Cassazione n. 02328/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. 17462 - 2014, propost o da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a , in virtù di procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] , domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] , presso l a cancelleria della Corte di Cassazione; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] , n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 76 della [OSCURATO:PERSONA]’ABRUZZO, depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25/11/2022dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Con ricorso alla C.T.P. di Teramo, [OSCURATO:PERSONA] si oppose all’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti (a seguito di invito al contraddittorio) dall’Agenzia delle entrate, con il quale il reddito d’impresa derivante dall’esercizio dell’attività commerciale di bar pasticceria in Giulianova, relativo al periodo d’imposta 2004, era stato rideterminato in Euro 61.368,00, a fronte di quell o dichiarato pari a Euro10.484,00; la ricorrente eccepì la non rispondenza dello studio di settore utilizzato all’attività esercitata e alle relative modalità di gestione; il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, e comunque la sua illegittimità in quanto non “puntualizzato” sulla situazione concreta; l’inutilizzabilità degli ulteriori elementi di prova addotti dall’Amministrazione, relativi alla propria capacità di spesa, in considerazione della mancata attivazione del contraddittorio sugli stessi; l’illegittima obliterazione delle giustificazioni fornite circa la natura stagionale della citata attività (oltre che degli altri elementi addotti a giustificazione del reddito dichiarato); la C.T.P. rigettò il ricorso, anche valorizzando il contegno pre- processuale della [OSCURATO:PERSONA], la quale si era limitata ad inviare all’Agenzia una memoria dal contenuto generico e non corredata da alcun elemento di prova; quest’ultima interpose appello , quindi, dinanzi alla C .T.P. dell’Abruzzo, censurando la mancata considerazione, da parte del giudice di primo grado, del proprio atteggiamento collaborativo durante l’istruttoria (sfociato nella memoria del 24.3.2009), oltreché, nel merito, del carattere stagionale della propria attività; i giudici di secondo grado, sul presupposto che “l’attività di gelateria è una attività stagionale e periodica e la medesima si svolge in un centro a vocazione turistica estiva, quale Giulianova di Teramo, città di mare”, accolsero parzialmente l’impugnazionee, “in considerazione del fatto che il reddito del titolare di attività commerciale non può essere inferiore al reddito da lavoro dipendente del settore di appartenenza”, rideterminarono il reddito dell’annualità di riferimento in Euro 30.000,00; avverso tale sentenza la [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione sulla base di tr e motivi; l’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorsocontenente ricorso incidentale. Considerato che: con il primo motivo, la ricorrente censura la violazionedegli artt. 42 d.p.r. n. 600/1973; 56 d.p.r. n. 633/1972; 12 l. n. 212/2000; 2697, 2727 e 2729 c.c.; 3 l. n. 241/1990; 62-bis d.l. n. 331/1993; 10 l. n. 146/1998; 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, nn. 3 e 5 c.p.c., per non avere il giudice di merito annullato l’avviso di accertamento impugnato, nonostante questo fosse carente di motivazione circa le giustificazioni da lei fornite con la memoria del 24.3.2009; con il secondo motivo viene sostanzialmente riproposta la censura oggetto del motivo precedente, sotto il profilo dell’illegittimità della rideterminazione del reddito imponibile da parte della Commissione regionale, a fronte di un vizio formale dell’avviso di accertamento (per l’appunto, l’omessa motivazione) che, in radice, ne imponeva la declaratoria di nullità; con il terzo motivo, si deduce la violazione degli artt. 113 c.p.c. (ma si deve ritenere 112 c.p.c.) e 111 Cost., per avere la sentenza impugnata accolto la pretesa dell’Agenzia sulla base di una motivazione fondata sulla considerazione comparativa del reddito da lavoro dipendente del settore di appartenenza, dunque su elementi di fatto diversi da quelli sottesi all’avviso di accertamento e non oggetto di contraddittorio tra le parti. con i due motivi del ricorso incidentale, l ’Ag enzia delle Entrate censura la sentenza della C.T.R. (in relazione , rispettivamente, all’art. 360 n. 3 e n. 4 c.p.c.) per avere apoditticamente affermato la natura stagionale dell’attività di gelateria gestita dalla [OSCURATO:PERSONA], senza alcun supporto probatorio e senza che tale circostanza possa ritenersi afferente al “notorio” di cui all’art. 115, comma 2, c.p.c.; i primi due motivi di ricorso (i quali, attesa l’evidente connessione, possono essere trattati congiuntamente) sono infondati; in linea generale, occorre premettere che “la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività -ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest'ultimo ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte, nel qual caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standards, dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito” (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 24931; v. anche Cass., 21/12/2021, n. 40936; Cass.,15/07/2020, n. 14981; Cass., 30/10/2018, n. 27617); nel caso di specie,è incontroverso che il contraddittorio vi sia stato, essendo sfociato nelle osservazioni di cui alla memoria del 24.3.2009 (riportata nel corpo del ricorso), nella quale la [OSCURATO:PERSONA] sottolineava la qualità “prettamente stagionale” della propria attività, “sia in termini di autorizzazione che in termini di effettiva apertura al pubblico, che non potrebbe essere diversa, poiché prevede la produzione e vendita di gelati, alimento prettamente estivo”, soggiungendo che “il locale si trova sul lungomare, strada frequentata nei soli mesi estivi”, e che “i rapporti di lavoro dipendente intrattenuti [erano stati] di periodo molto brevi e frastagliati trattandosiin maggioranza di apprendisti”; premesso, dunque, che, “in tema di accertamento mediante l'applicazione degli studi di settore, ove il contribuente, in sede di contraddittorio preventivo, contesti l'applicazione dei parametri allegando circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale dagli standards previsti, l'Ufficio, ove non ritenga attendibili le stesse, è tenuto a motivare adeguatamente l'atto impositivo sotto tale profilo” (Cass., 31/05/2018, n. 13908), nell’avviso di accertamento impugnato, il (generico) giudizio di “non sufficiente fondatezza” delle argomentazioni di cui alla menzionata memoria non è assunto, a ben vedere, quale giustificazione tout court del mancato accoglimento delle stesse, ma è riportato quale presupposto del successivo invito alla contribuente a dare ulteriore impulso al contraddittorio; invito al quale quest’ultima non intese dar corso (a suo dire, perché finalizzato a pervenire a un accertamento con adesione); nel prosieguo dell’atto, peraltro, la rettifica del reddito dichiarato mediante l’utilizzo degli studi di settore viene ampiamente motivata, con riferimento a una serie di elementi di rilievo fiscale (nonché alla comparazione con le due precedenti dichiarazioni dei redditi della ricorrente), ai quali - osserva l’Ufficio - non è stata contrapposta una differente rappresentazione dei fatti congruamente motivata; quest’ultimo rappresenta un argomento dirimente, dal momento che intanto è possibile predicare, in capo all’Agenzia dell’E ntrate, un obbligo di specifica motivazione, in quanto i rilievi formulati dal contribuente risultino dotati di un sufficiente grado di determinatezza, sotto il profilo non solo della deduzione, ma anche della dimostrazione delle circostanze poste a loro fondamento (Cass.,15/01/2019, n. 769 , afferma che “in tema di accertamento mediante studi di settore, al fine di superare la presunzione di reddito determinata dalla procedura standardizzata, grava sul contribuente l'onere di dimostrare, attraverso informazioni ricavabili da fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo, la sussistenza di circostanze di fatto tali da far discostare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento e giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale in virtù di detta procedura”; si veda ancheCass., 21/12/2021, n. 40936, in motivazione,alla cui stregua, “a paralizzare l'utilizzabilità degli studi di settore non è sufficiente la sola allegazione, ossia la sola asserzione dell'esistenza di circostanze idonee in astratto a contrastare la presunzione di maggior reddito, con conseguente onere sull'amministrazione di giustificare l'affermazione contraria, in quanto tale assunto non risponde ad una corretta lettura delle norme (…)”); la mera allegazione della “stagionalità” dell’attività commerciale (non indicata nel modello presentato dalla contribuente per il 2004, né dalla stessa utilmente comprovata in sede di osservazioni) deve ritenersi, pertanto, utilmente contrastata dalle argomentazioni poste a fondamento dell’avviso di accertamento impugnato, tanto più in quanto in esse viene altresì valorizzato l’atteggiamento di sostanziale disinteresse della [OSCURATO:PERSONA] rispetto a un’effettiva ricostruzione dei presupposti impositivi, tradottosi nella mancata risposta alle sollecitazioni preordinate a un ulteriore confronto, successivo alla ricezione della memoria più volte citata (profilo, quest’ultimo, rispetto al quale viene in rilievo l’orientamento giurisprudenziale espresso da Cass., 30/0 9/2019, n. 24330, secondo cui “in tema di reddito d'impresa, qualora il contribuente, regolarmente invitato, non si avvalga della facoltà di prendere parte al contraddittorio precontenzioso, l'Amministrazione finanziaria può fondare il proprio accertamento anche esclusivamente sulle risultanze del confronto tra il reddito dichiarato e quello calcolato facendo applicazione degli studi di settore, salvo il diritto del contribuente di allegare e provare in sede contenziosa, anche per la prima volta, elementi idonei a vincere le presunzioni su cui l'accertamento tributario si fonda”); il terzo motivo di ricorso è assorbito dall’accoglimento del ricorso incidentale(di cui subito appresso); il ricorso incidentale ( i cui motivi , per l’evidente connessione, possonoesaminarsi congiuntamente) è meritevole di accoglimento;premesso che “il giudice tributario, nell'ambito di un processo a cognizione piena diretto ad una decisione sostitutiva tendente all'accertamento sostanziale del rapporto controverso, quando ravvisi l'infondatezza parziale della pretesa dell'Amministrazione, non deve, né può, limitarsi ad annullare in toto l'atto impositivo, ma deve accertare e quantificare entro i limiti posti dal petitumdelle parti l'entità della pretesa fiscale, dandone un contenuto quantitativo diverso da quello sostenuto dai contendenti, avvalendosi degli ordinari poteri di indagine e di valutazione dei fatti e delle prove consentiti dagli artt.115 e 116 c.p.c. in tal modo determinando l'ammontare effettivo delle imposte e delle sanzioni dovute dal contribuente, senza che ciò violi il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e senza che ciò costituisca attività amministrativa di nuovo accertamento, rappresentando invece soltanto l'esercizio dei poteri di controllo, di valutazione e di determinazione del quantum della pretesa tributaria (in tal senso, da ultimo, Cass., 09/02/2021, n. 3080/2021), nel caso di specie la C.T.R è pervenuta a rideterminare in minus il reddito accertato dall’Amministrazione in maniera palesemente apodittica, sulla base della sola affermazione “che l’attività di gelateria è una attività stagionale e periodica”, in nessun modo motivata con riferimento a circostanze del caso concreto e -a ben vedere - neppure riconducibile al novero delle “nozioni di fatto che rientrano nella comune esperienza”, appartenendo alla cognizione generale la natura ormai “de-stagionalizzata” dell’attività di gelateria; in conclusione, il ricorso principale è rigettato, e quello incidentale accolto, con conseguente rinvio del procedimento algiudice di secondo grado, anche per le spese delgiudizio di legittimità. P.Q.M. Rigetta il ricorsoprincipale;accoglie il ricorso incidentale e, per l’effetto, rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità. Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte d