Cassazione n. 28933/2025

nciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 29426 /2017 R.G. propost o da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, pressoi cui uffici è domiciliata in Roma , via d ei Portoghesi, n. 12; –ricorrente – Oggetto:Ires e Iva – accertamento –controllo formale delle dichiarazioni – mancato invio dell’avviso bonario contro [OSCURATO:PERSONA] S. r . l ., in persona del legale rappresentante p.t. , rappresentatae difesa dall’ a vv. [OSCURATO:PERSONA] edall’ a vv. [OSCURATO:PERSONA] , con domicilio e letto presso lo studio delprimo difensore in Roma, piazza Adriana n. 8 ; –controricorrente e ricorrente incidentale condizionato – avverso la sentenza n. 8120 / 17 / 16 della Commissione tributaria regionaledel Lazio , depositata il 7 / 12 /201 6 . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 ottobre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro . Rilevatoche: 1. [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (oggi [OSCURATO:SOCIETA].) impugnò dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma la cartella di pagamento concui l’Ufficio, a seguito di controllo automatizzato ex ar t t. 36 - bis del d.P.R. 600/1073 e 54 - bis del d.P.R. n. 602/1973 , aveva recuperato sanzioni e interessi per IRES non versata nonché l’ IVA dovut a per l’annod’imposta 201 0 , oltre relativi interessi e sanzioni . 2. [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso sul rilievo che la contribuentenon era stata messa in condizione di poter verificare se il ruolo dal quale scaturiva la cartella di pagamento impugnata fosse statoo meno sottoscritto dal titolare dell’Ufficio o da un suo delegato , cioè da un soggetto munito di poteri di rappresentanza sostanziale dell’enteimpositore e istituzionalmente preposto alla sottoscrizione dei ruoli. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Lazio respinse il successivo appello proposto dall’Agenzie delle entrate, evidenziando che l’atto impugnato,emesso senza che l’Ufficio avesse previamente attivato il contraddittoriocon la contribuente, aveva violato il disposto dell’art. 6, comma5, della Legge n. 212/2000. 4. A vverso ta le decisione l ’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso percassazione, affidat o a due motiv i , a cui ha replica to la contribuent e concontroricorso e ricorso incidentale condizionato per due motiv i . 5. Con ordinanza interlocutoria assunta all’esito dell’adunanza camerale del 28 febbraio 2024 questa Corte, respinta la preliminare eccezionedi tardività dell’impugnazione sollevata dalla contribuente, hadisposto l’integrazione del contraddittorio nei confronti dell’agente della riscossione della Provincia di Roma, [OSCURATO:PERSONA] di RiscossioneS.p.A., soggetto che, pur essendo stato parte del giudizio nei due gradi di merito, non risultava aver ricevuto la notifica del ricorsoper cassazione. Consideratoche: 1. In via preliminare si osserva che l’evoluzione giurisprudenziale di questaCorte conduce nel caso in esame a d escludere – così superando la decisione interlocutoria cui si è fatto dianzi cenno – la necessità di integrareil contraddittorio nei confronti dell’agente della riscossione. Lacartella di pagamento che viene qui in rilievo – emessa a seguito di controlloautomatizzato ex ar t t. 36 - bis del d.P.R. 600/1073 e 54 - bis del d.P.R.n. 602/1973 , e perciò costituente essa stessa atto impositivo – è stata pacificamente impugnata dalla contribuente per ragioni non esclusivamentelegate alla regolarità o alla validità degli atti esecutivi. Incontroversie di questo tipo, ferma restando la legittimazione passiva, percosì dire “naturale”, dell’ente impositore siccome titolare del diritto di creditocontroverso, sussiste altresì una generale legittimazione passiva dell’esattorequale soggetto incaricato della riscossione delle somme della cuidebenza si controverte . A tale conclusione si giunge sulla base del disposto dell'art. 39 del d. l gs . n. 112 del 1999, a mente del quale « Il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l'ente creditore interessato; in mancanza, risponde delle conseguenze della lite »: se l'azione del contribuente è svolta direttamentenei confronti dell'ente creditore, il concessionario è vincolato alladecisione del giudice nella sua qualità di adiectus solutionis causa ; se lamedesima azione è svolta nei confronti del concessionario, questi, se nonvuole rispondere dell'esito eventualmente sfavorevole della lite, deve chiamarein causa l'ente titolare del diritto di credito. In ogni caso , l'aver ilcontribuente individuato nell'uno o nell'altro il legittimato passivo nei cui confrontidirigere la propria impugnazione non determina l'inammissibilità della domanda, ma