Cassazione n. 35324/2024

seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], nato alla Spezia il [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 27/11/2023 della Corte d'appello di Genova visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso; letta la memoria di replica presentata, per il ricorrente, dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza emessa in data 27 novembre 2023, la Corte di appello di Genova, in parziale riforma della sentenza pronunciata dal Tribunale della Spezia, ha confermato la dichiarazione di penale responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] per il reato di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, e ha rideterminato la pena, riducendola, in dieci mesi di reclusione. ( Secondo quanto ricostruito dai Giudici di merito, [OSCURATO:PERSONA] sarebbe responsabile del reato di omesso versamento di ritenute di acconto, in quanto, nella qualità di legale rappresentante della società "Euro M.A.R.", non avrebbe versato, nei termini previsti, entro l'ottobre 2018, le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti per l'anno 2017, per un ammontare pari ad 437.488,43 euro. 2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte di appello indicata in epigrafe [OSCURATO:PERSONA], con atto sottoscritto dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], articolando due motivi, preceduti da una premessa sul complessivo svolgimento del procedimento. 2.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento agli artt. 516 e 522 cod. proc. pen., avuto riguardo al difetto di correlazione tra il fatto contestato e quello per il quale è stata pronunciata condanna. Si deduce che la sentenza impugnata illegittimamente ha condannato l'imputato per un reato diverso da quello contestato sulla base dell'originaria formulazione dell'imputazione, rimasta immutata per tutto il processo. Si premette che, alla luce della sopravvenienza normativa, derivata dalla pronuncia della sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022, intervenuta successivamente all'esercizio dell'azione penale, integra il reato contestato il mancato versamento delle ritenute risultanti dalle certificazioni uniche effettivamente rilasciate dal sostituto d'imposta al sostituito, mentre non è penalmente rilevante il mancato versamento delle ritenute semplicemente dichiarate nella dichiarazione annuale di sostituto di imposta (c.d. mod. 770). Si censura, poi, la decisione della Corte sotto tre profili, attinenti all'effettiva corrispondenza tra condanna e contestazione. Si segnala, in primo luogo, che la formulazione dell'addebito, contrariamente a quanto affermato dai giudici di merito, si riferisce unicamente alle ritenute semplicemente dichiarate (nel mod. 770 annuale), come documentato dalla dichiarazione trasmessa telematicamente dalla società all'Agenzia dell'Entrate e, successivamente, acquisita a dibattimento, e, del resto, se si negasse tale riferimento, si incorrerebbe comunque in una nullità assoluta del capo d'imputazione, per indeterminatezza dell'addebito. Si rileva, in secondo luogo, che la condotta penalmente rilevante, oggetto di addebito, non è stata opportunamente enucleata nella fase istruttoria, come invece affermato dalla Corte, così compromettendo il diritto di difesa dell'imputato, il quale deve essere messo in condizione di esercitare i diritti di cui all'art. 519, comma 2, cod. proc. pen. Si rappresenta, in terzo luogo, che tra la fattispecie contestata e quella oggetto della sentenza non c'è continuità, in quanto la condotta di omesso 2 P( versamento, come riconosce espressamente la stessa sentenza della Corte costituzionale, risulta essere diversa nel caso in cui sia preceduta dalla mera indicazione delle ritenute nella dichiarazione rispetto all'ipotesi in cui sia preceduta dal rilascio delle certificazioni delle ritenute ai sostituiti. 2.2. Con il secondo motivo, si denuncia vizio di motivazione, avuto riguardo al raggiungimento della prova dell'effettivo rilascio ai dipendenti delle certificazioni corrispondenti alle ritenute non versate. Si deduce che, illegittimamente, la Corte ha ritenuto che la società "Euro M.A.R. abbia effettivamente rilasciato, e consegnato, ai propri dipendenti, le certificazioni relative alle ritenute fiscali applicate nel corso del 2017 e asseritamente non versate entro il termine annualmente previsto, sulla base di fatti inidonei a comprovare tale dato. Si segnala, in primo luogo, che la trasmissione telematica all'Agenzia delle Entrate delle certificazioni uniche relative alle ritenute non coincide con l'effettiva consegna delle certificazioni ai lavoratori né è idonea a provarne l'effettuazione. Si osserva, in secondo luogo, che la presentazione delle dichiarazioni dei redditi con l'indicazione delle ritenute da parte dei lavoratori non vale a provare l'effettivo rilascio e consegna agli stessi delle certificazioni, in quanto il dato delle ritenute è già ricavabile dalla busta paga