Cassazione n. 13317/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.24460/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 21, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ROMA n. 1440/2016 depositata il18/03/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2024dal Co:[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La contribuente società [OSCURATO:SOCIETA] era attinta da avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2007, perché ritenuta l'effettiva esercente attività di impresa solo formalmente gestita dalla società sportiva dilettantistica [OSCURATO:SOCIETA], ai fini di beneficiare della particolare disciplina favorevole riservata ai sodalizi sportivi. Più precisamente, l'Ufficio ha ritenuto sussistere un'interposizione fittizia dell'associazione sportiva dilettantistica, sulla presunzione di identità nella compagine associativa e societaria sotto l'insegna [OSCURATO:SOCIETA]. Imputava quindi alla società a responsabilità limitata come redditi di impresa quanto percepito dall'associazione sportiva dilettantistica nella gestione di palestra, locazione campi di calcio a cinque e attività di bar. I gradi di merito erano sfavorevoli alla parte contribuente che ricorre per Cassazione affidandosi a due mezzi cui replica con tempestivo controricorso il patrono erariale. In prossimità dell’adunanza, la parte contribuente ha depositato memoria a sostegno delle proprie ragioni. CONSIDERATO Vengono proposti due motivi di ricorso. Con il primo motivo si prospetta censura da intendersi proposta ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione del principio del contraddittorio, violazione del divieto di riqualificazione il contratto di associazione sportiva, tanto con lo strumento della simulazione relativa che della conversione del contratto nullo. Nella sostanza si contesta il sistema presuntivo di interposizione di persona e il mancato esperimento del contraddittorio endoprocedimentale. Con il secondo motivo si prospetta censura da intendersi proposta ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c. per travisamento dei fatti e contraddittorietà per violazione dell’art. 37 d.P.R. n. 600/1973, non sussistendo i presupposti per l’accertamento sintetico sulla presunzione di elusione tramite interposizione fittizia di soggetto imponibile. I due motivi possono essere trattati congiuntamente, vertendo entrambi sui presupposti di applicazione del citato art. 37 d.P.R. n. 600/1973 esono inammissibili, prima ancora che infondati. Ed infatti, le doglianze si sostanziano in contestazioni generiche ed ambigue, prive di indicazione del parametro di scrutinio di cui alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360 c.p.c., ma risultano piuttosto contene re critiche per il mancato rispetto di principi generali dell’azione amministrativa in generale, senza indicare l’obbligo di legge violato nel procedimento impositivo e di cui la sentenza in scrutinio non avrebbe fatto corretta applicazione. Più radicalmente, le censure attengono allo svolgersi della fattispecie concreta, invece che indirizzarsi in critiche mirate ai capi di sentenza che sarebbero affetti da vizi scrutinabili avanti questa Suprema Corte di legittimità. Ed infatti, i l ricorso per cassazione de ve essere articolato in specifiche censure riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad uno dei cinquemotivi di impugnazione previsti dall'art. 360, comma 1 c.p.c., sicché, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l'esatta indicazione numerica di uno dei predettimotivi, è indispensabile che le censure individuino con chiarezza i vizi prospettati, tra quelli inquadrabili nella tassativa griglia normativa (cfr. Cass. S.U-. n. 32415/2021). Solo per completezza argomentativa, dunque, merita ricordare come non sia controverso in atti che l’associazione sportiva dilettantistica [OSCURATO:SOCIETA] abbia in gestione una palestra, campo da calcio a cinque con annessa attività di bar a servizio degli impianti sportivi; né è controverso che la [OSCURATO:SOCIETA] abbia la stessa compagine sociale dell’associazione, donde l’Ufficio a individuato elementi caratteristici di interposizione fittizia di soggetto allo scopo di eludere l’imposizione fiscale, sotto lo schermo di soggetto beneficiario di trattamento speciale, in quanto esercente attività di promozione sportiva. In altri termini, l’Agenzia delle entrate doveva provare l’interposizione (cfr. Cass. V, n. 23231/2022, e plurimis), ed un tanto ha fatto tramite presunzioni semplici che ha costruito secondo consolidato metodo, nell’ambito del quale era libera di valutare e comparare i fatti indizianti prevalenti rispetto a quelli eventualmente a discarico offerti dalla contribuente. Alla parte contribuente è dato di superare la presunzione, offrendo apporto probatorio capace di giustificare che la sovrapponibilità della compagine sociale e l’identità del centro di imputazione di volontà ed interessi ha una causa apprezzabile, diversa dal mero risparmio di imposta. Nel bilanciamento dell’apporto probatorio,i gradi di merito hanno ritenuto prevalente quanto sostenuto dall’Ufficio rispetto a quanto opposto dal privato, donde è stata ritenuta non vinta la prova di elusione. La valutazione probatoria esula dal perimetro di cognizione di questa Corte di legittimità, mentre non può essere riscontrato nella sentenza in scrutinio il deficitlamentato dalla