può comportare la chiamata in causa dell'ente creditorenell'ipotesi di azione svolta avverso il concessionario, onere che, tuttavia,grava su quest'ultimo, senza che il giudice adito debba ordinare l'integrazionedel contraddittorio . L'enunciato principio di responsabilità esclude che il g iudice debba ordinareexofficio l'integrazione del contraddittorio, in quanto non sussiste tra ente creditore e concessionario una fattispecie di litisconsorzio necessario,anche in ragione dell'estraneità del contribuente al rapporto (diresponsabilità) tra l'esattore e l'ente imposito re ( Cass, n. 30792 del 2024; nello stesso senso Cass., sez. un., n. 11676 del 2024 che, pur pronunciandosisulla diversa ipotesi di mancata citazione in appello di una parte che ha partecipato al giudizio di primo grado, ha affermato un principiodi portata generale, senz’altro valevo le anche nel caso in esame ). Nel caso in esame, la mancata evocazione dinanzi a questa Corte dell’agentedella riscossione, che pure ha partecipato ad entrambi i gradi del giudizio di merito, non impone, per quanto detto, l’integrazione del contraddittorio. 2. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce la «violazioneo falsa applicazione degli artt. 324 c.p.c. in relazione all’art.2909c.c., nonché dell’art. 112 c.p.c., in ordine all’art. 360, co. 1 n. 4 c.p.c.». Secondo la ricorrente, la questione concernente la mancata notificazionedell’avviso bonario, sollevata dalla contribuente nel primo grado di giudizio, era stata respinta dalla Commissione tributaria provinciale,e il relativo capo della sentenza non avev a formato oggetto di appello incidentale da parte della società che, pertanto, aveva prestato acquiescenza a detta statuizione: ne deriverebbe che la sentenza di appello, incentrata esclusivamente sul mancato invio dell’avviso bonario, è stata assunta sia in violazione delle regole sul giudicato sostanziale e processuale di cui agli artt. 324 c.p.c. e 2909 c.c., sia in violazione del principio della domanda posto dall’art. 112 c.p.c.,avendo essa statuit o ultrapetita . 3.Con il secondo motivo del ricorso principale la ricorrente deduce la «violazionee falsa applicazione degli artt. 36 bis (DPR 600/1973) e 54 bis(DPR 633/1 9 72) in relazione all’art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c. » . Second o l’Agenzia fiscale la previa attivazione del contraddittorio non era necessariain un caso, come quello di specie, in cui la contribuente era pienamente consapevole delle violazioni commesse, trattandosi di omessoversamento di importi dalla stessa dichiar ati quali dovuti. 4. Con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato la [OSCURATO:SOCIETA] S. r . l . prospetta l’inammissibilità dell’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado, dolendosidella violazione dell’art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. La ricorrente incidentalelamenta che i motivi di appello, formulati in modo incerto, difettavano del requisito della specificità richiesto dalla norma sopra richiamata, non avendo l’Agenzia appellante colto il punto decisivo posto a base della sentenza del primo giudice, ovverosia la mancata prova di chi avesse sottoscritto il ruolo, punto rispetto al quale le censuresvolte dall’Ufficio in sede di appello erano del tutto ininfluenti. 5. Con il secondo motivo del ricorso incidentale condizionato la [OSCURATO:SOCIETA] . deduce la violazione dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. per non essere mai stata fornita, neppure nel giudizio di appello, la prova, gravante sull’Agenzia delle entrate, di chi avesse sottoscritto il ruolo e se tale soggetto fosse o menomunito dei relativi poteri. 6.La Corte osserva che, in ordine logico, dovrebbe essere esaminato primail primo motivo del ricorso incidentale e poi quell o principale, dal momentoche, ove l’appello fosse stato inammissibile e si fosse perciò consolidatala pronuncia di primo grado favorevole alla contribuente, nonvi sarebbe necessità di esaminare il ricorso principale. Ciò nondimeno, il Collegio ritiene di dover invertire l’ordine delle questioni, esaminando per primo il ricorso principale . Deve infatti richiamarsi l’insegnamento delle Sezioni Unite di questa Corte (sentenza 25 marzo 2013, n. 7381) in base al quale il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito,che investa questioni preliminari di merito o pregiudiziali di rito, hanatura di ricorso condizionato all’accoglimento del ricorso principale, indipendentementeda ogni espressa indicazione di parte; ne consegue che,laddove le medesime questioni pregiudiziali di rito o preliminari di meritosiano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudicedi merito, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte solo inpresenza dell’attualità dell’interesse, ovvero unicamente nell’ipotesi dellafondatezza del ricorso principale (nello stesso senso, in tempi più recenti,anche Cass. n. 25694 del 2024). Nelcaso di specie, poiché nel giudizio di merito la [OSCURATO:SOCIETA] S. r . l . è risultata totalmente vittoriosa, il suo ricorso va senz’altro qualificato come ricorso incidentale condizionato, del resto conformemente alla qualificazioneche del proprio ricorso ha fatto la stessa società. 7. Il primo motivo del ricorso principale è fondato e va accolto , con conseguenteassorbimento del secondo . 7.1. Nel ricorso proposto in primo grado dalla società contribuente venivatra l’altro dedotta, come sesto motivo di impugnazione dell’atto impositivo,la nullità dell a rettifica operata dall’Ufficio per «violazione dell’art.6 Legge n. 212/2000 , dell’art. 36/bis del DPR n. 600/73, art. 54/bis del DPR n. 633/72». Nel richiamare le citate disposizioni normative, poste tra loro in un rapporto di genere a specie nella prospettazione della contribuente, quest’ultima lamentava , in sostanza, la mancata comunicazione dell’esito del controllo automatizzato. [OSCURATO:PERSONA] e tributaria provinciale si pronunciava sul punto escludendo qualsiasi violazione dei principi in tema di contraddittorio preventivo:rilevava, in particolare , che nella specie l’iscrizione a ruolo era avvenuta all’esito di un controllo meramente cartolare e che l’eventualeomissione dell’avviso bonario, che in casi siffatti ha il solo scopodi evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli laregolarizzazione di aspetti formali, non incide sull’esercizio del diritto didifesa e non determina alcuna nullità. 7.2.È certo vero, come sottolineato dalla controricorrente, che il primo giudice aveva fatto esclusivo riferimento, escludendone la violazione, agliartt. 36 - bis del d.P.R. n. 600/ 19 73 e 54 - bis del d.P.R. n. 633/ 19 72, senzamai citare espressamente l ’art. 6 delle Legge n. 212/2000; ma ciònon esclude che la sua statuizione abbia risposto in termini generali alladoglianza d e lla contribuente attinente, come detto, alla mancata comunicazionedell’esito del controllo: omissione che, sulla scorta delle peculiaritàdel controllo meramente “cartolare” di cui ai citati artt. 36 - bise 54 - bis , è stata ritenuta dal primo giudice inidonea a inficiare la validitàdella cartella di pagamento. Né può obliterarsi che, nel respingere la doglianza, la Commissione tributaria provinciale aveva comunque richiamato conforme giurisprudenzadi legittimità (Cass. n. 15311 del 2014) che aveva preso posizioneanche in ordine al contenuto precettivo dell’art. 6 della Legge n.212/2000, riconoscendo che questa norma non impone l'obbligo del contraddittoriopreventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizionea ruolo, ai sensi dell'art. 36 - bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, ma soltanto “ qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione ” , situazione, quest'ultima, che non ricorre necessariamentenei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati direttamente riportati in dichiarazione, senza riscontro documentale esterno e marginidi tipo interpretativo . 7.3. Può allora affermarsi che sulla questione concernente la nullità della cartella di pagamento per omessa comunicazione dell’esito del controlloil Giudice di primo grado si era espresso, ritenendo infondata la relativa censura, con una statuizione che la società contribuente, risultatapoi vittoriosa in quel grado di giudizio, avrebbe avuto l’onere diappellare mediante proposizione di impugnazione incidentale, pena laformazione di giudicato interno sul punto. Vainfatti rammentato il costante indirizzo di questo Corte secondo cui nel processo tributario, la parte, totalmente vittoriosa nel merito, rimasta soccombente su una determinata questione, onde evitare la formazione del giudicato interno, deve necessariamente proporre impugnazione incidentale sul punto, non essendo sufficient e la mera riproposizionedella questione in appello, ai sensi dell'art. 56 del d.lgs. n.546 del 1992, poich é la dizione "non accolte" ivi utilizzata riguarda lesole domande ed eccezioni su cui il giudice non si sia espressamente pronunciato ( Cass. n. 16477 del 2016; negli stessi termini Cass. n. 23228del 2015) . 7.4. Nel caso in esame è pacifico che la [OSCURATO:SOCIETA]. non abbia proposto appello incidentale sicché al Giudice d’appello era precluso pronunciarsi sulla questione delle conseguenze del mancato invio dell’avviso bonario, non essendo stata tale questione, già risolta espressamente in primo grado, regolarmente devoluta alla sua cognizione. 