Cassazione n. 09185/2025

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso(iscritto al n. 23118 /20 2 3 R.G. ) proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE([OSCURATO:PERSONA]: 06363391001 ), in persona del Direttore pro tempore , rappresentat a e difes a dall ’ Avvocatura Generale dello Stato e domiciliatapresso gli uffici di quest’ultima, siti in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12 (indirizzo p.e.c.: “[OSCURATO:EMAIL]”); -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], natoa Sant’Antimo (NA) il 2 settembre 1965 e residente in Chioggia(VE), al [OSCURATO:PERSONA] n. 6 0 ([OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] 65P02 I293F ), elettivamente domiciliato presso il domicilio digitale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che lo rappresenta e difende, giusta procura speciale allegata al controricorso (indirizzo p.e.c. del difensore: “[OSCURATO:EMAIL]”); -controricorrente – n. 23118/2023R.G. Cron. Rep. C.C.28 gennaio 2025 Tributi -IVA, IRAP e IRPEF - Intimazione di pagamento.nonché AGENZIA DELLE ENTRATE - RISCOSSIONE ([OSCURATO:PERSONA]: 13756881002), in persona del legale rappresentante pro tempore, con sede in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 14 -intimata - avversola sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dellaCampania n. 2650 /20 2 3 , pubblicata il 24 aprile 2023 ; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 28 gennaio 2025, dal Consigliere relatore [OSCURATO:PERSONA]; letta la memoria illustrativa depositata nell’interesse del controricorrente, ai sensi dell’art. 380-bis.1. c.p.c.; lette le note scritte depositate dal P.G., nella persona della dott. ssa [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] 1.-Il contribuente [OSCURATO:PERSONA] , pur non avendo impugnato l’avviso di accertamento a lui notificato, ricorreva avverso l’intimazione di pagamento n. 02820199006529617000, lamentando la nullità della stessa per insussistenza del presupposto impositivo, per intervenuta decadenza dal potere di agire dell’Agenzia delle Entrate e per carenza di adeguata motivazione. Si opponeva, infine, alla riscossione delle sanzioni di cui all’accertamento non ritenendole irrogabilinei suoi confronti. Mentre l’Agenzia delle Entrate - Riscossione rimaneva contumace, l’Agenzia delle Entrate resisteva in giudizio osservando che l’avviso di accertamento, propedeutico all’opposto provvedimento era stato regolarmente notificato in data 3 aprile 2018, come confermato peraltro dalla stessa parte ricorrente e incontrovertibilmente accertato, stante l’operatività del principio di non contestazione;pertanto, essendosi definita la pretesa erariale contenuta in quel provvedimento, legittima era la richiesta di pagamento di cui alla contestata intimazione. In proposito, l’amministrazione finanziaria sottolineava come il contribuenteavrebbe dovuto sollevare esclusivamente questioni attinenti ai vizi di forma dell’intimazione di pagamento, ai sensi di quantodisposto dall’art.19 d .lgs. n. 546 del 19 92, il quale prevede la possibilità di discutere dellalegittimità e della fondatezza della pretesa tributaria solo ove non sia stato regolarmentenotificato l’atto prodromico. Nel caso di specie, il pregresso accertamento era stato correttamente notificato. L’opposta intimazione, inoltre, secondo la prospettazione dell’amministrazione finanziaria, risultava sufficientemente motivata in quanto conteneva tutti glielementi idonei ad evidenziare le ragioni per le quali era stata emessa. [OSCURATO:PERSONA] di Caserta , con sentenza n. 5917/10/2019, rigettava il ricorso del contribuente . All’uopo, i giudici di prime cure constatavano la regolarità della notifica zione dell’avviso di accertamento e la conseguente definitività dello stesso per omessa impugnazione e così motivavano : « Osserva il Collegio che il ricorso deve essere rigettato perché la parte resistente ha dato prova di aver regolarmente notificato l'avviso di accertamento n. TF7020200275, notificato in data 03.04.2018 e resosi definitivo per mancata impugnazione. Esso costituisce fondamento dell'atto di intimazione pure esso impugnato.Non vi è quindi alcuna decadenza della pretesa azionata. I motivi di merito sono assorbiti in considerazione della definitività dell'avviso di accertamento non impugnato. Il ricorso deve essere rigettato. Spese compensate per giusti motivi.». 2.