parte contribuente. D’altro canto, va ricordato come il primo motivo non riguardi la violazione del contraddittorio preventivo, o almeno non nei confronti della società contribuente, ma nei confronti degli “altri soggetti interessati”, ovvero dell’ASD. Ebbene, rispetto al procedimento amministrativo, la srl non ha interesse a far valere ipotetici vizi nei confronti di un terzo soggetto neppure attinto dall’atto impositivo.In altri termini, la società a responsabilità limitata si fa qui portatrice di un (eventuale) interesse di cui è titolare un soggetto distinto, cioè l’associazione sportiva dilettantistica, senza reclamare alcuna delle ipotesi (peraltro, eccezionali) in cui è ammissibile la rappresentanza processuale di situazioni giuridiche soggettive altrui. Anche per queste ragioni il motivo è inammissibile, prima ancora che infondato. Sotto altro profilo, è stato riconosciuto che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la disciplina antielusiva dell'interposizione, prevista dal comma 3 dell'art. 37 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l'applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d'imposta. Ne deriva che il fenomeno della simulazione relativa, nell'ambito della quale può ricomprendersi l'interposizione personale fittizia, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo mediante operazioni effettive e reali. (cfr. Cass. V, n. 12788/2011, conformi n. 449/2013; n. 25671/2013; n. 11055/2021). Più specificante, con riguardo all’onere della prova, è stato ritenuto che in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente; ne consegue che va esclusa l'abusività quando sia ravvisabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, non identificabili necessariamente in una redditività immediata dell'operazione, potendo rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda. (Fattispecie relativa ad una complessa serie di operazioni di ristrutturazione, sfociate nella fusione per incorporazione di due società, entrambe partecipate dalla capogruppo, dalle quali era risultato un ingente risparmio fiscale: la S.C., in applicazione del principio, ha cassato con rinvio la decisione della C.T.R. che, confermando la sentenza di primo grado, ne aveva escluso il carattere elusivo per ragioni diverse, limitandosi al rilievo che l'operazione complessiva non poteva ritenersi tale soltanto perché era stata prescelta una modalità fiscalmente più vantaggiosa rispetto a quella alternativa prospettata dall'Amministrazione, omettendo di esaminare in concreto il dato decisivo relativo al finanziamento concesso dalla capogruppo all'incorporante per acquistare il capitale dell'incorporata, alla cui restituzione la stessa capogruppo aveva, poi, rinunciato) (cfr. Cass. V, n. 31772/2019). Per conseguenza, sono infondate le doglianze di parte privata, dove lamenta la riqualificazione del contratto operata dall’Ufficio. Invero, non si tratta di reinterpretare o riqualificare il contratto sociale, quello associativo o quello di locazione, ma solo di accertare chi, in fatto, gestiva l’attività e ne traeva reddito. Infatti in tema di accertamento dei redditi, l'art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, non distingue tra interposizione fittizia e interposizione reale, nella quale non vi è un accordo simulatorio tra le persone che prendono parte all'atto, ma richiede la prova, anche attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti e che possono consistere, in caso di reddito di impresa, anche nella gestione "uti dominus" dell'impresa e delle sue risorse finanziarie, che il contribuente sia l'effettivo possessore del reddito del soggetto interposto; spetta, poi, al contribuente dare la prova contraria dell'assenza di interposizione, o della mancata percezione, in tutto o in parte, dei redditi del soggetto interposto (cfr. Cass. V, 110552021; n. 5276/2022). L'art. 37, terzo comma, è norma, infatti, che si riferisce a qualsiasi ipotesi di interposizione, anche a quella reale, né presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consente di eludere l'applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d'imposta, potendo l'elusione attuarsi anche mediante operazioni effettive e reali (cfr. Cass. V, n. 11055/2021; n. 25671/2013; n. 21794/2014). In limine, va osservato che non possono trovare accoglimento le ragioni esposte da parte contribuente con la memoria depositata in prossimità dell’adunanza, ove richiama la norma di interpretazione autentica sulla non debenza Iva delle associazioni sportive dilettantistiche ed altre diposizioni di agevolazione per tali sodalizi. Ed infatti, il tema che qui occupa è l’abuso a fini fiscali con indebita interposizione fittizia di associazione non lucrativa per sottrarsi a quella che è stata ritenuta attività di impresa. Per l’effetto, non può riconoscersi l’esenzione prevista per i sodalizi di sportivi dilettanti ai soggetti che si vestono di tale qualifica per finalità elusive. Né, comunque, si fa questione di Iva nell’atto de quo. La sentenza qui in scrutinio ha ben governato i prefati principi, donde il ricorso è infondato e dev’essere rigettato. Le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso . Condanna la parte ricorrente al pagamento, in favore della parte controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in €.cinquemilaseicento/00, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte d