Cassazione n. 17420/2023

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24160/2018R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege, in Roma, piazza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione e rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA n. 1 31/2018 depositata il 25/01/2018; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 maggio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre , con otto motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza con la quale la C.t.r. della Toscana– quale giudice di rinvio, a seguito della sentenza della Corte di Cassazione7 ottobre 2016, n. 20125 – ha accolto l’appello de ll’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Firenze che aveva accolto il ricorso avverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso di parte dell’Irpef corrisposta dal contribuente. 2. [OSCURATO:PERSONA], dirigente in quiescenza dell’[OSCURATO:SOCIETA]., già iscritto al Fondo pensione denominato PIA ([OSCURATO:PERSONA]) e successivamente Fondenel, cui venivano trasferiti i fondi a partire dal 1998, avanzava istanza di rimborso Irpef della differenza tra quanto versato all’erario dal sostituto d’imposta, pari al 33,45 per cento sulle somme erogate, e quanto dovuto per effetto dell’applicazione dell’aliquota del 12,5 per cento, prevista per i redditi di capitale dall’art. 42, comma 4, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,e dell’art. 6, della legge 26 settembre 1985, n. 482. 3. La C.t.p. accoglieva parzialmente il ricorso con sentenza riformata in appello. Il contribuenteimpugnava la sentenza della C.t.r. innanzi a questa Corte che, con la sentenza citata, accoglieva il ricorso e cassava con rinvio la sentenza prescrivendo al giudice del merito di attenersi ai principi fissati dalle Sezioni Unite con sentenzenn. 13642 e 13643 per la quale la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dall’art. 6 legge n. 482 del 1985, andava applicata soltanto sulle somme rinvenienti dalla liquidazione del cd. rendimento, dovendosi con tale espressione intendere «il rendimento netto» imputabile alla gestione sul mercato Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] da parte del Fondo del capitale accantonato ed affermavanoil seguente principio di diritto: «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore delD.Lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui alD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art.16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la "sorte capitale" corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dallaL. n. 482 del 1985, art. 6 ; b) per gli importi maturati a decorrere dai 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui alD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.)» 4. Il contribuente riassumeva la causa e la C.t.r. con la sentenza in epigrafe accoglieva l’appello dell’Ufficio e dichiarava «non dovuto il rimborso richiesto dal contribuente». 5. Il contribuente ha depositato memoriacon la quale ha chiesto, in via subordinata,la rimessione della questione alle Sezioni Unite. Considerato che: 1. Con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’artt. 6, legge 26 settembre 195 n. 482, degli artt. 16, 17, 42, comma 4, d.P.R.22 dicembre 1986, n. 917, dell’art. 1, comma 5, d.l. 32 dicembre 1996, n. 669, convertito dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza impugnata per l'erronea ricognizione della fattispecie astratta recata dalla norma applicabile al caso di specie; per avere erroneamente ritenuto che il rendimento percepito dal contribuente non fosse riconducibile al c.d. rendimento individuato dall'art. 6 legge n. 482 del 1985, e, ancora, per non avere fatto corretta applicazione del principio di diritto enunciato dalla sentenza di rinvio che aveva rimesso la causa al giudice di merito esclusivamente per la quantificazione della somma da rimborsare al contribuente. Assume al riguardo, che le sezioni unite nel fare riferimento alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato, alludevano al Fondo FONDENEL e non al Fondo PIA; che il capitale PIA era sempre stato frammisto a tutto il capitale operativo dell'ENEL, sicché la redditività degli accantonamenti effettuati a bilancio per il finanziamento delle relative prestazioni professionali era stata pari a quella ottenuta in maniera generale dall'intero patrimonio della società, nel corso della sua attività operativa, onde il «rendimento netto» andava identificato pro quota negli utili prodotti annualmente dal citato patrimonio netto. 2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e\o falsa applicazione dell’art.384 cod. proc. civ. Assumeche la C.t.r. non si è attenuta a quanto disposto dalla Corte con la sentenza di annullamento con rinvio. 3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e\o falsa applicazione dell’art. 2697, cod. civ., degli artt. 115, 167, cod. proc. civ., dell’art. 7, d.lgs. n. 31 dicembre 1992, n. 546. Censura la sentenza impugnata, per un verso, per non avere considerato che, in mancanza di specifica contestazione sul punto, da parte dell'ufficio, l'ammontare del rendimento costituiva un fatto certo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] da porre alla base della decisione; per altro verso, per avere ritenuto irrilevante la certificazione ENEL, dalla quale poteva desumersi il «rendimento netto» inglobato nella liquidazione della capitalizzazione della prestazione previdenziale a favore del contribuente. 