- L a Co rt e di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania , investita dall’appello propost o dal contribuente , con la sentenza oggetto dell’odierna impugnazione, lo accoglieva parzialmente, dichiarando la responsabilità del contribuente solo nella misura del 3% (tre percento) , quale socio accomandante titolare di detta quota della società Edilfree S.a.s.. In particolare, il contribuente aveva lamentato: 1) la violazione degli artt. 42 e 43 d.P.R. 600del 1973, in quanto l’avviso di accertamento non gli era statonotificato quale (ex) socio della cessata società Edilfree S.a.s., ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 e l’avviso di intimazione sarebbe stato il primo atto attraverso cui egli era venuto a conoscenza della pretesa tributaria; 2) la violazionesia del menzionato art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 , che del l’art. 2313 del c.c. , sostene ndo , inoltre, che la propria responsabilità avrebbe dovuto essere limitata, quale socio accomandante, alla propria quota di partecipazione pari al 3% (tre percento)del capitale sociale ex art. 2 3 13 c.c.. A sostegno dell ’ adottata pronuncia , la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado rileva v a , per quanto di interesse in questa sede , che : «nell’anno 2018 l’Agenzia delle Entrate - [OSCURATO:PERSONA] di Caserta emetteva l’avviso di accertamento n. TF7020200275 in capo alla società EDILFREE Sas di [OSCURATO:PERSONA], ai sensi e per gli effetti dell’art. 39, comma 2 e41 bis DPR 600/73, accertando il maggior reddito della stessa sulla scorta dellerisultanze del PVC redatto dalla Guardia di Finanza–Compagnia di Caserta il19.06.2016, in prosecuzione dell’attività ispettiva avviata dalla Guardia di Finanza diMilano in seno al procedimento penale n. 37/2013. In data 03.04.2018 del predetto avviso di accertamento societario era notiziato anche l’odierno appellante, [OSCURATO:PERSONA], socio accomandante al 3% della accertata Edilfree sas con una quota del valore dinominali € 300,00 e quest’ultimo in data 18.05.2018 proponeva istanza di accertamento con adesione in relazione all’atto societario, istanza rigettata dall’[OSCURATO:PERSONA] di Caserta per “mancanza di legittimazione” in capo all’odierno ricorrente dacché “l’oggetto del contraddittorio e della conseguente definizione è rappresentato innanzitutto dalla posizione della società e della associazione e, subordinatamente, dalle quote di reddito imputabili a ciascun socio o associato secondo il principio della trasparenza fissato dall’art. 5 TUIR”. Con successivo avviso di accertamento notificato il 30.08.2018, l’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] di Venezia recuperava in capo all’appellante il maggior reddito dapartecipazione come accertato in capo alla società Edilfree sas tempestivamenteimpugnato. In data 29.07.2019, Agenzia Entrate Riscossione - Agente per la Riscossione di Caserta notificava al sig. [OSCURATO:PERSONA] l’intimazione n. 02820199006529617000 ingiungendo il pagamento della complessiva somma di €754.147,79 dovuta dalla società [OSCURATO:PERSONA] per imposta e sanzioni. Cos ì ricostruita la vicenda in punto di fatto evidenzia la Corte come nessuncomportamento omissivo possa essere imputato all’odierno appellante relativamente all’avviso di accertamento emesso da Agenzia delle Entrate nei confronti della società,avendo lo stesso formulato una istanza di accertamento per adesione rigettato dall’AF per difetto di legittimazione passiva.Nel merito poi non è in contestazione la circostanza che l’appellante sia socioaccomandante della “Edilfree sas di [OSCURATO:PERSONA]” con una quota pari al 3% dell’interocapitale sociale. L’appellante, peraltro, proprio quale socio accomandante di una società in accomanditasemplice, risponde del debito tributario gravante sulla società solo ed esclusivamente neilimiti della propria quota ai sensi dell’art. 2313 c.c., norma di carattere generale che non subisce deroghe od eccezioni. L’appellante pertanto risponde nei limiti della propria quota di partecipazione quale socio accomandante della “Edilfree sas” (dunque nella misura del 3%) e risponde anche per le sanzioni. Ciò in applicazione del principio secondo cui "Il maggior reddito risultante dalla rettifica operata nei confronti di una società di persone, ed imputato al socio ai fini dell'IRPEF,giusta il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 5, in proporzione della relativa quota di partecipazione, comporta anche l'applicazione allo stesso socio della sanzione per infedele dichiarazione prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 46. Tale principio siapplica anche al socio accomandante di società in accomandita semplice, essendoirrilevante l'estraneità di tale specie di soci all'amministrazione della società, in quantoad essi è sempre consentito di verificare l'effettivo ammontare degli utili conseguiti; la sanzione non viene, quindi, irrogata all'accomandante sulla base della mera volontarietà, in contrasto con l'elemento della colpevolezza introdotto dal D.lgs. n. 472 del 1997, art. 5, consistendo, nel suo caso, la colpa nell'omesso o insufficiente esercizio del potere dicontrollo sull'esattezza dei bilanci della società, ai sensi dell'art. 2320 c.c., u.c.”. (Cass.Ordinanza n. 16116 del 28 giugno 2017).In conclusione, l’appello va accolto ed in riforma della impugnata sentenza va dichiarata la responsabilità dell’appellante solo nella misura del 3%, quale socio accomandantetitolare di detta quota della “Edilfree sas”.». 3.-Avverso la menzionata sente nza d ’ appello , l ’ Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione,affidato a un unico motivo . 4.- Il contribuente ha resistito con controricorso e ha depositato memoria illustrativa, ai sensi dell’art. 380-bis.1. c.p.c.. 5.-L’Agenzia delle Entrate - Riscossione è rimasta intimata. 6.- Il Pubblico Ministero ha depositato note scritte, chiedendo l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.- Con l’unico motivo , l ’ amministrazione finanziaria ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 19, comma 3,d.lgs. n. 546 del 1992e 112 c.p.c. . Sostiene, in particolare, che l a decisione dei giudici di secondo grado avrebbe violato l’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere inammissibilmente travalicato la definitività per mancata impugnazione dell’avviso di accertamento n. TF7020200275, regolarmente notificato al contribuente, in ordine alla responsabilità di soci, amministratore e liquidatore, ivicontestata ai sensi dell’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973. Infatti, in presenza di regolare notificazione dell’attopresupposto della impugnata intimazione, sarebbe stato onere del contribuente impugnare tempestivamente l’avviso di accertamento, notificatogli personalmente, al finedi vedere riconosciuta la propria estraneità rispetto alla responsabilità per debiti tributaridella società di cui all’atto impositivo. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, tralasciando e non osservando due principi fondamentali del nostro ordinamento giuridico, quali quellodi certezza deldiritto e quello di non contestazione, si sarebbe spinta a valutare la legittimità e la fondatezza di un provvedimento cristallizzato dalla rinuncia di controparte ad agire ingiudizio a difesa dei propri diritti ed interessi. Ciò avrebbe condotto l a Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado a travalicare l’ambito delsuo sindacato il cui oggetto ben definito era ed è solo ed unicamente l’intimazione di pagamento opposta dal ricorrente, cosicché l’organo giurisdizionale avrebbeviolato il preciso contenuto dell’articolo 19 d .lgs. n. 546 del 1992, il quale, al comma 3, prevede e concede la possibilità di impugnare soltanto per vizi propri gli atti di riscossione basati su provvedimenti impositivi pregressi e ormai divenuti inoppugnabili. Ancora, secondo la prospettazione dell’amministrazione finanziaria ricorrente, il c ontribuente [OSCURATO:PERSONA] , la cui posizione è parificabile a quella del convenuto nel processo civile, in quanto l’avviso di accertamento funge, tra l’altro, da provocatio ad opponendum, nonsolo non avrebbemai contestato la notificazione dell’accertamento societario avvenuta nei suoi confronti a mani proprie in data 3 aprile 2018, ma l’avrebbe pacificamente ammessa alle pagg. 1,3, 6e 8 del ricorso di primo grado, riprodotte nelle pagg. 5 e 6 del ricorso introduttivo del presente giudizio di legittimità. La regolarità della notificazione suddetta sarebbe stata rilevata anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Caserta, nella motivazione della sentenza di primo grado (anch’essa riprodotta nel ricorso introduttivo del presente giudizio di legittimità, a pag. 7). L’amministrazione finanziaria ricorrente evidenzia, ancora, che la definitività dell’avviso di accertamento avrebbe rappresentato, di fatto, unosbarramento alla possibilità di impugnare per vizi non propri l’atto di intimazione, come, del resto, chiarito dalla giurisprudenza di legittimità. Infine, sempre alla stregua della prospettazione della ricorrente, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado avrebbe violato l’art. 112 c.p.c., entrando nel merito della responsabilità del contribuente e limitandola alla sua quota societaria, trattandosi di questione mai dedotta dal contribuente, nell’ambito del giudizio di primo grado instaurato mediante il suo ricorso avverso l’atto di intimazione impugnato. 2.-La censura è pienamente fondata. Ed invero, risultaincontroverso che al contribuente venne notificato in data 3 aprile 2018 l’ avviso di accertamento ex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 e che l o stess o non venne impugnat o nei termini di legge, così acquisendo definitività. La circostanza emerge, in tutta la sua evidenza, sia dalle parti del ricorso proposto in primo grado del contribuente e trascritte nel ricorso introduttivo del presente giudizio di legittimità(alle pagg. 5 e 6di quest’ultimo), sia dalla motivazione della sentenza di primo grado (anch’essa trascritta nel corpo del ricorso per cassazione proposto dall’amministrazione finanziaria, alla pag. 7), nonché dalla motivazione della sentenza oggetto dell’odierna impugnazione. Peraltro, è appena il caso di evidenziare come tale avviso di accertamento, oltre ad essere stato, in parte,trascritto nelle pagg. 9 - 12 del ricorso per cassazione, risulti altresìessere stato prodotto, nel presente giudizio di legittimità, sia dalla ricorrente che dal controricorrente, in allegato ai rispettivi atti processuali. La disamina diretta di tale provvedimento, del resto,risult a pienamente consentita a questa Corte regolatrice, atteso che, con il ricorso per cassazione è stato denunciato un “ error in procedendo ” (cfr., all’uopo, Cass. civ., Sez. 2, ordinanza n. 20716 del 13 agosto, 2018, Rv.650015- 02, secondo cui «Quando, con il ricorso per cassazione, venga dedotto un "errorin procedendo", il sindacato del giudice di legittimità investe direttamente l'invalidità denunciata, mediante l'accessodiretto agliatti sui quali il ricorso è fondato, indipendentemente dalla sufficienza e logicità della eventuale motivazione esibita al riguardo, posto che, in tali casi, la Corte di cassazione è giudice anche del fatto.»). Risulta pertanto evidente come qualsivoglia questione relativa al predetto atto impositivo (e, cioè, all’avviso di accertamento notificato il 3 aprile 2018) fosse assolutamente preclusa in sede di impugnazione dell’intimazione di pagamento , secondo il fermo principio della non impugnabilità, se non per vizi propri, di un atto successivo ad altro divenuto definitivo perché rimasto incontestato. Invero, questa Corte regolatrice ha affermato che : « l ’ intimazione di pagamento che faccia seguito ad un atto impositivo divenuto definitivo per mancata impugnazione non integra un nuovo ed autonomo atto impositivo, con la conseguenza che, in base all'art. 19, comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, esso resta sindacabile in giudizio solo per vizi propri e non per questioni attinenti all'atto impositivo da cui è sorto il debito. Ne consegue che tali ultimi vizi non possono essere fatti valere con l'impugnazione dell'intimazione di pagamento, salvo che il contribuente non sia venuto a conoscenza della pretesa impositiva solo con la notificazione dell'intimazione predetta (cfr., con riguardo a cartella di pagamento facente seguito ad avviso di accertamento divenuto definitivo, tra le altre, Cass. n. 16641 del 29/07/2011 e Cass. n. 8704 del 10/04/2013).» (Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 23046 del l’11 novembre 2016, non massimata). Inoltre, come del resto evidenziato anche nelle conclusioni del Procuratore Generale, la possibilità di pronunciare su questioni attinenti all’intimazione di pagamentodeve essere valutata pur sempre alla stregua di quelle che era no stat e l e ragion i di contestazione prospettate dal contribuente con il ricorso in primo grado. Orbene, l a questione della limitazione della responsabilità del contribuente entro i limiti della propria partecipazione societaria risulta essere stataprospettata dal contribuente solo in sede di giudizio d’appello. Ciò è quantopuò agevolmente desumersi dall a lettura e disamina della sentenza impugnata, in cui si dà atto che la ragione di impugnazione della sentenza di primo grado risiedeva proprio nella mancata limitazione della responsabilità entro la quota di partecipazione. In particolare, dalla sentenza impugnata si desume come il contribuente, con il ricorso di primo grado, avessededotto la «mancata notifica degli atti prodromici e nel merito l’insussistenza della pretesa».Tale ricostruzione del “ thema decidendum ” corrisponde , peraltro, a quanto risulta riprodotto nel ricorso per cassazione (cfr., all’uopo, pagg. 1-2), in cui viene espressamente chiarito che il contribuente, con l’originario ricorsoin primo grado , aveva contestato: a) la mancanza del presupposto impositivo; b) la decadenzadell’amministrazione finanziaria dal potere impositivo; c) la carenza di motivazione. Peraltro, la suddetta ricostruzione del “thema decidendum” risulta riscontrata anche da quanto evidenziato dallo stesso contribuente [OSCURATO:PERSONA], a pag. 6 del proprio controricorso depositato nell’ambito del presente giudizio di legittimità [ in cui , nell’ultimo capoverso,testualmente si legge: «Si gravava, pertanto, d’impugnazione, il sig. [OSCURATO:PERSONA] per la declaratoria di inesistenza, nullità e/o l’annullamento dell’atto di intimazione dolendosi: (i) Dell’illegittimità dell’atto impugnato per insussistenza del presupposto impositivo; (ii) Dell’illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione del disposto di cui all’art. 43 DPR 600/73 per intervenuta decadenza; (iii) Dell’illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato per violazione dell’art. 42 DPR 600/73 per carenza di motivazione; (iv) Dell’illegittimità dell’avviso di accertamento in parte qua in relazione all’irrogazione delle sanzioni»]. In altri termini, il predetto contribuente, mediante l’ impugnazione dell’intimazione di pagamento, non aveva in alcun modo prospettato alcun profilo di doglianza in ordine all ’il legittimità di tale atto per mancata correlazionealla limitazione di responsabilità derivante dalla sua quota di partecipazione alla società Edilfree S.a.s., quale socio accomandante. La circostanza, quindi, che era stato acclarato che il contribuente aveva ricevuto la notificazionedell’avviso di accertamento sopra più volte menzionato, profilo immediatamente ammesso mediante il ricorso di primo grado (cfr., all’uopo, sempre la parte di tale ricorso riprodotta a pag. 5del ricorso introduttivo del presente giudizio di legittimità), avrebbe dovuto indurrela Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado a limitare il giudizio solo entro gli specifici profili su cuiil ricorso si era basato e , cioè , l’eventuale decadenzadal potere impositivo e la carenza di motivazione. Solosu questi, infatti, si era pronunciata la sentenza di primo grado. La questione relativa alla limitazione della responsabilità ha quindi costituito un ’indebita estensione del “ thema decidendum ” da parte del giudice d’appello, poiché involgente un a doglianza non fatta valere dal contribuente con il ricorso da questi proposto in primo grado e che , conseguentemente, non aveva avuto ingresso in tale giudizio con la domanda introduttiva avanzata da [OSCURATO:PERSONA]. Sotto tale profilo, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campanianon avrebbe potuto pronunciar si sulla questione, sebbene essa rientrasse neimotivi d’appello formulati d a l contribuente, in quanto essa costituiva, senza dubbio alcuno, una domanda nuova. Palese, dunque, la violazione dell’art. 112 c.p.c. e la conseguente nullità della sentenza impugnata,con cui la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ha ritenuto di poter sindacare il merito della pretesa impositiva di cui all’intimazione di pagamentonei confronti di [OSCURATO:PERSONA], riducendola nei limiti della quota di partecipazione del contribuentealla società Edilfree S.a.s., in quanto socio accomandante di quest’ultima, nonostante nell’ambito del giudizio di primo grado la deduzionedi tale questione fosse radicalmente mancata . 3.- Dalle considerazioni finora sviluppat e , deriva dunque l’accoglimento del ricorso. 4.-Deve, conseguentemente, disporsi, ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c., la cassazione della sentenza impugnata.Peraltro, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può senz’altro decisa nel merito con il rigetto dell’originario ricorso del contribuente [OSCURATO:PERSONA]. 6.- Le spese relative al presente giudizio di legittimità seguono la soccombenzadel controricorrente e si liquidano come da dispositivo.Sussistono, invece, in ragione dell’andamento del giudizio, motivi idonei a giustificare l’integrale compensazione delle spese relative ai gradi di merito. P.Q.M La Corte Suprema di Cassazione Accoglieil ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta l’originario ricorso del contribuente [OSCURATO:PERSONA] ; dichiara interamente compensate le spese relative ai gradi di merito;