Cassazione n. 08344/2026

GENERALE DELLO STATO-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA]-controricorrente-sul controricorso incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamenteall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]-ricorrente incidentale-Numero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026controAGENZIA DELLE DOGANE in persona del direttore pro tempore,rappresentato e difeso dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO-controricorrente all’incidentale-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCALABRIA sez. dist. di [OSCURATO:PERSONA] n. 4816/2019 depositata il30/12/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/01/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. Nell’ottobre del 2005 la società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (hinc: lacontribuente o la società contribuente), quale gestore di un magazzino dicustodia temporanea presso il porto di [OSCURATO:PERSONA], prese in carico uncontainer di merce di sigarette marca [OSCURATO:PERSONA], di cui fu,successivamente, riscontrato un furto.1.1. L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (hinc: ADMO) dapprima notificòalla contribuente un avviso di pagamento, successivamente annullato inautotutela, emettendo un ulteriore atto impositivo relativo alla medesimapretesa, ma privo dell’indicazione dei dazi doganali.2. La contribuente impugnò il secondo atto impositivo davanti allaCommissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA], che accolse il ricorso,con sentenza n. 296/2010, parzialmente riformata, a seguito di appelloproposto dall’ADMO, dalla Commissione tributaria regionale della Calabria,sez. dist. [OSCURATO:PERSONA] (hinc: CTR), con sentenza n. 4816/19 depositatain data 30/12/2019.2.1. In sintesi, la CTR ha ritenuto:- fondato l’appello dell’ADMO con riferimento all’accisa, in quanto l’esimentedi cui all’art. 4, comma 1, T.U. n. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 504 (hinc: TUA) non èapplicabile all’ipotesi di furto, in ragione di un orientamento consolidatodella giurisprudenza di legittimità (anche in relazione a quanto previstoNumero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026nell’art. 22-ter d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 593 conv. dalla legge 22/12/1980, n.891);- infondato l’appello dell’ADMO con riferimento alla ripresa a titolo di IVA,dal momento che non può dubitarsi della provenienza intracomunitaria dellamerce oggetto di trasferimento dall’Olanda alla Grecia (CGUE, 11/07/2013,C-273/2012), come confermato, del resto, dall’annullamento del primo attoimpositivo, che conteneva (anche) la ripresa relativa ai dazi doganali,nonché dall’indirizzo di CGUE [OSCURATO:DATA_NASCITA] (C-435/03);- infondata la contestazione della contribuente in ordine alla pretesaillegittimità dell’atto impositivo impugnato, emesso in seguitoall’annullamento in autotutela, giustificato dall’erronea applicazione dei dazidoganali. A tal fine è altresì irrilevante anche l’inciso contenuto nelprovvedimento di autotutela, dove viene disposto che «l’Area GestioneTributi e Rapporti con gli Utenti verifichi che il gestore del Terminal provvedaal competente ufficio E.T.I. delle imposte gravanti in relazione alla merceillecitamente immessa in consumo», posto che l’[OSCURATO:PERSONA] eRapporti con gli Utenti costituisce, con ogni evidenza, un’articolazioneinterna dell’Agenzia delle Dogane.3. Contro la sentenza della CTR l’ADMO ha proposto ricorso per cassazionecon un motivo.4. La contribuente ha proposto controricorso, con contestuale ricorsoincidentale, articolato in due motivi.5. L’ADMO ha depositato controricorso al ricorso incidentale.6. La ricorrente incidentale ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc.civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso principale è stata denunciata, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione efalsa applicazione degli artt. 203, par. 1, CDC, 36 TULD, 67 e 70 d.P.R. n.Numero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026633 del 1972, 313, comma 2, 314, 315-318 DAC, 71, par. 2, Direttiva2006/112/CE (cd. Direttiva IVA) e art. 39-sexies d.lgs. n. 504 del 1995.1.1. Con tale motivo la parte ricorrente in via principale rileva che l’IVAall’importazione è dovuta sulla merce rinvenuta (a seguito di furto ditabacchi lavorati) in un deposito doganale, sebbene riferibile a una nave intransito in Italia, con rotta tra due porti dell’Unione europea. Per essereconsiderata unionale, infatti, la merce deve essere accompagnata daldocumento previsto dalla legge (cd. modello T2L) o da fattura o damanifesto di carico. Parimenti, è dovuto il dazio doganale.1.2. La ricorrente principale rileva che la sola provenienza da un portounionale non è elemento sufficiente per considerare unionale