e, in ogni caso, nelle dichiarazioni dei redditi "precompilate", tale dato viene direttamente inserito dall'Agenzia dell'Entrate sulla base delle dichiarazioni annuali ad essa trasmesse telematicamente. Si rappresenta, in terzo luogo, che non è mai stata acquisita la copia originale delle certificazioni uniche asseritamente consegnate ai lavoratori, in quanto gli unici documenti acquisiti sono copie delle certificazioni circolate telematicamente (in quanto presenti nella banca dati dell'Agenzia delle Entrate), oltretutto prive di sottoscrizione da parte dell'imputato o di alcun altro soggetto; si precisa che l'art. 4, commi 6-ter, 6-quater e 6- quinquies, d.P.R. n. 322 del 1998 prevede come adempimenti diversi la trasmissione telematica delle certificazioni uniche all'Agenzia delle Entrate e il rilascio della certificazione al sostituito. Si evidenzia, in quarto luogo, che l'affermazione secondo cui i sostituiti avrebbero presentato soprattutto dichiarazioni fiscali non precompilate: a) è assertiva, perché si fonda esclusivamente sul fatto che i lavoratori si sono avvalsi di intermediari quali CAF e patronati; b) in ogni caso, è irrilevante, perché la presentazione della dichiarazione dei redditi tramite intermediari non vale a dimostrare l'utilizzazione della certificazione unica rilasciata al lavoratore dal sostituto di imposta, in quanto gli intermediari, quali CAF e patronati, non necessariamente acquisiscono le certificazioni direttamente dal lavoratore, ma più probabilmente estrapolano i dati necessari dalle certificazioni uniche telematiche (consultando il "cassetto fiscale" del contribuente). Si aggiunge, ancora, che la sottoscrizione del sostituito d'imposta della dichiarazione precompilata non vale a comprovare la consegna7 delle certificazioni uniche al lavoratore, sia perché non ha natura fidefaciente, sia perché l'accettazione di quanto contabilizzato dall'Ufficio esclude qualunque conseguenza giuridica sfavorevole al contribuente. 3. Con memoria presentata nell'interesse del ricorrente, l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] ha replicato alle osservazioni esposte nella requisitoria del Procuratore generale presso la Corte di cassazione. Nella memoria si sviluppano ulteriormente le censure esposte in entrambi i motivi. In particolare, si sottolinea che la correlazione tra accusa e sentenza non può essere desunta dall'attività istruttoria svolta in primo grado, in quanto la Corte d'appello ha formalmente avvertito la necessità di acquisire le certificazioni uniche necessarie per l'accertamento del reato nella fattispecie risultante a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso è fondato nei limiti e per le ragioni di seguito indicati. 2. Infondate sono le censure esposte nel primo motivo, che contestano il difetto di correlazione tra accusa e sentenza, deducendo che l'addebito, per come enunciato, si riferisce all'omesso versamento di ritenute semplicemente indicate come effettuate in dichiarazione, ossia alla condotta non più penalmente rilevante dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022, come dimostra l'assenza di precisi riferimenti, anche nel corso dell'attività istruttoria svolta in primo grado, al rilascio ai dipendenti delle certificazioni attestanti (falsamente) l'avvenuto versamento delle stesse. Invero, l'imputazione, per come risulta dagli atti, è formulata in modo "aperto", in quanto ascrive all'imputato «il reato di cui all'art. 10-bis d.lgs 74/2000, perché, quale legale rappresentante della società [OSCURATO:SOCIETA], non versava, nei termini previsti per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta, ritenute alla fonte relative ad emolumenti erogati nell'anno di imposta 2017 per l'ammontare complessivo pari ad euro 545.537,47». In altri termini, l'imputazione contesta l'omesso versamento delle ritenute alla fonte, ma, per l'assenza di altre specifiche indicazioni, sarebbe riferibile alternativamente, come osserva la sentenza impugnata, sia alle ritenute dovute sulla base della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ossia alla fattispecie divenuta penalmente irrilevante dopo l'esercizio dell'azione penale, ma prima della pronuncia della sentenza di primo grado, emessa il 5 dicembre 2022, per effetto della dichiarazione di illegittimità costituzionale (Corte cost., sent. n. 175 del ì 2022), sia alle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, ossia alla fattispecie tuttora costituente reato. Né può ritenersi che l'imputazione sia nulla perché priva di specificità. Invero, la stessa, al momento dell'esercizio dell'azione penale, e fino alla sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022, poteva essere intesa come riferita ad entrambe le condotte indicate dalla disposizione incriminatrice nel testo vigente prima della declaratoria di illegittimità costituzionale, anche perché tra loro non incompatibili (le ritenute indicate come dovute nella dichiarazione annuale di sostituto di imposta possono benissimo anche essere attestate nelle certificazioni rilasciate ai sostituti). E dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022 l'addebito è rimasto comunque oggettivamente riferibile all'unica condotta ancora integrante illecito penale. Può aggiungersi, inoltre, che, come indicato nella sentenza impugnata, nel corso dell'attività istruttoria svolta nel corso del processo di primo grado è stata esattamente enucleata la condotta penalmente rilevante, con conseguente piena possibilità per l'imputato di esercitare i suoi diritti di difesa. 