Cassazione n. 18641/2026

difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Comune [OSCURATO:PERSONA] in persona del Sindaco pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 1170/2019 depositata il 13/03/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 1170/2019 depositata il 13.03.2019 e non notificata venivaNumero registro generale 30890/2019Numero sezionale 4727/2026Numero di raccolta generale 18641/2026Data pubblicazione 08/06/2026accolto l’appello proposto dal comune di [OSCURATO:PERSONA] avverso lasentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Milano, che avevaparzialmente accolto il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA]., con la qualeera stata rideterminata la sanzione relativa all’avviso di accertamento econtestuale irrogazione di sanzioni a titolo di ICI anno d’imposta 2011emesso per omessa denuncia ICI in relazione a tre aree fabbricabili.2. I giudici di secondo grado ritenevano che nella fattispecie diomessa presentazione della dichiarazione o denuncia nei termini di leggedovesse applicarsi il chiaro tenore dell’art. 14 comma 1 del d. lgs n.473/1997 che aveva sostituito l’art. 14 del D.lgs. n. 504/1992.Secondo i giudici milanesi, pertanto, in accoglimento del gravame,doveva essere confermato l’atto impugnato, con condanna alle spese dilite in ossequio al principio di soccombenza.3. Avverso la pronuncia della CTR della Lombardia la societàcontribuente propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi diricorso, illustrati con memoria.4. Il Comune di [OSCURATO:PERSONA] si è costituito depositandocontroricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, la società ricorrente denuncia“nullità della sentenza per violazione del n. 4 dell’art. 36 del D. Lgs. n. 546e del n. 4 dell’art. 132 c.p.c. in relazione al n. 4 dell’art. 360, primocomma c.p.c. e dell’art. 62 del D.Lgs. n. 546” poiché affetta damotivazione apparente nella parte in cui ha accolto l’appello dell’entecomunale escludendo l’applicabilità al caso di specie del comma 3 dell’art.14 del d.lgs. 504/1992 “senza tuttavia chiarire in alcun modo l’iter logicoche l’ha condotta a tale decisione”.1.1 Con il secondo motivo di impugnazione, la ricorrente lamenta“violazione e falsa applicazione dei commi 1, 2, 3, 4 e 5 dell’art. 14 del D.Numero registro generale 30890/2019Numero sezionale 4727/2026Numero di raccolta generale 18641/2026Data pubblicazione 08/06/2026Lgs. 30 dicembre 1992 n. 504 in relazione al n. 3 del primo commadell’art. 360 c.p.c. e all’art. 62 del D. Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546” peravere la sentenza impugnata erroneamente escluso l’applicabilità dellasanzione prevista dal comma 3 dell’art. 14 del d.lgs. 504/1992 nel caso incui l’omessa presentazione della dichiarazione ICI non abbia incisosull’ammontare dell’imposta dovuta, “risultando pacifico che tale tributosia stato versato correttamente e tempestivamente nel relativo periodod’imposta”.1.3 Con memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c. la società [OSCURATO:SOCIETA],in qualità di beneficiaria della scissione della società ricorrente e quindisubentrata in giudizio alla ricorrente, ha dedotto che nelle more delprocesso è intervenuta questa Corte con ordinanza n. 16056/2021 del 9giugno 2021 che si è già pronunciata sulla medesima questione tra lestesse parti relativamente al periodo d’imposta precedente, e cioè alperiodo d’imposta 2010, “riconoscendo che la sanzione prevista dalcomma 3 dell’art. 14 del d.lgs. n. 504, diversamente da quanto sostenutoda Controparte, deve trovare applicazione anche nel caso in cui, comequello di specie, sia integralmente omessa la dichiarazione ICI ma“l’imposta venga comunque correttamente determinata nel suoammontare” ed interamente versata”.2. Con il primo motivo di impugnazione si censura la denunciatamotivazione apparente che avrebbe deciso per l’applicazione del comma 1dell’art. 14 citato senza esplicitare l’iter logico che avrebbe condotto a taledecisum.Invero, con la pronuncia in esame, i giudici regionali anche se inmodo sintetico hanno espresso le ragioni del proprio convincimento, conuna decisione che si può contestare nel merito (ed è l’oggetto dell’altromotivo di ricorso) ma che presenta quel minimo costituzionale tale dareggere alla censura della parte.Numero registro generale 30890/2019Numero sezionale 4727/2026Numero di raccolta generale 18641/2026Data pubblicazione 08/06/20263. Con l’altro motivo di ricorso, parte ricorrente chiede di cassare lapronuncia che avrebbe erroneamente applicato alla fattispecie in esame ilcomma 1 dell’art. 14 del d.lgs. 504 del 1992, laddove pacificamenteall’omessa dichiarazione ICI era seguito l’integrale versamento del tributo.3.1 Giova premettere che il d.lgs. n. 504 del 1992 dispone chel’oggetto dell’ICI sulle aree fabbricabili si determina: a) sotto il profiloqualitativo, nel senso che “Presupposto dell’imposta è il possesso … diaree fabbricabili…” (art. 1, comma 2, d.lgs. n. 504/1992); b) sotto ilprofilo quantitativo, nel senso che “Base imponibile dell’imposta è il valoredegli immobili…” (art. 5, comma 1, d.lgs. n. 504/1992) e che “Per le areefabbricabili, il valore è costituito da quello venale in comune commercio al1° gennaio dell’anno di imposizione, avendo riguardo alla zona territorialedi ubicazione, all’indice di edificabilità…”.L’art. 10, comma 4, dello stesso decreto pone a carico dei “soggettipassivi” l’obbligo (“devono”) di dichiarare che gli immobili posseduti nelterritorio dello Stato … entro il termine di presentazione della dichiarazionedei redditi relativa all’anno in cui il possesso ha avuto inizio nonché quellodi denunciare … le modificazioni intervenute, entro il termine dipresentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui lemodificazioni si sono verificate.L’inosservanza dello specifico obbligo di facere (“dichiarare”;“denunciare”) nel termine fissato, imposto dalla norma, evidenzia unacondotta inadempiente del comportamento attivo richiesto, quindi uncomportamento omissivo del soggetto passivo, che connota la violazionedi quell’obbligo sanzionata dal successivo art. 14.L’art. 14, come modificato dal d.lgs. n. 473 del 1997, nella parte che quirileva, prevede una evidente graduazione delle sanzioni sulla base dellagravità delle violazioni così recitando:“1. Per l’omessa presentazione della dichiarazione o denuncia si applica lasanzione amministrativa dal cento al duecento per cento del tributoNumero registro generale 30890/2019Numero sezionale 4727/2026Numero di raccolta generale 18641/2026Data pubblicazione 08/06/2026dovuto, con un minimo di lire centomila…2. Se la dichiarazione o la denuncia sono infedeli si applica la sanzioneamministrativa dal cinquanta al cento per cento della maggiore impostadovuta.3. Se l’omissione o l’errore attengono ad elementi non incidentisull’ammontare dell’imposta, si applica la sanzione amministrativa da lirecentomila a lire cinquecentomila. La stessa sanzione si applica per leviolazioni concernenti la mancata esibizione o trasmissione di atti edocumenti, ovvero per la mancata restituzione di questionari nei sessantagiorni dalla richiesta o per la loro mancata compilazione o compilazioneincompleta o infedele.”Dalla lettura sistematica dei vari commi si evince che la ratio di talegraduazione è quella di prevedere la massima sanzione, in misura ugualeo pari al doppio dell’imposta evasa, in presenza di un’omessadichiarazione cui si colleghi l’omesso versamento integrale dovuto; lasanzione intermedia, in misura pari alla metà o uguale all’importo evaso,in caso di dichiarazione infedele che abbia inciso sulla determinazione equindi sul versamento in difetto dell’imposta; la sanzione minima, inmisura forfettaria tra un minimo e un massimo, nel caso in cui“l’omissione o l’errore” non abbiano inciso sulla determinazionedell’imposta, che si presuppone dunque versata nella misura dovuta.Per completezza si rileva che la tendenza dell’evoluzione normativa è nelsenso di una semplificazione degli obblighi dichiarativi che non sonoindispensabili alla individuazione del soggetto passivo e alladeterminazione dell’imposta.L’art. 37, comma 53, del d.l. n. 223 del 2006, conv. dalla l. n. 248 del2006, ha previsto, infatti, che “A decorrere dall’anno 2007, è soppressol’obbligo di presentazione della dichiarazione ai fini dell’imposta comunalesugli immobili (ICI), di cui all’art. 10, comma 4, del decreto legislativo 30dicembre 1992, n. 504, … Resta fermo l’obbligo di presentazione dellaNumero registro generale 30890/2019Numero sezionale 4727/2026Numero di raccolta generale 18641/2026Data pubblicazione 08/06/2026dichiarazione nei casi in cui gli elementi rilevanti ai fini dell’impostadipendano da atti per i quali non sono applicabili le procedure telematichepreviste dall’articolo 3-bis disciplinate dal modello unico informatico”.Nella G.U. n. 102 del 2 maggio 2008 è stato pubblicato il decreto del 23aprile 2008, recante “Approvazione del modello di dichiarazione agli effettidell’imposta comunale sugli immobili (ICI) per l’anno 2007 e delle relativeistruzioni”, mentre con successivo decreto del Ministero dell’Economia del[OSCURATO:DATA_NASCITA] è stato approvato il modello di dichiarazione agli effetti ICIche deve essere utilizzato in tutti gli altri casi in cui gli elementi rilevanti aifini dell’imposta comunale sugli immobili non sono acquisibili da parte deicomuni attraverso la consultazione della banca dati catastale (art. 1,comma 2, del d.m. 12/05/2009).L’obbligo di presentare la dichiarazione ICI è rimasto dunque in vigore inmodo generalizzato fino al 18.12.2007, data in cui è stata accertata, condecreto dell’Agenzia del Territorio, l’effettiva operatività del sistema dicircolazione e fruizione dei dati catastali per i Comuni, mentre per ilperiodo successivo, anche in capo ai titolari di aree fabbricabili, l’obbligo dipresentare la dichiarazione ICI è rimasto solo quando i dati necessari nonsiano contenuti nell’atto cui è applicabile la procedura telematica (Cass. n.12926 del 2019 e n. 17810 del n. 5362 del 2017).Con orientamento consolidato di questa Corte si è poi affermato che laviolazione dell’obbligo di dichiarazione non ha natura istantanea e non siesaurisce con la mera violazione del primo termine fissato dal legislatore,sicché, ove dichiarazione sia stata omessa in relazione ad un’annualitàd’imposta, l’obbligo non viene meno in relazione alla successiva ed ogniannualità deve essere sanzionata ex art. 14, comma 1 (vedi Cass. n.14399 del 2017 e n. 27808 del 2018) e che l’ “omessa indicazione, nelladichiarazione (come nella denuncia di variazione), di cui all’art. 10,comma 4, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, anche di un solo cespiteimmobiliare soggetto ad autonoma imposizione, costituisce omissioneNumero registro generale 30890/2019Numero sezionale 4727/2026Numero di raccolta generale 18641/2026Data pubblicazione 08/06/2026della dichiarazione (o denuncia) del medesimo cespite, ed è punibile, aisensi del comma 1 dell’art. 14 dello stesso d.lgs., a titolo di ‘omessapresentazione della dichiarazione o denuncia’, non già ai sensi del comma2 della stessa norma quale ‘dichiarazione o denuncia … infedeli’ (vediCass. n. 12686 e n. 8503 del 2010 e n. 932 del 2009)”.3.2 Incontestato nel caso in esame che permaneva tale obbligo, unicaquestione controversa è se, nell’ipotesi in cui l’omessa dichiarazione siaseguita da un pagamento corretto e tempestivo dell’imposta, debbacomunque trovare applicazione la sanzione nella misura più grave previstadal comma 1 dell’art. 14 cit., o piuttosto quella di cui al comma 3.3.3 [OSCURATO:PERSONA] condivide l’approdo ermeneutico compendiato nellamotivazione che questa Corte ha reso tra le medesime parti in altroprocedimento con la ordinanza n. 16056-21 (depositata in atti) che sirichiama integralmente: “In tema di sanzioni tributarie, opera il combinatodisposto degli artt. 10, comma 3, della l. n. 212 del 2000 (cd. statuto deidiritti del contribuente), secondo cui la sanzione non va irrogata quando lacondotta si traduce in una mera violazione formale senza alcun debitod’imposta, e 6, comma 5 bis, del d.lgs. n. 472 del 1997, introdotto (adecorrere dal 20 marzo 2001) dall’art. 7, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 32del 2001, alla stregua del quale “Non sono inoltre punibili le violazioni chenon arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e nonincidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o sulversamento del tributo.”Gli illeciti tributari, in ragione del combinato disposto di tali norme,vengono raggruppati nelle seguenti tre tipologie fondamentali:• “violazioni sostanziali”, che incidono sulla base imponibile osull’imposta o sul versamento;• violazioni “formali”, che arrecano pregiudizio all’esercizio delleazioni di controllo, pur non incidendo sulla base imponibile o sull’imposta osul versamento;Numero registro generale 30890/2019Numero sezionale 4727/2026Numero di raccolta generale 18641/2026Data pubblicazione 08/06/2026• violazioni “meramente formali”, che non incidono sulladeterminazione della base imponibile, dell’imposta o sul versamento deltributo (quindi non sostanziali) e non arrecano pregiudizio all’eserciziodelle azioni di controllo (quindi non formali).Solo tali ultime violazioni vanno ritenute meritevoli della nonpunibilità in assenza di offensività delle condotte, proprio in quanto nontali da arrecare pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e nonincidenti sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sulversamento del tributo (in tal senso ex plurimis: Cass. sez. 5,16/01/2019, n. 901, Rv. 652459-01; Cass. sez. 5, 19/05/2017, n. 12639,Rv. 644691-01; Cass. sez. 5, 25/06/2014, n. 14401 e 14402, oltre che,Cass. sez. 5, 22/12/2014, n. 27211, Rv. 633939-01; Cass. sez. 5,10/02/2016, n. 2605, Rv. 638898-01; Cass. sez. 5, 06/10/2017, n.23352, Rv. 645810-01; Cass. sez. 5, 08/03/2013, n. 5897, Rv. 625953-01).La sanzionabilità delle violazioni “formali” si fonda, invece, sull’esigenza diassicurare il rispetto di obblighi atti, nonostante il loro carattere formale, agarantire un’esatta riscossione delle imposte nonché ad evitare l’evasione,dovendosi poi procedere alla valutazione concreta circa la natura “formale”o “meramente formale” della violazione in base all’idoneità “ex ante” dellacondotta a recare detto pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo.(vedi Cass. sez. 5, n. 28938 del 17/12/2020, Rv. 659970-02).4.2 In tema di sanzioni tributarie operano poi fondamentali principi qualiquello di legalità, di cui all’art. 2 d.lgs. n. 472 del 1997, e diproporzionalità e ragionevolezza desumibile, tra l’altro, dall’art. 7 dellostesso decreto.Il giudizio di sussunzione della fattispecie concreta nella previsionesanzionatoria va compiuto tenendo conto della idoneità offensiva dellacondotta nel suo complesso, e non frazionandola in segmenti che noncostituiscano autonome fattispecie sanzionatorie; nella specie rileva,Numero registro generale 30890/2019Numero sezionale 4727/2026Numero di raccolta generale 18641/2026Data pubblicazione 08/06/2026pertanto, non solo che sia stata omessa la dichiarazione, ma anche chel’imposta, a cui il versamento era finalizzata la dichiarazione, sia statacorrettamente e tempestivamente pagata, come riconosciuto dallo stessoComune nell’avviso di accertamento.5. Ebbene l’omessa dichiarazione ICI seguita da regolare versamentodell’imposta costituisce una condotta omissiva che non ha inciso sulladeterminazione del tributo ma ne ha solo potenzialmente pregiudicato ilcontrollo.Tale violazione formale, seppur punibile, trova la sua specifica sanzionenel comma 3 dell’art. 14 del d.lgs. n. 504 del 1992 che puniscel’“omissione” che abbia ad oggetto “elementi non incidenti sull’ammontaredell’imposta”.5.1 Il dato letterale non impone una interpretazione che limiti la condottaad una omissione parziale, o compiuta nell’atto della presentazione delladichiarazione, né risulta apposto un limite quantitativo agli elementiomessi, che vengono individuati solo per la loro qualificazione negativa,quella di non incidere sul tributo.5.2 Dal punto di vista sistematico risulterebbe poi irragionevole, econtraria al principio di proporzionalità, secondo cui la sanzione tributarianon deve eccedere il suo fine di prevenire evasioni e garantire lariscossione delle imposte, punire in modo più grave chi abbia omesso ladichiarazione, ma versato integralmente il dovuto, rispetto a chi,realizzando una violazione sostanziale ai sensi del comma 2, abbiapresentato una dichiarazione infedele ed evaso una parte dell’imposta.”3.4 In buona sostanza, l’applicazione nella fattispecie in esame delterzo comma dell’art. 14 citato sembra più corretta non solo rispettoall’interpretazione letterale del disposto normativo (scattando la sanzione“se l’omissione o l’errore attengono ad elementi non incidentisull’ammontare dell’imposta”) ma anche da un punto di vista sistematicoNumero registro generale 30890/2019Numero sezionale 4727/2026Numero di raccolta generale 18641/2026Data pubblicazione 08/06/2026onde garantire la adeguatezza e proporzionalità della sanzione rispetto alcomportamento violativo della disciplina.4. Ne discende che in accoglimento dell’impugnazione, deve esserecassata la sentenza impugnata e decidendo nel merito ai sensi dell’art.384, comma 2 c.p.c. la Corte dichiara applicabile la sanzione di cui all’art.14 terzo comma D. Lgs n. 504 del 1992 nel minimo edittale.5. Le spese dei tre gradi seguono la soccombenza e vanno liquidatecome da dispositivo. P.Q.MRigetta il primo motivo ed accoglie il secondo motivo di ricorso, cassa lasentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, dichiara applicabilela sanzione dell'art. 14, terzo comma, D. Lgs. n. 504 del 1992 nel minimoedittale.Condanna il comune controricorrente alla rifusione delle spese di lite che siliquidano in € 4000,00 per il primo grado, € 4400,00 per il secondo gradoed € 4305,00 oltre € 200,00 per esborsi per questo giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29/05/2026.Il PresidenteANGELO [OSCURATO:PERSONA]