la merce. Atal fine, ai sensi dell’art. 315 delle disposizioni di applicazione del CodiceDoganale Comunitario, approvate con Reg. CE 02/07/1993, n. 2454, laprova della provenienza doganale della merce è costituita dal documentodoganale T2L. Oltretutto, la merce, al suo arrivo nel porto di [OSCURATO:PERSONA],non era munita di alcun documento di accompagnamento accise (cd.D.A.A.). La contribuente aveva esibito una copia fotostatica di un D.A.A.,senza produrre il documento originale, pur essendo al corrente del fatto chequest’ultimo deve accompagnare la merce assoggettata ad accisa checircola in regime di sospensione da un deposito fiscale comunitario a unaltro, in applicazione del Reg. CE n. 2719 del 1992.1.3. Inoltre, la contribuente ha dichiarato che la merce caricata sulcontenitore come estera e la stessa è stata presa in carico sul Registro A/3di temporanea custodia. Tale posizione è acquisita dalle merci noncomunitarie in attesa di essere vincolate a un regime doganale.1.4. [OSCURATO:PERSONA]. CE [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 75, a decorrere dal 01/07/1998, hastabilito (invertendo la regola precedente) che le merci provenienti via maredal territorio doganale comunitario sono considerate in posizione noncomunitaria, ai sensi degli artt. 313 ss. DAC.Numero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026Il Reg. CE n. 75 del 1998 – modificando alcune disposizioni del CDC(Reg. CE 02/07/1993, n. 2454) - ha stabilito che le merci introdotte viamare nel territorio doganale comunitario sono considerate comunitarie solose provengono da un porto comunitario e siano trasportate da navi cheeseguono un servizio regolare di traporto autorizzato (artt. 313, 313-bis,313-ter e 314 Reg. CE n. 2454 del 1993). Il trasporto deve essereautorizzato dalle competenti autorità doganali di uno Stato membro, sul cuiterritorio è stabilita la compagnia di navigazione richiedente.In assenza di tali condizioni, la merce è stata considerata estera e, cometale, sottoposta a tutte le prescrizioni stabilite dall’art. 37 CDC, nellaversione in vigore all’epoca dei fatti. L’art. 204, par. 2, CDC stabilisce,infatti, che l’obbligazione doganale all’importazione sorge quando siaconstatato, a posteriori, che non era soddisfatta una delle condizionistabilite per il vincolo della merce, mentre il par. 3 stabilisce che è debitricela persona tenuta ad adempiere agli obblighi che, per una merce soggettaa dazi all’importazione, derivino dalla permanenza in custodia temporanea.L’atto impugnato è stato emesso senza liquidazione del dazio, in attesa diricevere il T2L. La mancata produzione del documento doganale, oltreall’accisa e all’IVA, comporta anche il recupero del dazio. Sono state, quindi,richiamate le pronunce della CGUE 11/07/2013 (C-273/12) – evidenziandoche, ai sensi dell’art. 203 TULD il furto di merci fa sorgere un’obbligazionedoganale all’importazione - e [OSCURATO:DATA_NASCITA] (C-186/82 e 187/82).1.5. La ricorrente principale ha, poi, rilevato che, poiché l’obbligazionedoganale all’importazione della ricorrente è stata generata dalla sottrazionedi merce in custodia temporanea, si applica l’art. 98 TULD, secondo il qualeil gestore del magazzino di custodia temporanea delle merci è tenuto acorrispondere all’erario i diritti relativi alle merci non rinvenute. In baseall’art. 36 TULD si presume definitivamente immessa in consumo la merceindebitamente sottratta ai controlli doganali.Numero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/20261.6. Infine, la ricorrente rileva che, ai sensi dell’art. 39-sexies TUA, sevi è l’obbligo di pagare l’accisa, c’è anche l’obbligo di pagare l’IVA. Inparticolare, indipendentemente dal fatto che la merce fosse o menounionale, l’IVA deve, comunque, essere pagata, poiché non c’è stata ladistruzione della merce prevista dall’art. 4 TUA.1.7. Passando all’esame del ricorso principale, occorre premettere chela fattispecie oggetto del presente giudizio, riguardando l’anno 2005, èsoggetta all’applicazione della Direttiva 77/388/CEE del 17/05/1977 (invigore fino al 31/12/2006).Sempre in via preliminare, occorre dare atto dell’infondatezza delleeccezioni di inammissibilità del motivo di ricorso sollevate dallacontroricorrente, dal momento che la ricorrente principale non evoca unadiversa ricostruzione della fattispecie, né le censure di legge evocano, in viasurrettizia, una rivalutazione dei fatti, presupponendo, invece, la soluzionedelle questioni di diritto di seguito illustrate. Per le stesse ragioni le censurearticolate dalla parte ricorrente in via principale, in punto di diritto, non1.8. Nel caso di specie occorre evidenziare che, ai fini del pagamentodell’IVA, è dirimente il fatto che i beni si trovassero in un regime(sospensivo) di temporanea custodia ai sensi dell’art. 50 Reg. CE n. 2913del 1992 («In