento(Cass. Cass. n. 13461 del 2012) , il diniego di condono (Cass. Cass.n. 220 del 2014) , e l’omessa sottoscrizione del ruolo (Cass. n. 24322del 2014) , fattispecie nelle quali opera la presunzione di rife- ribilitàdell'atto all'organo amministrativo titolare del potere. Ciònon vale per l’avviso di accertamento, ossia l’atto impugnato alla basedel presente processo, fattispecie con riferimento alla quale gli artt.42, d.P.R. n. 600/73 e 56, d.P.R. n. 633/72 comminano espres- samente la nullit à dell’atto in difetto di sottoscrizione da parte del capodell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui de- legato. 2.3. Nel ragionare sull’applicazione di quest’ultima previsione nor- mativa con riferimento all’ impugnazione di un avviso di accerta- mento,la Sezione ha anche stabilito (ad. es., cfr. Cass. 17/07/2019, n.19190) che se il contribuente contesta la legittimazione del sog- getto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell'atto, l'Ammini- strazione finanziaria ha l'onere di dimostrare, in applicazione de l principiodi cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo,anche nel corso del secondo grado di giudizio, la rela- tiva delega, che pure ̀ solo di firma e non di funzioni ( cfr., in tal senso,tra le molte, Cass. n. 5200/2018, Cass. n. 12781/2016 ; Cass.n.18758/2014). 2.4. Infatti , la delega non è necessariamente allegata all’avviso di accertamentonotificato dall’Amministrazione finanziaria (v. Cass. n. 4884 del 2022) e d è principio acquisito quello secondo il quale l’Agenziaben può produrla anche nel secondo grado di giudizio (v. trale molte, Cass . n. 15781/2017; Cass. n. 12781/2016) , in quanto lapresenza o meno della sottoscrizione dell'avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale . A maggior ragione, il giudicenel presente processo bene ha fatto ad esaminare la delega, prodotta dall’Amministrazione finanziaria nel presente processo già inprimo grado (cfr. p.2 ricorso). 2.5.La giurisprudenza della Corte di cassazione in materia di sotto- scrizione“delegata” degli atti impositivi ha anche affermato che «in caso di contestazione del contribuente, incombe sull'Amministra- zione finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere (fra le tante, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 24492 del 02/12/2015 e Cass., Sez.5, Ordinanza n. 27871 del 31/10/2018)». Ilprincipio di non contestazione va poi coordinato con quello acqui- sitivo, tenendo presente (v. Cass. Sez. 3, sentenza n. 9863 del13/04/2023) che l e regole sull'onere della prova sono disposi- zionidi giudizio residuali rispetto al principio di acquisizione proba- toria- secondo il quale le risultanze istruttorie, comunque ottenute, concorronoalla formazione del libero convincimento del giudice (non condizionato dalla loro provenienza) - e trovano, dunque, applica- zionesolo in presenza di un fatto rilevante rimasto ignoto sulla base delleemergenze probatorie . Nel caso in esame non vi è dubbio che la questione della delega di firma è stata posta con il ricorso intro- duttivo,e che il contenuto concreto della delega era ignoto nel mo- mento dell’incardinamento del processo in primo grado, ulteriore elementoche concorre a far ritenere che dovesse esse valutato dal giudice. Ciòè coerente con l’ interpretazione offerta d a lle Sezioni Unite i n ma- teria di prova documentale nel processo civile (Sez. U, sen- tenzan. 4835 del 16/02/2023 ), e che investe anche i l processo tri- butarioin forza del rinvio previsto dall’art. 1 , c omma 2 , del d.P.R. n. 546 del 1992 alle norme del codice di procedura civile compatibili conquelle del processo tributario . L’autorevole consesso nella pro- nuncia da ultimo citata ha stabilito che il giudice d'appello ha il po- tere-dovere di esaminare un documento ritualmente prodotto in primogrado nel caso in cui la parte interessata ne faccia specifica istanza nei propri scritti difensivi (mediante richiamo di esso nella parteargomentativa dei motivi formulati o delle domande ed ecce- zioniriproposte) illustrando le ragioni, trascurate dal primo giudice, perle quali il contenuto del documento acquisito giustifichi le rispet- tivededuzioni. Tanto più si deve ritenere che tale potere - dovere in capoal giudice tributario sussista quando l’istanza è già stata avan- zata in primo grado in relazione al documento per la prima volta prodottoin giudizio e la sentenza di primo grado vi abbia fatto espli- citoriferimento. 2.6.I principi giurisprudenziali sopra riportat i , condivis i dal Collegio , vannoassimilati in relazione alla presente fattispecie nel senso che , aseguito della introduzione da parte del contribuente , con il ricorso inprimo grado , della questione dell’illegittima sottoscrizione dell’av- visodi accertamento per assenza di rituale delega di firma e , dun- que, carenza di legittimazione in capo al soggetto che abbia sotto- scrittol'atto impositivo impugnato , il giudice è investito da l potere - doveredi esaminarne il contenuto, se questo sia idoneo ad assolvere allafunzione di delega di firma e non di funzioni.Lacontestazione sull’esistenza della delega riguarda la valutazione deldocumento in funzione del suo contenuto, ossia i requisiti minimi divalidità ed efficac ia . Diventaperciò irrilevante , a seguito della produzione in giudizio della delegada parte dell’Amministrazione finanziaria, se la contestazione contenutanel ricorso introduttivo ab origine investisse o meno spe- cificamenteanche un determinato profilo del contenuto della delega stessaqual è l’indicazione del nome del delegato . Del resto, ragio- nare diversamente non terrebbe conto del fatto che al momento dellapreparazione del ricorso introduttivo la parte non poteva esa- minareil contenuto della delega poiché questa non era ancora stata esibitadall’Amministrazione finanziaria, ai fini del rispetto dei diritti delladifesa e di parità delle armi (Artt. 111 Cost., 47 CDFUE, 6 § 1 CEDU). Dunque, una volta indicata la questione nel ricorso introduttivo , il giudiceè investito del potere - dovere di valutare ogni profilo relativo aldifetto di legittimazione del sottoscrittore , quanto al suo contenuto ealla sua idoneità ad assolvere lo scopo di delega di firma e non di funzioni. L a deduzione introduttiva della questione sposta a carico dell’Amministrazionefinanziaria la prova della sussistenza della de- legae dei relativi requisiti in capo al sottoscrittore . 2.7.Quale ulteriore conseguenza, dal fatto che la contestazione della delegareca con sé quella della idoneità del suo contenuto a dispie- garegli effetti, deriva anche che, se la delega è stata posta dall’Am- ministrazione a base dell’ appello e nonostante il fatto che in tale grado di giudizio il contribuente appellato non abbia resistito in quantocontumace, è comunque compito del giudice verificare che la delegaprodotta sia valida e idonea a conferire in capo al delegato il poteredi firma, e non incorre in ultrapetizione la pronuncia del giu- diceche si sia pronuncia ta a riguardo.Infatti,una volta tempestivamente introdotta la questione, è deman- datoal giudice del merito, non solo in primo , ma anche in secondo gradose la questione è posta a base dell’appello, verificare che la delegaprodotta in giudizio sia idonea a spiegare effetti nei confronti deldelegato. Il corretto esercizio del potere di delega si estrinseca infattiattraverso l’emanazione di una delega valida ed efficace, che ilgiudice è tenuto ad accertare in caso di contestazione. Comegià il giudice di prime cure, i l giudice d’appello investito d e lla questionesulla delega di firma ha il potere - dovere di apprezzamento deldocumento prodotto, per verificar n e la validità ed efficacia e an- cheesaminarne la sua completezza in sede di gravame, iniziando da l controllosui poteri in capo al soggetto delegante. 2.8.Dev’essere perciò affermato il seguente principio di diritto: «Intema di processo tributario, a seguito della introduzione da parte del contribuente con il ricorso in primo grado della questione dell’illegittima sottoscrizione dell’avviso di accer- tamento per assenza di rituale delega di firma ai fini dell’art.42, comma 1, d.P.R. 29/09/1973 n. 600 e, dunque, dellacarenza di legittimazione in capo al soggetto che abbia sottoscrittol'atto impositivo impugnato, il giudice è investito delpotere-dovere di esaminare il contenuto della delega pro- dottain giudizio dall’Amministrazione finanziaria , se questo siaidoneo ad assolvere al la funzione di delega di firma e non di funzioni ; pertanto, anche se il contribuente appellato è contumace,non incorre in ultra petizione il giudice d’appello chesi pronunci sul lo specifico contenuto della delega posta dall’Agenziaa base del gravame . » . Inapplicazione del principio, il Collegio constata che, n el caso di spe- cie, la questione del contenuto concreto dell a delega , compres o il profilo della non indicazione nominativa del delegato , avrebbe do- vutoessere esaminata dal giudice, anche se il contribuente in appello è rimasto intimato. V a dunque escluso che la decisione del giudice sullo specifico contenuto della delega di firma sia stata resa ultra petitain violazione dell’art. 112 cod. proc. civ . , perché ciò rientrava neisuoi poteri . 3.Con il secondo motivo l’Agenzia ricorrente prospetta, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 , c od . p roc . c iv . , la v iolazione e falsa ap- plicazionedegli articol i 42, d. P . R . 600/73 e 2700 cod. civ. , con rife- rimentoal capo della decisione in cui si afferma la necessità dell’in- dicazionenel contenuto della delega del nominativo del delegato. 4.Il motivo è fondato . 4.1. La giurisprudenza della Sezione ( a partire da Cass. n. 8814/2019e Cass. n. 11013/2019) ha reiteratamente affermato che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un fun- zionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma e non di funzioni.Infatti, realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organodelegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’orga- nizzazione interna dell’ufficio, l'attuazione di detta delega di firma pù avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessit à di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualificarivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la suc- cessivaverifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario delladelega stessa . È per tali ragioni che (tra le molte, si veda Cass. Sez.5, Sentenza n.8814 del 29/03/2019) il relativo provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, ex post, la verifica del potere in capo al soggetto che ha material- mente sottoscritto l'atto . Il giudice d’appello non si è attenuto al principiodi diritto sopra richiamato e cui va data ulteriore continuità ene discende la fondatezza della censura. 5.Per l’effetto , la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania , in diversacomposizio