Cassazione n. 37467/2022

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13410/2014 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona dell’amministratore delegato e legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e con questi elettivamente domiciliato presso lo studio [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Crescenzio, n. 103. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 229/08/13, depositata in data 2 ottobre 201 3 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 novembre 2022 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] srl impugnava dinanzi la C.t.p. di Napoli la cartella di pagamento n. 07120100113841561 emessa dall’Agenzia delle Entrate – direzione provinciale ufficio 1 di Napoli – che aveva Cartella pag. IRES-IRAP 2006 ritenuto l’omesso versamento IRES ed IRAP per l’anno 2006 a seguito di un controllo automatizzato ex art. 36 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. 2. La C.t.p., ove si costituiva anche l’ufficio finanziario, rigettava il ricorso. 3. Avverso tale decisione proponeva appello la contribuente dinanzi la C.t.r. della Campania, ove si costituiva anche l’ufficio finanziario; tale Commissione con sentenza n. 229/08/13, depositata in data 2 ottobre 2013, respingeva l’appello. 4. Avverso di essa l’[OSCURATO:SOCIETA] ha proposto ricorso per cassazione affidato ad unico motivo; il ricorso è stato notificato all’Agenzia delle Entrate in data 7 maggio 2015 e, successivamente, rinnovato in notificazione, ai sensi e per gli effetti dell’art. 291 cod. proc. civ., in data 15 maggio 2015. Si è costituita in giudizio con controricorso l’Agenzia delle Entrate. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 9 novembre 2022 per la quale la ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1.1 Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., dell’art. 2 commi 8 e 8 bis del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 anche in relazione 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 nonché, occorrendo, e, comunque, al precetto di cui agli artt. 53 (capacità contributiva) e 97 (buon andamento ed imparzialità dell’Amministrazione) Cost., il tutto con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc.», la ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto non emendabile ovvero rettificabile l’errore in cui era incorsa la contribuente nella redazione della dichiarazione dei redditi. 2. Il motivo è fondato. 2.2. La vicenda in esame si è realizzata nel modo che segue. In data 1° ottobre 2009, l’ufficio notificava all’[OSCURATO:SOCIETA] una comunicazione di irregolarità con la quale evidenziava un minore credito IRES ed IRAP per l’anno di imposta 2006; acclarato il mancato versamento di quanto indicato in comunicazione, l’[OSCURATO:PERSONA] spa notificava alla medesima srl, in data 21/05/2009, la cartella di pagamento derivante dal controllo automatizzato ex art. 36 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e/o art. 54 bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 della dichiarazione modello unico 2007 per l’anno di imposta 2006; tale controllo evidenziava omessi e/o carenti versamenti ai fini IRES ed IRAP per un totale di € 46.455,47, comprensivo di sanzioni ed interessi; la società, nell’impugnare la cartella, invocava l’illegittimità dell’accertamento perché erroneamente erano stati riportati, ai fini IRES ed IRAP, dei dati concernenti, in particolare, crediti di imposta compensati con F24. 2.3. Il quadro normativo di riferimento è costituito dall'art. 2 del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, recante l'intestazione "Termine per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e di IRAP ", e dall'art. 38 del D.P.R. 602/1973, relativo al "rimborso di versamenti diretti" di imposte sui redditi. La prima di tali norme, ai commi 8 e 8-bis, prevede la possibilità per il contribuente di integrare la dichiarazione dei redditi. Tale contesto normativo consente l’integrazione della dichiarazione presentata per correggere errori ed omissioni che abbiano determinato un maggior debito di imposta – integrativa a favore, da presentare entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo ex art. 8 bis –o un minor debito – integrativa a sfavore, da presentare entro i termini di cui all’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 ex art. 8 – ed è assistito da giurisprudenza univoca. Sul precipuo punto, con la sentenza 30/06/2016, n. 13378, le Sezioni unite hanno chiarito che in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior redditoo, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l'amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall'art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973. Il rimborso dei versamenti diretti di cui all'art. 38 del dpr 602/1973 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis dpr 322/1998. Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall'art. 2 dpr 322/1998 e dall'istanza di rimborso di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria. Invero, il principio della piena ritrattabilità della dichiarazione tributaria viziata da errori in danno del contribuente, il quale deduca errori di fatto o di diritto dai quali consegua un minore tributo rispetto a quello dichiarato, trova giustificazione nella constatazione che la dichiarazione dei redditi, non essendo atto avente natura negoziale o dispositiva e non costituendo il titolo dell'obbligazione tributaria, r appresenta una mera esternazione di scienza e giudizio sicchè essa è rettificabile allorquando il dichiarante intenda far valere errori commessi nella sua relazione e che comportano un prelievo fiscale sostanzialmente illegalmente indebito. Invero, in alcuni casi questa Corte ha ritenuto non emendabile, in sede contenziosa, l’omissione nella deduzione in compensazione di crediti di imposta sulla base della considerazione della particolare tipologia di credito e della natura negoziale – e non meramente di scienza –della relativa dichiarazione. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 25595: « In tema di imposte dirette, il principio di generale emendabilità della dichiarazione si riferisce all'ipotesi ordinaria nella quale la stessa rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, nelle parti in cui abbia carattere negoziale, lo stesso non opera, salvo che il contribuente dimostri il carattere essenziale ed obiettivamente riconoscibile dell'errore in cui sia incorso, ai sensi degli artt. 1427 e ss. c.c. (Nella specie, la S.C., in applicazione del principio, ha ritenuto non emendabile, nell'anno di imposta 2011, mediante dichiarazione integrativa, la dichiarazione relativa all'anno 2008, mediante la quale il contribuente aveva esercitato l'opzione relativa al trattamento fiscale dei costi deducibili ai fini della determinazione dell'acconto IRAP per l'anno precedente)». [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5728: « Nel giudizio d'impugnazione della cartella di pagamento emessa ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, spetta al contribuente che "ritratta" la propria dichiarazione fornire la prova, ai sensi dell'art. 2697 c.c., del fatto impeditivo dell'obbligazione tributaria» e Cass. 15/12/2017, n. 30172: « In tema di incentivi fiscali per la ricerca scientifica, l'indicazione del credito d'imposta di cui all'art. 5 della l. n. 449 del 1997, che deve essere effettuata, a pena di decadenza, ai sensi dell'art. 6 del d.m. n. 275 del 1998, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale il beneficio è concesso, integra un atto negoziale, in quanto diretto a manifestare la volontà di avvalersi del beneficio fiscale in ragione dell'affermazione della rispondenza dell'attività svolta alle finalità perseguite dal legislatore, sicché, il contribuente che abbia omesso tale indicazione non può invocare il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale, che opera solo in caso di mera esternazione di scienza e non consente, in ogni caso, di superare il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire delle decadenze previste dalla legge». Infine, Cass. 12/01/2018, n. 610: « Il credito d'imposta di cui all'art. 11 della l. n. 449 del 1997 deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è accordato: detta indicazione costituisce una dichiarazione di volontà sicché, in caso di omissione, non opera il principio della generale emendabilità delle dichiarazioni fiscali, salvo che il contribuente dimostri l'essenzialità ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 e ss. c.c.» Sotto questo profilo, la C.t.r campana, quando, in contrasto con il principio generale proposto dalla citata sentenza delle SS.UU. , ha ritenuto che il termine di un anno previsto dall'art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322 del 1998,per la presentazione della di chiarazione integrativa in diminuzione, costituisca il termine ultimo per la ritrattazione della dichiarazione, non ha attuato l’interpretazione costituzionalmente orientata della norma anche perché non ha operato distinguo alcuno tra dichiarazioni di scienza, emendabili in sede contenziosa, e dichiarazioni negoziali non emendabili; né ha identificato gli elementi costituivi del credito di imposta sì da poter ricondurre l’errore sul credito in questione nell’una o nell’altra categoria. In definitiva, in tema di imposte dirette, il principio di generale emendabilità della dichiarazione si riferisce all'ipotesi ordinaria nella quale la stessa rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, nelle parti in cui abbia carattere negoziale, lo stesso non opera, salvo che il contribuente dimostri il carattere essenziale ed obiettivamente riconoscibile dell'errore in cui sia incorso, ai sensi degli artt. 1427 e ss. cod. civ. Inapplicazione dei principi declinati , il ricorso è , pertanto, fondato. 3. In conclusione, va cassata la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania perché provveda a nuovo esame secondo i principi sopra esposti, anche per le verifiche dei presupposti inerenti il credito posto in compensazione, oltreché alla liquidazione delle spese processuali, anche del giudizio di legittimità. P.Q.M Accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso, dichiara assorbi to il terzo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motiv i accolt i e rinvia ad altra s