attesa di ricevere una destinazione doganale, le mercipresentate in dogana acquisiscono la posizione, non appena avvenuta lapresentazione, di merci in custodia temporanea. Queste merci sonodenominate in seguito «merci in custodia temporanea».)Come riportato a pag. 1 del controricorso in cassazione depositato dallasocietà contribuente: «In data 14 ottobre 2005 MCT prendeva in caricopresso il magazzino di temporanea custodia sito nel porto di [OSCURATO:PERSONA] uncontainer contenenti [contenente] merce comunitaria (sigarette “PhilipMorris”)» proveniente dal Belgio e diretto in Grecia. Sul punto è decisiva lacircostanza che le merci si trovassero nei magazzini di custodia temporanea,Numero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026come indicato nell’atto impositivo trascritto a pag. 26 del ricorso incassazione, mentre non può avere rilievo, in senso contrario, la circostanzache nello stesso atto si legga che «la merce viaggiava in regime di cessioneintracomunitaria di beni soggetti ad accisa, come da D.A.A. esibiti in copia».È evidente che la qualifica di merce in regime di cessione intracomunitariafosse attribuita da chi l’accompagnava con copia dei D.A.A., senza che possarilevare, ai fini della debenza dell’IVA la circostanza che nel secondo attoimpositivo l’ADMO abbia escluso i dazi doganali, che restano, pertanto, fuoridal presente giudizio.Ora, secondo quanto si legge negli artt. 48 e 49 Reg. CE n. 2913 del1992 «le merci non comunitarie presentate in dogana devono ricevere unadelle destinazioni doganali ammesse per tali merci» e «le merci che formanooggetto di dichiarazione sommaria devono essere soggette a formalità alfine di assegnare loro una destinazione ...». Ne consegue che il regime ditemporanea custodia riguarda le merci non unionali in attesa di ricevere unadestinazione doganale.Peraltro, la provenienza delle merci da un paese UE e la direzione versoun altro paese UE della merce non conferma, in realtà, se fosse in essereuna cessione (intracomunitaria) tra due soggetti con sede nell’Unioneeuropea (che non risultano neppure identificati, stando a quanto emergedagli atti), ma implica, semmai, che la merce è passata da un paese UE (ilBelgio, secondo quanto indicato dalla società contribuente), era diretta inun altro paese UE (Grecia) ed è passata in regime sospensivo in Italia doveè stata interessata da un furto.1.9. A determinare la debenza dell’IVA in seguito all’episodio di furto deitabacchi lavorati non è, quindi, la mancata possibilità di assimilare il furtoalla cessione di cui all’art. 2 Direttiva 77/388/CEE cit. - circostanza cheimporrebbe l’identificazione di un cedente e di un cessionario residenti indue Stati membri UE e l’assolvimento dell’imposta nel paese di destinazione(con la conseguenza che è inconferente, nel caso di specie CGUENumero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/202614/07/2005, causa C-405/03) - occorrendo verificare, piuttosto, se lafuoriuscita della merce dal regime sospensivo integri (o meno) ilpresupposto oggettivo che rende dovuto il pagamento dell’imposta.1.10. A tal proposito il richiamo della ricorrente principale all’art. 71Direttiva 112/2006/CE (hinc: Direttiva IVA 2006) deve essere piùcorrettamente riferito all’art. 7, par. 3, Direttiva 77/388/CEE (applicabile,ratione temporis, al caso di specie, hinc: Direttiva IVA 1977), sulla basedella tabella di concordanza allegata alla Direttiva IVA del 2006.In particolare, l’art. 71, par. 1, Direttiva 2006 prevede che quando i benisono vincolati a uno dei regimi di cui agli artt. 156 (dove il par. 1, lett. a)richiama proprio la custodia temporanea), 276 e 277 il fatto generatoredell'imposta si verifica e l'imposta diventa esigibile soltanto nel momento incui i beni sono svincolati da tali regimi o situazioni.Nell’art. 7, par. 3, della Direttiva IVA 1977 si legge che: «In deroga alparagrafo 2, se un bene di cui al paragrafo 1, lettera a) è posto, al momentodella sua entrata nella Comunità, in uno dei regimi di cui all'articolo 16,paragrafo 1, parte B, lettere a), b), c) e d) o in un regime di ammissionetemporanea in esenzione totale dai dazi all'importazione o in un regime ditransito esterno, la sua importazione è effettuata nello Stato membro nelcui territorio il bene stesso è svincolato da tali regimi.»Nonostante le differenze lessicali tra le due disposizioni, in entrambi icasi, lo svincolo dal regime di custodia temporanea comporta che sia dovutoil pagamento dell’IVA, vuoi perché si perfeziona il fatto generatore, vuoiperché si considera perfezionata l’importazione dei beni.1.11. L’art. 203 Reg. (CEE) n. 2913 del 1992 prevede, nei par. 1 e 2,che: «L'obbligazione doganale all'importazione sorge in seguito: — allasottrazione al controllo doganale di una merce soggetta a daziall'importazione. L'obbligazione doganale sorge all'atto della sottrazionedella merce al controllo doganale.»Numero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026Come rilevato dalla Corte di giustizia dell’Unione europea l’applicazionedell’articolo 203 del codice doganale è giustificata allorché la sparizionedella merce presenti un rischio di integrazione nel circuito economicodell’Unione europea (CGUE, [OSCURATO:DATA_NASCITA], causa C-480/12, § 36). Lapresenza, nel territorio doganale dell’Unione, di merci non unionalicomporta il rischio che tali merci finiscano per essere integrate, senzaessere sdoganate, nel circuito economico degli Stati membri, rischio chel’articolo 203 del codice doganale contribuisce a prevenire (v., per analogia,sentenza DSV Road, C-234/09, EU:C:2010:435, § 31).Il par. 3 l’art. 203 cit. individua, poi, tra i possibili debitoridell’obbligazione doganale (anche), se del caso, la persona che deveadempiere agli obblighi che comporta la permanenza della merce incustodia temporanea o l'utilizzazione del regime doganale al quale la merceè stata vincolata.La sostanziale corrispondenza tra l’art. 71 Direttiva IVA 2006 – chemediante il richiamo dell’art. 156 evoca il regime di custodia temporaneaprevedendo che lo svincolo da quest’ultima determini il verificarsi del fattogeneratore dell’imposta e la sua esigibilità – e l’art. 7, par. 3, Direttiva IVA1977 porta a ritenere applicabile anche nell’interpretazione di quest’ultimanorma l’orientamento della giurisprudenza unionale (CGUE, 11/07/2013, C-273/12, [OSCURATO:PERSONA], §§ 29, 30 e 31), secondo il quale «Per quantoriguarda in particolare la nozione di sottrazione al controllo doganale,figurante all’articolo 203, paragrafo 1, del codice doganale, si deve ricordareche, conformemente alla giurisprudenza della Corte, tale nozione deveessere intesa nel senso che comprende qualsiasi azione o omissione cheabbia come risultato d’impedire, anche solo momentaneamente, all’autoritàdoganale competente di accedere ad una merce sotto vigilanza doganale edi effettuare i controlli previsti dalla regolamentazione doganale (sentenzedell’11 luglio 2002, Liberexim, C-371/99, Racc. pag. I-6227, punto 55 egiurisprudenza ivi citata; del 29 aprile 2004, [OSCURATO:PERSONA], C-Numero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026222/01, Racc. pag. I-4683, punto 47 e giurisprudenza ivi citata, nonchè del20 gennaio 2005, [OSCURATO:PERSONA], C-300/03, Racc. pag. I-689, punto19). Tale è il caso in cui, come nella causa principale, alcune merci, vincolatead un regime sospensivo, siano state rubate (v. sentenza del 15 settembre2005, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C-140/04,Racc. I-8245, punto 31). Peraltro, la nascita di un’obbligazione doganale intali circostanze è giustificata dal fatto che le merci, trovandosi fisicamentein un deposito doganale dell’Unione, dovrebbero essere sottoposte a dazidoganali se non beneficiassero del regime sospensivo del depositodoganale. Pertanto, la conseguenza di un furto commesso all’interno di undeposito doganale è di spostare le merci fuori dallo stesso senza che sianosdoganate.»1.12. In conclusione, il ricorso principale è fondato, con riferimentoall’IVA (essendo inconferenti, invece, i richiami ai dazi doganali non richiestinell’atto impositivo impugnato), dal momento che il giudice di seconde curenella sentenza impugnata non ha verificato il regime cui erano sottopostele merci al momento della loro sottrazione e quale fosse la disciplina diriferimento applicabile, in relazione al sorgere dell’obbligazione tributaria eal soggetto tenuto al suo adempimento.2. Passando all’esame del ricorso incidentale, con il primo motivo è statadenunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., laviolazione e falsa applicazione dell’art. 4 TUA, nella versione vigente rationetemporis, relativamente ai capi della sentenza che escludono l’abbuonodell’accisa in caso di furto da un magazzino di temporanea custodia,nonostante l’archiviazione del reato da parte del giudice penale.2.1. La ricorrente incidentale – richiamate le modifiche che hannointeressato la formulazione dell’art. 4 TUA ex art. 59 legge n. 342 del 2000e art. 1, comma 472, legge n. 311 del 2004 – ha evidenziato come il giudicedi prime cure avesse dato rilievo all’archiviazione della sentenza penale.Diversamente, il giudice di seconde cure, richiamando la giurisprudenza cheNumero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026si era espressa in relazione ai furti avvenuti in vigenza di disposizioninormative diverse, ha negato l’abbuono delle accise.2.2. La ricorrente rileva come il d.lgs. n. 48 del 2010 – nel recepire ladirettiva 2008/118/CE del 16/12/2006 – abbia introdotto le nozioni di«perdita irrimediabile» e di «distruzione totale» che non possono che averecarattere innovativo. Prima di tale modifica normativa, pertanto, il