4. Con il quarto motivo denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e\o falsa applicazione degli artt. 7, 63 d.lgs. n. 546 del 1992. Censura la sentenza impugnata in quanto, sebbene avesse pienamente assolto all'onere probatorio sul medesimo gravante, tramite la produzione in giudizio della certificazione ENEL, la C.t.r. non si era poi avvalsa dei propri poteri integrativi, per gli approfondimenti istruttori ritenuti opportuni. 5. Con il quinto motivo denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e\o falsa applicazione dell’art.2697 cod. civ., dell’ art.1 d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 163, nn. 4 e 5 cod, proc. civ. Assume che non compete al Giudice indicare un uni co strumento probatorio come idoneo a dirimere la controversia. 6. Con il sesto motivo denuncia in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l'omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nella individuazione della tipologia del rendimento. Censura la sentenza impugnata per avere ignorato che, nei gradi di merito, la parte ricorrente, a supporto della domanda di rimborso aveva prodotto apposita certificazione Enel, attestante le somme imputabili a capitale, i contributi datoriali (soggetti a tassazione separata), i contributi versati dal dirigente e il rendimento ed una perizia. 7. Con il settimo motivo denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l'omesso esame del fatto controverso e Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] decisivo per il giudizio, consistente nella quantificazione del rendimento. Censura la sentenza impugnata in quanto, sebbene avesse prodotto la certificazione Enel a dimostrazione dell'entità del rendimento,la C.t.r. non si era minimamente soffermata su tali decisivi aspetti, sui quali le parti si erano confrontate in giudizio. 8. Con l’ottavo motivo denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 63 d.lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 384, 392 cod. proc. civ., Censura la sentenza assumendo che la C.t.r., contravvenendo al principio di diritto espresso dalla sentenza di rinvio, non aveva accertato il quantum debeatur , rimettendo in discussione l 'an debeatur. 9. I primi cinque motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono infondati. 9.1. Le Sezioni Unite hanno statuito che «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.» (Cass. Sez. U. 22/06/2011, n. 13645, conforme a Cass. Sez. U.22/06/2011, n. 13642). Con specifico riferimento al Fondo PIA (e all’analogo strumento finanziario Fondenel, cui sono stati trasferiti i fondi di PIA a partire dal 1998), questa Corte, ha puntualizzato con giurisprudenza costante che la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dall’art. 6, legge n. 482 del 1985, sulle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, può applicarsi solo agli importi derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, dovendo invece escludersi tale più favorevole tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente ad un Fondo PIA che non abbia mai investito sul mercato finanziario (tra le più recenti Cass. 19/07/2022, n. 22670, che a propria volta richiama ex multis Cass. 21/10/2021, n. 29479, Cass. 19/07/2021, n. 20617; Cas. 13/05/2021, n. 12860; Cass. 6/03/2019, n. 6514, Cass.19/06/2018, n. 16116, Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass.13/01/2017, n. 720; Cass. 22/05/2015, n. 10604, Cass. 04/02/2015, n. 1977 Cass. 19/03/2014, n. 6380, Cass. 12/02/2014, nn. 3132 3 3136,Cass. 09/10/2013, n. 22950, Cass. 02/10/2013, n. 22492, Cass.22/05/2013, nn. 12491-12496, Cass. 27/03/2013, nn. 7724-7728, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass.25/05/2012, n. 8320, Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 12/01/2012, n. 280, Cass. 29/12/2011, n. 29583). Costituiscono, quindi, il «rendimento netto», come ha ulteriormente chiarito questa Corte, le «somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnicoattuariali di capitalizzazione,al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (Cass. 18/10/2017, n. 24525, Cass. 26/04/2017, n. 10285). Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9.2. Nella prospettiva che qui rileva, pertanto, si deve escludere che possa considerarsi quale «rendimento» ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio Enel, poiché tale fattore costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato (Cass. 02/03/2018, n. 4941, Cass. 07/03/2018 n. 5436). 9.3. Questa Corte ha, altresì, chiarito che l’ambito dell’indagine fattuale pertinente al principio didiritto affermato dalle Sezioni unite impone di ricostruire «l’impiego delle somme sul mercato finanziario», di verificare se vi sia stato «l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato», e quale sia stato «il rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50%» (cfr. Cass.19/06/2018, n. 16116). Si è anche precisato che, da un lato, l'entità dell'importo corrisposto al contribuente avente natura di «rendimento» va ricercata anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del Fondo da PIA a FONDENEL, dall'altro, non v'è ragione di ulteriormente circoscrivere il requisito del rendimento ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (strumenti finanziari, valori mobiliari), potendo assumere rilievo in tal senso anche altri tipi di mercato (per esempio: il mercato immobiliare) (Cass. 27/02/2020, n. 5494, Cass. 18/04/2019, n. 10907). 