Cassazione n. 37980/2021

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 3087-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) in persona Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 43, presso Io studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] D'[OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 2411/20/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, depositata il 05/06/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 21/10/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1.La soc. [OSCURATO:SOCIETA] impugnava l'avviso di liquidazione con cui l'Ufficio, ai sensi dell'ad 20 del dPR 131/1986, procedeva ricondurre una serie di atti societari e negoziali concatenati tra loro, (aumento di capitale sociale di C 80.000 della soc. [OSCURATO:SOCIETA], mediante il conferimento del ramo di azienda da parte dell'unico socio [OSCURATO:SOCIETA], atto di cessione da parte della società ricorrente dell'intera quota di partecipazione sociale nella società [OSCURATO:SOCIETA] alla soc. S&R [OSCURATO:PERSONA] srl, atto di fusione mediante incorporazione della società soc. S&R [OSCURATO:PERSONA] in soc. [OSCURATO:SOCIETA]) nello schema contrattuale cessione del ramo di azienda applicando le imposte complementari del registro, ipotecarie e catastali proporzionali previste per tale operazione negoziale complessiva in luogo di quella fissa versata per ciascuno dei singoli atti. 2. La CTP accoglieva il ricorso. 3 Sull'impugnazione dell'Agenzia delle Entrate e sull'appello incidentale proposta dalla contribuente la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia rigettava l'appello principale e quello incidentale osservando, per quanto di interesse in questa sede, : a) che l'art 20 dPR 131/1986 non contiene una disciplina Ric. 2020 n. 03087 sez. MT - ud. 21-10-2021 -2- antielusiva, che in ogni caso, in concreto, non ricorre nella fattispecie per la presenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni commerciali, ma consente all'Ufficio di interpretare l'atto indipendentemente dal nomen iuris utilizzato; b) che all'Amministrazione finanziaria è preclusa ogni attività di riqualificazione, ai fini della tassazione, secondo un unitario effetto economico, di una serie di atti e negozi, di eterogenea natura, da assoggettare ad imposta del registro secondo la disciplina propria di ciascuno. 4 Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per Cassazione l'Agenzia delle Entrate sulla base di due motivi la contribuente si è costituita depositando controricorso con ricorso incidentale condizionato. 5 Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Il contribuente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver la CTR erroneamente ritenuto che l'imposta di registro dovesse applicarsi in relazione alla natura ed agli effetti di ciascun negozio, senza tener conto del collegamento funzionale tra i singoli negozi in vista della realizzazione di un risultato economico unitario perseguito dalle parti. Tale lettura dell'art 20 dPR citato sarebbe la sola rispettosa del parametro costituzionale della capacità contributiva. Ric. 2020 n. 03087 sez. MT - ud. 21-10-2021 -3- 1.1.Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ, per aver i giudici di seconde cure erroneamente ritenuto che la norma di interpretazione autentica imponesse all'amministrazione finanziaria di sottoporre un atto ad imposta di registro senza tener conto degli elementi extratestuali e degli atti collegati al medesimo. 2. I due motivi, da scrutinarsi congiuntamente , stante la loro intima connessione sono, in primo luogo inammissibili, in quanto non colgono tutte le rationes decidendi dell' impugnata sentenza. 2.1 E' ius receptum, nella giurisprudenza della Corte Suprema, il principio per il quale l'impugnazione di una decisione basata su una motivazione strutturata in una pluralità di ordini di ragioni, convergenti o alternativi, autonomi l'uno dallo altro, e ciascuno, di per sé solo, idoneo a supportare il relativo dictum, per poter essere ravvisata meritevole di ingresso, deve risultare articolata in uno spettro di censure tale da investire, e da investire utilmente, tutti gli ordini di ragioni cennati, posto che la mancata critica di uno di questi o la relativa attitudine a resistere agli appunti mossigli comporterebbero che la decisione dovrebbe essere tenuta ferma sulla base del profilo della sua ratio non, o mal, censurato e priverebbero il gravame dell'idoneità al raggiungimento del suo obiettivo funzionale, rappresentato dalla rimozione della pronuncia contestata (cfr. tra le tante ,Cass. n. 18641/2017, 9527/2012, 24189/2006, 4424/2001). Ric. 2020 n. 03087 sez. MT - ud. 21-10-2021 -4- 2.2 Nel caso di specie in uno specifico passaggio della motivazione dell'impugnata sentenza, idoneo da sé solo a sorreggere la statuizione di annullamento dell'atto, la CTR ha preso posizione sulla questione della natura elusiva della sequenza degli atti registrati che costituiva la principale ragione giuridica poste a sostegno dell'avviso di accertamento, argomentando circa presenza di valide ragioni economiche che giustificavano la complessiva operazione. 2.3 L'Agenzia delle Entrate non ha censurato tale punto della decisione ragion per cui siffatta omissione rende inammissibili, per carenza di interesse, i due motivi di censura che hanno investito l'altra ratio decidendi della sentenza che, in ogni caso, sono infondati per le ragioni di cui appresso. 3 In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art.1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l'amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadra bile. 3.1 Invero, l'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 prevede che: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «, sulla base degli Ric. 2020 n. 03087 sez. MT - ud. 21-10-2021 -5- elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». 3.2 L'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, prevede che: «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». 3.3 Di recente, la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, « il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a Ric. 2020 n. 03087 sez. MT - ud. 21-10-2021 -6- partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimen tale e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea)». 3.4 Da ultimo, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n.39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, come modificato dall'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all'efficacia retroattiva. Secondo il giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema». In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi Ric. 2020 n. 03087 sez. MT - ud. 21-10-2021 -7- imperativi di interesse generale» desumibili dall'art. 6 della Carta Europea dei Diritti dell'Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065). 3.5 Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l'imposta colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra- testuali, poiché l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (da ultime: Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065). 3.6 Dunque, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti. 3.7 Invero, è pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica - al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione - esprime univocamente l'intento del legislatore di imporre un Ric. 2020 n. 03087 sez. MT - ud. 21-10-2021 -8- determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all'interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez. Un., 29 aprile 2009, n. 9941). 3.8 Nel caso di specie, stante l'applicabilità retroattiva dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, per effetto della precisazione contenuta nell'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, l'amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la sequenza di una pluralità di atti, di eterogenea natura e struttura, nei termini complessivi ed unitari di cessione indiretta di ramo aziendale, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell'imposta di registro in relazione a ciascuna delle predette operazioni, i cui effetti giuridici dovevano essere singolarmente e separatamente valutati ai fini fiscali. 3.9 Ne discende che i giudici di seconde cure, nell'affermare che << l'amministrazione, ai fini dell'applicazione dell'imposta del registro, non può interpretare unitariamente, attraverso la configurazione di un'unica causa negoziale, quelli che sono a pieno titolo atti giuridici distinti, da assoggettare autonomamente ad imposta del registro secondo la disciplina propria di ciascuno» ha fatto buon governo dei principi sopra enunciati. 4 I motivi del ricorso incidentale subordinato sono assorbiti dalla declaratoria di inammissibilità del ricorso principale. Ric. 2020 n. 03087 sez. MT - ud. 21-10-2021 -9- 3. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. 4 Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1 quater, dPR 30 maggio 2002, nr 115 (Cass. Sez. 6- Ordinanza nr 1778 del 29/01/2016). P.Q.M. La Corte, dichiara inammissibile il ricorso, assorbiti i motivi del ricorso incidentale. Condanna l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del presente giudizio che si liquidano in C 5.600,00 di cui C 200,00 per spese oltre rimborso