furto –di cui il soggetto passivo delle accise non fosse stato ritenuto responsabilealla luce del decreto di archiviazione del giudice penale – rientrava, a pienotitolo, nel concetto di perdita. Diversamente, il giudice di seconde cure haapplicato la norma in vigore dal 01/04/2010 a fatti anteriori alla sua entratain vigore, in contrasto con quanto affermato da Cass., n. 24912 e 24913del 2013.2.3. Il motivo di ricorso è infondato. Occorre richiamare, in viapreliminare, il meccanismo di funzionamento dell’accisa: ai sensi dell’art. 2TUA, l'obbligazione tributaria sorge al momento della fabbricazione dei benisottoposti ad imposizione o al momento della importazione o del loroingresso irregolare nel territorio dello Stato.L’esigibilità dell’imposta è, invece, collegata all’atto di immissione delconsumo nel territorio dello Stato, ipotesi in cui rientra, ex multis, losvincolo, anche irregolare, di prodotti sottoposti ad accisa da un regimesospensivo (sul punto v. art. 6, par. 1, lett. a), Direttiva 92/12/CEE, su cui,v. infra). In altre parole, nella distanza temporale tra il sorgeredell’obbligazione di pagamento dell’accisa e la sua esigibilità si colloca ilregime sospensivo (i.e. il regime fiscale applicabile alla fabbricazione, allatrasformazione, alla detenzione ed alla circolazione dei prodotti soggetti adaccisa fino al momento dell’esigibilità dell'accisa o del verificarsi di unacausa estintiva del debito d'imposta, v. art. 1, lett. g), TUA e art. 4, lett. b),Dir. 92/12/CEE), mentre lo svincolo irregolare (i.e. la fuoriuscita da taleregime) attualizza l’obbligo di pagamento dell’imposta.Numero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/20262.4. Ciò premesso, la normativa – sia interna che unionale – daconsiderare per la disciplina del caso di specie è da riferire all’ottobre 2005,quando, con la fuoriuscita delle merci dal regime sospensivo, è statodisposizioni applicabili ratione temporis in un più ampio contestosistematico, sia diacronico che evolutivo.Nel caso di specie – considerato che l’accisa è un tributo armonizzato –la normativa unionale di riferimento applicabile, ratione temporis, è ladirettiva 92/12/CEE del 25/02/1992, successivamente abrogata, adecorrere dal 15/01/2009, dalla direttiva 2008/118/CE del 16/12/2008, asua volta abrogata, a decorrere dal 12/02/2023, in seguito alla rifusione adopera della direttiva (UE) 2020/262 del 19/12/2020.2.5. Il punto di partenza, ai fini dell’esigibilità dell’imposta, non può cheessere costituito dall’art. 6, par. 1, Direttiva 92/12/CEE: «L'accisa divieneesigibile all'atto dell'immissione in consumo o della constatazione degliammanchi che dovranno essere soggetti ad accisa ai sensi dell'articolo 14,paragrafo 3. Si considera immissione in consumo di prodotti soggetti adaccisa: a) lo svincolo, anche irregolare, da un regime sospensivo …»Tale norma trova corrispondenza nella previsione dell’art. 2, comma 2,TUA che, nella versione applicabile ratione temporis al caso in esame,stabilisce che: «L'accisa è esigibile all'atto della immissione in consumo delprodotto nel territorio dello Stato. Si considera immissione in consumoanche:a) l'ammanco in misura superiore a quella consentita o quando nonricorrono le condizioni per la concessione dell'abbuono di cui all'articolo 4;b) lo svincolo, anche irregolare, da un regime sospensivo;c) la fabbricazione o l'importazione, anche irregolare, avvenuta al di fuoridi un regime sospensivo.»Numero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026In base all’art. 2 TUA, quindi, è considerato immissione in consumo sialo svincolo irregolare dal regime sospensivo che la perdita non rientrantenelle ipotesi di abbuono previste nell’art. 4, comma 1, TUA.2.6. Diventa, quindi, dirimente, per la soluzione della questione di dirittoprospettata con il primo motivo di ricorso incidentale, stabilire se il furto siariconducibile a un’ipotesi di svincolo irregolare dal regime sospensivo o auno dei casi di perdita contemplati nell’art. 4, comma 1, TUA o a una perditasenza abbuono di imposta (tralasciando l’ipotesi dell’ammanco che nonviene in rilievo nel caso di specie).Con riferimento alla nozione di perdita, l’art. 4, comma 1, TUA – nellaformulazione che viene in rilievo nel caso di specie, scaturita dalle modificheapportate dall’art. 59 legge n. 342 del 2000 e dall’art. 1, comma 472, leggen. 