3. Fondate, invece, sono le censure formulate nel secondo motivo, che contestano la correttezza dell'accertamento relativo all'effettivo rilascio ai dipendenti delle certificazioni corrispondenti alle ritenute non versate, deducendo, in particolare, che la trasmissione telematica delle certificazioni uniche all'Agenzia delle Entrate è condotta diversa dal rilascio della certificazione ai sostituiti, e che quest'ultima condotta non può essere provata dal fatto che i sostituiti abbiano presentato dichiarazioni fiscali non precompilate. 3.1. Deve innanzitutto rilevarsi che, come già evidenziato in giurisprudenza, ai fini della configurabilità del delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, di cui all'art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nella formulazione risultante dalla parziale declaratoria di incostituzionalità effettuata dalla Corte costituzionale con sentenza n. 175 del 2022, non è sufficiente il solo inoltro, in via telematica, all'Agenzia delle entrate della dichiarazione del sostituto d'imposta, posto che tale adempimento non si traduce nella materiale consegna ai sostituiti della certificazione, né può ritenersi a questa equipollente (così Sez. 3, n. 18214 del 07/03/2024, Chichikov, Rv. 286284 - 01). Invero, per effetto della sentenza della Corte costituzionale n. 175 del 2022, l'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 sanziona l'omesso versamento entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta delle «ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta». E l'art. 4, commi 6-ter, 6-quater e 6-quinquies, d.P.R. n. 322 del 1998 prevede come adempimenti diversi, e ben distinti tra loro, la trasmissione telematica delle certificazioni uniche all'Agenzia delle Entrate e il rilascio della certificazione a ciascun sostituito. Si può aggiungere che una conferma di questa conclusione si può desumere anche dalla giurisprudenza formatasi con riferimento alla fattispecie di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 nel testo applicabile alle condotte commesse anteriormente alla modifica recata dall'art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158. Invero, la fattispecie di cui all'art. 10-bis cit., nel testo anteriore alle modifiche recate dal d.lgs. n. 158 del 2015, attribuiva rilevanza penale ai soli fatti di omesso versamento di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, ossia ai medesimi fatti oggi penalmente rilevanti dopo la sentenza n. 175 del 2022 della Corte costituzionale. Ebbene, anche ai fini della configurabilità di tale fattispecie, si riteneva necessaria non soltanto la formazione, ancorché perfezionata attraverso la loro sottoscrizione, delle certificazioni in esame, ma anche, e specificamente, l'avvenuta esternazione di queste ultime rispetto alla sfera del loro redattore e la loro materiale consegna ai rispettivi destinatari o, quanto meno, a taluno di essi (cfr. Sez. 3, n. 25987 del 13/07/2020, Ravasi, Rv. 279743 - 01, nonché, in termini più generali, Sez. U, n. 24782 del 22/03/2018, Macerata, Rv. 272801 - 01). 3.2. Ciò posto, non può dirsi corretta la conclusione della sentenza impugnata, che ha ritenuto accertato il rilascio della certificazione ai sostituiti sulla base della presentazione, da parte di costoro, di dichiarazioni fiscali riportanti le ritenute dichiarate dalla società di cui era legale rappresentante l'imputato, e, anzi, per la maggior parte, non preconnpilate. Invero, i dati relativi alle ritenute possono essere ricavati semplicemente consultando il "cassetto fiscale" del contribuente, o accedendo alla dichiarazione fiscale precompilata per poi modificarla. Di conseguenza, l'inferenza valorizzata nella sentenza impugnata costituisce mera congettura inidonea ad ingenerare certezza al di là del ragionevole dubbio dell'avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituiti da parte della società di cui era legale rappresentante l'imputato. 4. La fondatezza del ricorso per le ragioni indicate nel § 3 impone di annullare la sentenza impugnata con rinvio per nuovo giudizio, al fine di accertare se l'omesso versamento si riferisca a ritenute risultanti da certificazioni effettivamente rilasciate ai sostituiti, per un ammontare complessivamente superiore alla soglia di non punibilità. A tal fine, il Giudice compirà tutti gli accertamenti ritenuti utili, evitando di incorrere nei vizi logico-giuridici seg