8.Il primo motivo del ricorso incidentale condizionato è per un verso inammissibile,e per altro verso infondato . 8.1.Esso è, in primo luogo, inammissibile. Sebbene la [OSCURATO:SOCIETA]. abbia dedotto la violazione dell’art. 53, comma1, del d.lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. , dall’esame del motivo emerge che il vero oggetto di lagnanza della ricorrente incidentale è costituito non tanto dalla genericità dei motivi di appello e dalla conseguente inammissibilità dello stesso, quanto piuttosto dall’asserita infondatezza dell’appello, con il quale l’Agenzia impugnante non sarebbe riuscita a scalfire la statuizione posta dal primo giudice a fondamento della sentenza impugnata. In altri termini, i motivi di appello non sarebbero stati idonei a superare il punto decisivo della controversia, rappresentato dallamancata dimostrazione dell’avvenuta sottoscrizione del ruolo da partedi soggetto munito dei necessari poteri rappresentativi. Èallora chiaro che la doglianza, ancorché riferita alla previsione di cui all’art.360, comma 1, n. 4, c.p.c., non censura alcun vizio procedurale, edè dunque inammissibile. 8.2. Il motivo, anche a volerlo ritenere ammissibile interpretandolo come censura di un vizio del procedimento, sarebbe stato comunque infondato. A fronte della statuizione della sentenza di primo grado, che aveva annullato la cartella di pagamento impugnata per non essere stato provatose la stessa fosse stata o meno sottoscritta da persona munita deirelativi poteri rappresentativi, ciò che per il primo giudice violava ancheil disposto dell’art. 36, comma 4 - ter , del decreto - legge n. 248 del2007, l’Agenzia delle entrate ha proposto appello deducendo che: 1) la disposizione normativa richiamata dalla Commissione tributaria provincialeera stata pienamente rispettata, essendo stato chiaramente indicato il nome del funzionario responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo; 2) il ruolo era stato validato e reso esecutivo dal direttoreprovinciale, ciò che implicava la sottoscrizione del ruolo giusta quantoprevisto dall’art. 1, comma 5 - ter , lett. e), della Legge n. 156 del 2005; 3) la mancata sottoscrizione del ruolo era comunque circostanza inidonea a dar luogo all’annullamento della cartella impugnata,stante il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimitàche tende a far salva la cartella di pagamento allorché, pur in mancanza di sottoscrizione del funzionario competente, l’atto sia inequivocabilmenteriferibile, come verificatosi nella specie, all’organo amministrativotitolare del potere di emetterlo. Èdel tutto evidente, dunque, che , a prescindere dalla loro fondatezza , i motivi di appello formulati dall’Agenzia, puntualmente diretti a contrastare le argomentazioni poste a sostegno della sentenza appellata, fossero pienamente rispettosi del requisito di specificità postodall’art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992. 9. Quanto al suo secondo motivo, i l ricorso incidentale condizionato, con il quale la contribuente ha ripropo sto uno dei motivi di impugnazionedella cartella già dedotti nel giudizio di merito ma non esaminatidal giudice d’appello (mancata prova della sottoscrizione del ruoload opera di funzionario munito dei relativi poteri di firma ) è invece inammissibilein quanto proposto dalla parte completamente vittoriosa nel giudizio di appello, fatta salva la facoltà della stessa parte di riproporrela relativ a question e nel giudizio di rinvio. Come già chiarito da questa Corte, invero, « il ricorso incidentale, anche se qualificato come condizionato, deve essere giustificato dalla soccombenza (non ricorrendo altrimenti l'interesse processuale a proporre ricorso per cassazione),cosicché è inammissibile il ricorso incidentale con il quale la parte, che sia rimasta completamente vittoriosa nel giudizio di appello,risollevi questioni non decise dal giudice di merito, perché non esaminate o ritenute assorbite, salva la facoltà di riproporre le questionimedesime al giudice del rinvio, in caso di annullamento della sentenza» (Cass. n. 23548 del 2012 ; in termini Cass. n. 12475 del 2014nonché Cass. n. 11270 del 2020 ). 10. In conclusione, il ricorso principale va accolto , quanto al primo motivo, assorbito il secondo; il ricorso incidentale condizionato va dichiarato inammissibile; va quindi cassata l'impugnata sentenza e rinviato, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudiziodi legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delLazio, in diversa composizione. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale , assorbito il secondo; dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato ; cassala sentenza impugnata e rinvia , anche per la regolamentazione delle spese d