311 del 2004 – stabilisce che: «In caso di perdita o distruzione di prodottiche si trovano in regime sospensivo, è concesso l'abbuono dell'impostaquando il soggetto obbligato provi che la perdita o la distruzione dei prodottiè avvenuta per caso fortuito o per forza maggiore. I fatti compiuti da terzinon imputabili al soggetto passivo a titolo di dolo o colpa grave e quelliimputabili allo stesso soggetto a titolo di colpa non grave sono equiparatial caso fortuito ed alla forza maggiore. Qualora, a seguito del verificarsi direati ad opera di terzi, si instauri procedimento penale, la procedura diriscossione dei diritti di accisa resta sospesa sino a che non sia intervenutodecreto di archiviazione o sentenza irrevocabile ai sensi dell'articolo 648 delcodice di procedura penale. In tal caso resta altresì sospesa la procedura diriscossione dell'imposta sul valore aggiunto gravante sulle accise stesse.Ove non risulti il coinvolgimento nei fatti del soggetto passivo e sianoindividuati gli effettivi responsabili, o i medesimi siano ignoti, è concessol'abbuono dell'imposta a favore del soggetto passivo e si procedeall'eventuale recupero nei confronti dell'effettivo responsabile.»2.7. Trattandosi di un tributo armonizzato occorre verificare, in primoluogo, la compatibilità della disposizione, con la norma unionale (cui laNumero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026stessa dovrebbe dare attuazione), costituita dall’art. 14 Direttiva92/12/CEE, la quale, al par. 1, stabilisce che: «Il depositario autorizzatobeneficia di un abbuono d'imposta per le perdite verificatesi durante ilregime sospensivo, imputabili a casi fortuiti o di forza maggiore e accertatedalle autorità di ciascuno Stato membro.»2.8. Il confronto tra l’art. 4, comma 1, TUA e l’art. 14 Dir. 92/12/CEEimpone una duplice precisazione, che richiede, con riferimento alla normainterna, sia la sua interpretazione in modo conforme alla norma unionale,sia la sua disapplicazione in ragione del contrasto con quest’ultima.2.9. Sotto il primo profilo occorre evidenziare che, ai fini dell’abbuonodell’imposta, il riferimento dell’art. 4, comma 1, terzo periodo TUA ai reatiad opera di terzi e al mancato coinvolgimento, in questi ultimi, del soggettopassivo o alla mancata individuazione dei responsabili o al fatto che questiultimi restino ignoti debba essere necessariamente riportato ai casi diperdita o alla distruzione dei prodotti che si trovino in regime sospensivoderivante da caso fortuito o forza maggiore e non alle altre ipotesi di perditao di svincolo irregolare della merce. In altre parole, il reato del terzo puòvenire in rilievo sempreché integri la nozione di perdita o di distruzione delprodotto derivante da caso fortuito o forza maggiore evocata dall’art. 14,par. 1, Dir. 92/12/CEE, così come interpretato in seno alla giurisprudenzaunionale (su cui v. infra). Non può, invece, assumere alcun rilievo l’ipotesiin cui la condotta illecita del terzo comporti lo svincolo irregolare delprodotto e la sua conseguente immissione in consumo (sul punto v. infra,par. 2.12.).2.10. Sempre sotto il profilo dell’interpretazione conforme al dirittounionale occorre richiamare le precisazioni della giurisprudenza della CGUEin ordine alle nozioni di caso fortuito e forza maggiore evocate nell’art. 7,par. 4, Dir. 2008/118/CE – norma entrata in vigore in data 15/01/2009 econtenuta nella direttiva che ha abrogato la Dir. 92/12/CEE – stante lasostanziale corrispondenza delle analoghe nozioni richiamate nell’art. 14,Numero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026par. 1, Dir. 92/12/CEE. La nozione di «caso fortuito» deve essere, quindi,intesa, al pari di quella di «forza maggiore», come riferita a circostanzeestranee a colui che l’invoca, anormali e imprevedibili, le cui conseguenzenon avrebbero potuto essere evitate malgrado l’adozione di tutte leprecauzioni del caso (CGUE, 18/04/2024, causa C-509/22, Agenzia delleDogane e dei Monopoli v. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., § 55).2.11. Con riferimento al secondo profilo occorre ritenere che quantoaffermato dalla CGUE in relazione al contrasto tra l’art. 4, comma 1, TUA el’art. 7, par. 4, Direttiva 2008/118/CE (in ragione dell’equiparazione dei fattiimputabili al soggetto passivo a titolo di colpa non grave al caso fortuito ealla forza maggiore prevista dalla norma interna) sia riproponibile –tralasciando l’ipotesi di attività autorizzata che non viene in rilievo nel casodi specie – anche nell’ambito dei rapporti tra l’art. 4, comma 1, TUA (nellaversione che viene in rilievo ratione temporis) e l’art. 14, par. 1, Dir.92/12/CEE.Deve essere, quindi, ribadito, anche con riferimento alla versionedell’art. 4, comma 1, TUA in vigore nel 2005 e ai suoi rapporti con l’art. 14,par. 1, Dir. 92/12/CEE, quanto recentemente affermato (v. Cass. n. 3730del 19/02/2026, in corso di massimazione) con riferimento all’art. 7, par.4, Direttiva 2008/118/CE (che ha abrogato la direttiva del 1992) e cioè chel’equiparazione della colpa non grave al caso fortuito e alla forza maggiore,contrasta non solo con l’art. l’art. 7, par. 4, Dir. 2008/118/CE, così comeinterpretato dalla Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE,[OSCURATO:DATA_NASCITA], causa C-509/22, Agenzia delle Dogane e dei Monopoli c. Girellis.r.l.), ma per le medesime ragioni evidenziate dalla giurisprudenzaunionale con riferimento all’art. 7, par. 4, cit., anche con il precedente art.14, par. 1, Dir. 92/12/CEE.Ne consegue che, sotto tale profilo, l’art. 4, comma 1, TUA deve essere,pertanto, disapplicato.Numero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/20262.12. Esaurite tali premesse, occorre richiamare quanto precisato, inmerito all’interpretazione dell’art. 14 Dir. 92/12/CEE, dalla CGUE(11/07/2023, causa C-323/22, § 59), secondo la quale: «l’articolo 14,paragrafo 1, primo periodo, della direttiva 92/12 deve essere interpretatonel senso che l’abbuono d’imposta ivi previsto non si applica al depositario,responsabile del pagamento dell’imposta, in caso di svincolo dal regimesospensivo dovuto a un atto illecito, nemmeno qualora il depositario siatotalmente estraneo a tale atto illecito, imputabile esclusivamente a unterzo, e nutra un legittimo affidamento nella regolarità della circolazione delprodotto in regime di sospensione di imposta.» Nella pronuncia della CGUEappena richiamata veniva in rilievo la formulazione dell’art. 4, comma 1,TUA nella versione scaturita dall’art. 59 legge n. 342 del 2000, con laconseguenza che il precedente della giurisprudenza unionale assumeparticolare rilievo nel caso in esame, considerato che le conclusioni ivicontenute non risentono dell’aggiunta (ad opera dell’art. 1, comma 472,legge n. 311 del 2004) nel testo dell’art. 4, comma 1, TUA dopo il terzoperiodo della previsione secondo cui, in caso di instaurazione delprocedimento penale in conseguenza di reati commessi da terzi, «restaaltresì sospesa la procedura di riscossione dell'imposta sul valore aggiuntogravante sulle accise stesse».Per giungere a tale conclusione la CGUE, cit. (§ 49) rileva che«l’abbuono previsto all’articolo 14, paragrafo 1, primo periodo, delladirettiva 92/12 per le perdite imputabili a caso fortuito o di forza maggiorecostituisce una deroga alla regola generale, che deve quindi essere oggettodi un’interpretazione restrittiva (v., in tal senso, sentenza del 18 dicembre2007, [OSCURATO:PERSONA] et Rhône, C-314/06, EU:C:2007:817,punto 30).»Inoltre, la CGUE evidenzia che «la scomparsa di un prodotto che si troviin regime sospensivo non può che significare impossibilità materiale per taleprodotto di essere immesso in consumo, o di entrare nel circuitoNumero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026commerciale dell’Unione» per poi rilevare, in senso antitetico all’ipotesiappena evocata, che il prodotto svincolato in modo irregolare dal regimesospensivo rimane comunque nel circuito commerciale dell’Unione. Ed èproprio all’ipotesi di svincolo irregolare – con la conseguente permanenzanel circuito unionale – che deve essere assimilata l’ipotesi di furto, che nonpuò, quindi, rientrare nell’ambito della nozione di perdita o distruzionederivante da caso fortuito o forza maggiore.In tal senso milita un’interpretazione della nozione di «perdita»,ancorata alla nozione di inutilizzabilità (come tale impeditiva dellacircolazione dei beni che ne sono interessati) che, seppure consolidata nellanormativa unionale in materia di accise entrata in vigore successivamenteall’abrogazione della Direttiva 92/12/CEE (art. 7, par. 4, Dir. 2008/118/CEe art. 6, par. 5, Dir. (UE) 2020/262, secondo i quali i prodotti hanno subitouna distruzione totale o una perdita irrimediabile quando sono inutilizzabilicome prodotti sottoposti ad accisa) era già presente nel diritto europeo,all’epoca dei fatti che rilevano nel presente giudizio, come dimostratodall’art. 206 CDC. In quest’ultima norma è, infatti, previsto chel’obbligazione doganale non sorge quando l’interessato fornisca la prova chel’inadempienza degli obblighi derivanti (anche) dalla permanenza dellamerce considerata in custodia temporanea è dovuta alla distruzione totaleo alla perdita irrimediabile della merce per una causa inerente alla suastessa natura o per un caso fortuito o di forza maggiore ovvero conl'autorizzazione dell'autorità doganale, con la precisazione che: «Ai sensidel presente paragrafo, una merce è irrimediabilmente persa quando siainutilizzabile per chiunque.»Infine, la conclusione che riconduce il furto della merce sottoposta adaccisa a un’ipotesi di svincolo irregolare e non di perdita derivante da casofortuito o forza maggiore trova avallo anche nella giurisprudenza di questaCorte, dove, proprio in un caso di furto, è stato precisato che al cospettodello svincolo irregolare dal regime sospensivo, che determina l'immissioneNumero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026in consumo e, quindi, l'esigibilità dei diritti di accisa, l'interpretazioneconforme al diritto unionale della norma interna comporta che il depositarioautorizzato è chiamato a rispondere del relativo pagamento, in base allaresponsabilità oggettiva, che prescinde dalla sua colpa dimostrata opresunta (Cass., 03/03/2022, n. 6949, punto 6.1; v. anche CGUE,02/06/2016, causa C 81/15, [OSCURATO:PERSONA], §§ 31 e 32; v.anche Cass. n. 21918 del 02/08/2024).Deve, quindi, affermarsi che:«Nella disciplina delle accise il furto della merce sottoposta a custodiatemporanea in un deposito autorizzato non ne determina la definitivainutilizzabilità e non può, pertanto, integrare, alla luce dell’interpretazioneconforme all’art. 14, par. 1, Dir. 92/12/CEE del 25/02/1992, un’ipotesi diperdita derivante da caso fortuito o forza maggiore rilevante ai finidell’abbuono previsto nell’art. 4, comma 1, d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 504 cd.TUA (nella versione risultante dalle modifiche apportate dall’art. 59 legge[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 342 e dall’art. 1, comma 472, legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 311),comportando, piuttosto, lo svincolo irregolare della merce dal regimesospensivo e la sua conseguente immissione in consumo, che rendeesigibile il pagamento dell’imposta dovuta, ai sensi dell’art. 2 TUA.»3. Con il secondo motivo di ricorso incidentale è stata denunciata, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione efalsa applicazione dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 nella misura in cuiammette l’emissione di due avvisi di accertamento relativamente alla stessafattispecie, in assenza di nuovi elementi.3.1. Con tale motivo la sentenza impugnata è stata censurata per averritenuto legittima l’emissione di due avvisi di accertamento sullo stessofatto, nonostante l’assenza di nuovi elementi, così come richiesto dall’art.43 d.P.R. n. 600 del 1973.3.2. Ad avviso di parte ricorrente se la ragione dell’annullamento delprimo invito di pagamento fosse stata solo la presenza dei dazi, l’ADMONumero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/2026avrebbe dovuto semplicemente procedere all’annullamento parzialedell’atto. Inoltre, l’autotutela sostitutiva è ammessa solo per sanare viziformali dell’atto, mentre non è concessa nel caso in cui riguardi questioni dimerito. Nel nostro sistema vige, infatti, il principio di unicitàdell’accertamento, derogato nelle sole ipotesi di accertamento parziale e direttifica integrativa. Nel caso in esame i vizi che riguardano l’invito dipagamento sono solo sostanziali e non formali, con la conseguenza che conil secondo avviso avrebbero dovuto essere rispettate le garanzie previstedall’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e l’amministrazione poteva emettere ilnuovo avviso solo in presenza di elementi sopravvenuti.3.3. Il secondo motivo di ricorso incidentale è infondato, dal momentoche – a prescindere dal fatto che nel caso di specie il secondo atto impositivofa una riduzione delle pretese rispetto all’atto sostituito - le Sezioni Unite diquesta Corte hanno precisato che, in tema di accertamento tributario, ilpotere di autotutela tributaria - le cui forme e modalità sono disciplinatedall'art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. con modif. dallal. n. 656 del 1994, e dal successivo d.m. n. 37 del 1997, nonché, condecorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10-quater e 10-quinquies, dellal. n. 212 del 2000 - trae fondamento, al pari della potestà impositiva, daiprincipi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in vista delperseguimento dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributilegalmente accertati. Di conseguenza, l'Amministrazione finanziaria,qualora non sia decorso il termine di decadenza per l'accertamento previstoper il singolo tributo e sull'atto non sia stata pronunciata sentenza passatain giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali chesostanziali, l'atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo30051).Numero registro generale 15596/2020Numero sezionale 929/2026Numero di raccolta generale 8344/2026Data pubblicazione 03/04/20264. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso principale deve essereaccolto nei termini di cui in motivazione, mentre quello incidentale deveessere rigettato.4.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria che, indiversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso principale nei termini di cui in motivazione;rigetta il ricorso incidentale;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Calabria che, in diversa composizione, deciderà anchesulle spese del presente giudizio;ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte del ricorrente incidentale,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto peril ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, sedovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29/01/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]