9.4. Spetta al contribuente che impugna il rigetto di un’istanza di rimborso, quale attore in senso sostanziale, provare il fondamento della sua pretesa; questi, pertanto, è tenuto a dimostrare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rinvio al conteggio proveniente dall’Enel – eventualmente versato in atti –ove non contenga alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 16/03/2017, n. 13281, Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass. 21/12/2016, n. 720). 9.5. Con riferimento al profilo probatorio, merita ricordare l’ormai consolidato indirizzo sezionale, del quale in parte si è dato conto in precedenza, che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possa consistere nella certificazione Enel della redditività, sul mercato, dell’intero patrimonio netto dell’impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell’investimento diquegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, nel solco della giurisprudenza di questa Corte, si rileva che dalla certificazione Enel e dalla relazione attuariale non è possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato tramite i versamenti del contribuente ha costituito una posizione individuale ed è stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato); Questa Corte, infatti, ha ripetutamente affermato che né la certificazione Enel, né la consulenza di parte assolvono all’onere probatorio, spettante al contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce «rendimento», sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 28/03/2022, n. 9959; Cass. 04/05/2021, nn. 11611 e 11612; Cass. 28/04/2021, n. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11171; Cass. 20617 del 2021, cit., Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass.16/03/2017, n. 1328; 03/04/2019, n. 9246). Il prospetto Enel certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione Enel è il rendimento ottenuto, corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. Quanto, invece, alla relazione attuariale la stessa nulla dice circa l’incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato. In relazione a questo aspetto della lite, questa Corte, in fattispecie analoga ha evidenziato che «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la PIA “non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del Fondo PIA, sui mercati finanziari è ipotizzabile”. La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo Enel/Fndai del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti» (Cass. 21/10/2021, n. 29479). Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti -sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass. 23/11/2020, n. 26543, Cass. 13/11/2019, n. 29396; Cass.19/06/2018, n. 16116). 9.6. I principi sopra affermati sono oggetto di giurisprudenza consolidata della Corte, cui il Collegio intende dare continuità, non Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ravvisandosi, pertanto, i presupposti per il rinvio alle Sezioni Unite della Corte sollecitato dal contribuente con la memoria. 9.7. La sentenza impugnata ha fatto corretta applicazionedi tutti gli enunciati princìpi di diritto, compresi quelli fissati dalla citata pronuncia di rinvio. La C.t.r., muovendo dalla corretta definizione del rendimento netto fatta propria dalla sentenza di rinvio ha affermato che le somme liquidate al Vaccari non provenivano dall’investimento del capitale sul mercato in quanto «il meccanismo, infatti, era strutturato in modo diverso» ed ha escluso il diritto del contribuente al rimborso «dal momento che su nessuna frazione della prestazione previdenziale che egli ha percepito poteva essere applicata la più favorevole aliquota del 12,5 per cento» 10. Il sesto ed il settimo motivo, da esaminare congiuntamente per connessione, sono infondati. 10.1. Secondo l'insegnamento delle sezioni unite di questa Corte la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al «minimo costituzionale» del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della motivazione (Cass., sez. U., 07/04/2014, n. 8053); 10.2. Nella fattispecie concreta, la C.t.r. non è incorsa in alcuno dei suaccennati vizi; al contrario, il giudice d'appello, come già detto, compiuto un accertamento di fatto in ordine alla sussistenza e all'entità del rendimento netto, da individuarsi secondo le modalità appena esposte, ha concluso affermando che in quanto percepito dal contribuente «non erano sicuramente ricompresi “rendimenti di sorta”». Un simile convincimento segue la scia della richiamata giurisprudenza di legittimità, per la quale, per un verso per «rendimento netto» s'intendono le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate; per altro verso, si deve escludere che possa considerarsi quale «rendimento» ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio Enel (Cass. nn. 10907 del 2019, 4941 del 2018, 5436 del 2018). 11. L’ottavo motivo è infondato. Diversamente da quanto affermato dal ricorrente, è chiaro che la sentenza di rinvio, prescrivendo al giudice del rinvio il compito di verificare preliminarmente la sussistenza dei relativi presupposti di fatto, aveva disposto una verificaprima dell'an debeatur e, in caso di dimostrazione dei fatti costitutivi del credito, del quantum debeatur. 12. Il ricorso va, pertanto, rigettato. 13. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. PQM La Corte rigetta il ricorso.Condanna il ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio che si Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] liquidano in euro5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotat