Cassazione n. 36886/2022

gliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 29413/2017proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., nella persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliati presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 7, giusta procure a margine del ricorso per cassazione. - ricorrenti- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - resistente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale d ella TOSCANA n. 2176 / 16 , depositata in data 12 dicembre 2016 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 settembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] d ella Toscana , con la sentenza impugnata, ha rigettato l'appello proposto da ll' [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. e dai soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza di primo grado, cheaveva confermato l'avviso di accertamento con il quale l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione, per l'anno 2008, ricavi per euro 83.703,00, mediante accertamento induttivo ex art. 39, comma secondo, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973. 2. [OSCURATO:PERSONA] territoriale ha affermato che le irregolarità contabili delle scritture contabili, anche se gravi, ripetute e tali da rendere inattendibili i dati in esse esposti, legittimavano il ricorso dell'Amministrazione finanziaria al metodo induttivo e l'impiego dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza e che, nel caso in esame, le irregolarità riscontrate all'avvio dell'accertamento e analiticamente indicate nei punti da a) a c) dell'avviso stesso, nonché le ulteriori anomalie, anche queste indicate analiticamente in sei punti del citato avviso, denotavano una contabilità dell'impresa inattendibile e legittimavano dunque il procedimento induttivo; la società appellante, a fronte dello scostamento evidenziato di euro 83.703,00; della bassa redditività, avendo la società dichiarato un reddito di impresa di euro 26.060,00 a fronte di componenti positivi annotati per euro 603.483,00; del conseguente modesto redditodei due soci che avevano dichiarato per l'anno 2008 un reddito di euro 13.500,00 ciascuno; dell'assenza di contratti d'appalto tra la società appellante e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., la maggiore commissionaria dell'Impresa, non aveva fornito alcuna prova idonea a giustificare il reddito dichiarato e lo scostamento riscontrato. 3. L ' [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. e i soci illimitatamente responsabili [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , a vverso la superiore sentenza, hannoproposto ricorso per cassazione, con atto affidato a tremotivi. 4. L'Amministrazione intimata si è costituita al fine dell'eventuale partecipazione all'udienza di discussione della causa ai sensi dell'art. 370, primo comma, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] 1.Preliminarmente va rilevato che il ricorso è tempestivo . 1.1 L'art. 11 del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50 (convertito con modificazioni dalla legge 21 giugno 2017, n. 96), al comma nove, prevede che «Per le controversie definibili sono sospesi per sei mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione che scadono dalla data di entrata in vigore del presente articolo fino al 30 settembre 2017». La sentenza impugnata in questa sede è stata pubblicata il 12 dicembre 2016 e il termine di impugnazione scadeva il 12 giugno 2017, termine prorogato di sei mesi effetto della disposizione in commento (12 dicembre 2017);il ricorso, spedito per la notifica in data 12 dicembre 2017 e ricevuto, giusta avviso di ricevimento in atti, in data 18 dicembre 2017, è pertanto tempestivo. 2.Il primo mezzo deduce la nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione dell'art. 111, sesto comma, Cost., degli articoli 36 e 61 del decreto legislativo n. 546/1992 e dell'art 132 cod. proc. civ., poiché dall'esame della motivazione della sentenza impugnata emergeva la totale obliterazione del procedimento logico che aveva indotto il giudice di merito a respingere il gravame sulla base degli elementi acquisiti alla sua valutazione, non essendo esplicitato in alcun modo il ragionamento seguito per ritenere che le irregolarità delle fossero tali da determinare la complessiva inattendibilità delle scritture contabili; la motivazione era anche contraddittoria, atteso che, dopo avere affermato l'esistenza di irregolaritàcontabili, senza spiegarne le ragioni, in altri passaggi sembrava accreditare la tesi dell'accertamento analitico-induttivo, avendo fatto riferimento a una pluralità di elementi indiziari tali da costituire presunzioni gravi, precisi e concordanti, introducendo un argomento che non aveva nulla a che vedere con la sussistenza dei presupposti idonei a fondare un accertamento induttivo, che richiedeva solo che nella contabilità risultassero così tante e gravi irregolarità da comportare la totale inattendibilità; la sentenza impugnata doveva, dunque, ritenersi nulla, mancando anche dell'esposizione in fatto e in diritto ed essendo impossibile individuarne le ragioni che stavano a fondamento del dispositivo. 3.Il secondo mezzo denuncia violazione e/o falsa applicazione di legge (art. 39, comma secondo, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973), in relazione all'art. 2697 cod. civ., ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., non avendo l'Ufficio dimostrato che le irregolarità riscontrate, anche se numerose, fossero di gravità tali da rendere le scritture contabili nel loro complesso inattendibili; peraltro la prima delle irregolarità riscontrate di quelle di cui alle lettere dalla a) alla e) era pacificamente insussistente al punto che la relativa ripresa a tassazione era stata annullata dal giudice di primo grado con sentenza, sul punto, passata in giudicato in difetto di impugnazione da parte dell'Ufficio. 3.1 I motivi, che vanno trattati unitariamente perchè connessi, sonoin parte inammissibili e in parteinfondati. 3.2 Deve, infatti, premettersi sotto il profilo dell'autosufficienza, che non risulta trascrittonel ricorso l'avviso di accertamento, nella parte in cui l'Ufficio aveva fatto espresso richiamo alle irregolarità ed omissioni, rilevate in sede di verifica, che giustificavano il ricorso all'accertamento induttivo di cui all'art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973; in particolare, a pag. 11 del ricorso per cassazione vengono richiamati genericamente gli allegati, mentrea pag. 3 della memoria, vengono elencate, sempre in modo generico,le mancanze contestate alla società ricorrente a pag. 3 dell'avviso di accertamento, dalla lettera a) alla lettera e): errata imputazione di un costo; non spettanza di un ulteriore costo; errata applicazione del «reverse charge»; indicazione nello stato patrimoniale del bilancio chiuso al 31 dicembre 2018 di immobilizzazioni materiali per un valore sovrastimato; l'emissione di due fatture per importi diversi con lo stesso numero nei confronti del medesimo cliente. 3.3 Ciò posto, il giudice del gravame, s ulla base delle irregolarità formali riscontrateall'avvio dell'accertamento e analiticamente indicate nei punti da a) a c) dell'avviso di accertamento e delle ulteriori anomalie, anche queste indicate in sei punti del citato avviso, ha affermato che la contabilità dell'impresa era del tutto inattendibile e che era legittimo il ricorso al procedimento induttivo, con ciò verificando che, nella fattispecie concreta, secondo quanto prospettato dall'Ufficio a fondamento della pretesa impositiva, sussistessero i presupposti per l'accertamento induttivo. 3.4 Va precisato, a tal proposito, che ai sensi dell'art. 39, comma secondo, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, la determinazione del reddito di impresa può essere compiuta dall'amministrazione finanziaria prescindendo dalle presunzioni dotate dei caratteri della gravità, precisione e concordanza, quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica; si tratta, dunque, di una metodologia di controllo che può essere attivata dall'Amministrazione finanziaria soltanto al ricorrere di precise condizioni caratterizzate da irregolarità estreme o comunque gravissime ed è in tali circostanze che i verificatori hanno facoltà di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili nei casi in cui siano esistenti e di utilizzare, oltre che prove dirette, anche elementi indiziari connotati da una valenza dimostrativa non particolarmente pregnante, vale a dire presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, c.d. presunzioni semplicissime; in questo contesto, il discrimine tra l'accertamento condotto con il metodo analitico - induttivo e con il metodo induttivo puro va ricercato nella parziale od assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili; ed invero, nel primo caso, la incompletezza, falsità od inesattezza degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, essendo legittimato l'Ufficio accertatore a completare le lacune riscontrate utilizzando ai fini della dimostrazione della esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati ovvero della inesistenza di componenti negativi dichiarati anche presunzioni semplici rispondenti ai requisiti previsti dall'art. 2729 cod. civ.; nel secondo caso, invece, le omissioni o le false o inesatte indicazioni risultano tali da inficiare la attendibilità - e dunque la utilizzabilità, ai fini dell'accertamento - anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), con la conseguenza che in questo caso l'Amministrazione finanziaria può prescindere in tutto od in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti ed è legittimata a determinare l'imponibile in base ad elementi meramente indiziari anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cod. civ.; si tratta, infine, di una questione che attiene alla corretta sussunzione nel paradigma normativo della norma censurata della fattispecie in esame e non di una valutazione di merito(Cass., 18 dicembre 2019, n.33604, in motivazione).3.5Ciò precisato, il giudice del gravame , nel caso in esame, ha tenuto conto delle ragioni fondanti la pretesa nell'avviso di accertamento, prendendo in considerazione la fattispecie concreta, come prospettata nell'avviso di accertamento, ai fini della qualificazione della natura induttiva dell'accertamento compiuto; peraltro, nella motivazione della sentenza, come sopra diffusamente rilevato, è riportato il percorso logico seguito per addivenire alla conclusione che, nella fattispecie, l'accertamento eseguito aveva natura induttiva e ciò in ragione della espressa censura sollevata dai contribuenti nell'atto di appello (oltre che nel ricorso di primo grado), con la quale era stata espressamente dedotta l'illegittimità dell'accertamento induttivo operato ai sensi dell'art. 39, secondo comma, lett. d) del d.P.R. n. 600/1973(cfr. pag. 3 della sentenza impugnata); vi è, in sostanza, una motivazione in ordine alla verifica della assoluta inattendibilità delle scritture contabili, tenuto conto del fatto che nell'avviso di accertamento erano state riscontrate diverse irregolarità o omissioni, in questa sede, come già detto, genericamente indicatedagli stessi ricorrenti. 4.Il terzo mezzo deduce la violazione e /o falsa applicazione di legge (art. 62 sexiesdel decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, in relazione all'art. 39, comma primo, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1983, n. 600), ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., non avendo l'Amministrazione dato conto della «fondata desumibilità» dagli studi di settore dell'ammontare dei ricavi, dei compensi e dei corrispettivi effettivamente conseguiti dal contribuente nel periodo d'imposta considerato, ciò che erareso possibile soltanto dal confronto con il contribuente; gli elementi valorizzati dalla sentenza impugnata, come valido riscontro allo scostamento da studio di settore, tenuto conto anche del gravo stato di crisi che aveva colpito il settore edilizio, erano inidonei, posto che sotto il profilo economico non vi era alcun rapporto tra il volume di affari e il reddito dell'impresa, in difetto di una puntuale analisi di tutti gli indici di bilancio per un periodo di tempo significativo e non limitato a un singolo esercizio d'impresa e che l'assenza di contratti di appalto era elemento neutro di per sé non indicativo di alcuna evasione d'imposta. 4.1 Il motivo è in ammissibile , dovendos i ribadire che con la proposizione del ricorso per cassazione il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, nonè conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (cfr. anche Cass., 7 dicembre 2017, n. 29404). 4.2Ed invero, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente pena la nullità dell'accertamento notificato al contribuente e, in tale sede, quest'ultimo ha l'onere di provare la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame (cfr., per tutte, Cass., Sez. Un., 18 dicembre 2009, n. 26635). Conseguentemente, la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. Una volta svoltosi il contraddittorio con il contribuente, l'Ufficio può, in assenza di valide giustificazioni dello scostamento dallo studio di settore da parte del contribuente, fondare l'avviso di accertamento mediante il riferimento anche solamente a tale scostamento, ferma restando la possibilità, per il contribuente medesimo, di fornire la prova contraria anche in sede contenziosa (cfr., sulpunto, Cass., 8 luglio 2022, n. 21656; Cass., 18 settembre 2019, n. 23252; Cass., 15 gennaio 2019, n. 769). 4.3 Ciò posto, nella vicenda in esame, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto legittimo l'avviso di accertamento non solo sulla base dello scostamento rilevato (di euro 83.703,00), ma anche di ulteriori elementi, quali la bassa redditività, avendo la società dichiarato un reddito di impresa di euro 26.060,00 a fronte di componenti positivi annotati per euro 603.483,00; il conseguente modesto reddito dei due soci che avevano dichiarato per l'anno 2008 un reddito di euro 13.500,00 ciascuno e l'assenza di contratti d'appalto tra la società appellante e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., la maggiore commissionaria dell'Impresa; i giudici di secondo grado, dunque, hanno ritenuto, con un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità,che tali elementi fondavano l'accertamento dei maggiori ricavi eche, conseguentemente, era a carico del contribuente l'onere di dimostrare l'insussistenza dei presupposti fattuali per l'applicazione dello standard utilizzato. 5.In conclusione, il ricorso va rigettato . Nessuna statuizione va assunta sulle spese, poiché l'Amministrazione intimata non ha svolto difese. P.Q.M. La Corte rigettail ricorso.Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei pres