Cassazione n. 11702/2022

to la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 12615/2014 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il primo in Roma via Germanico n. 172, giusta procura speciale a margine del controricorso; – controricorrente – e Gino SS – intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia sez. staccata di Brescia n. 271/63/13, depositata il 19 novembre 2013. F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 12615/2014 Numero sezionale 627/2022 Numero di raccolta generale 11702/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 febbraio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] L’Agenzia delle entrate impugna per cassazione, con cinque motivi, la sentenza della CTR in epigrafe che, confermando la decisione della CTP di Brescia, aveva, in accoglimento del ricorso della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] (di seguito: [OSCURATO:PERSONA]), annullato l’avviso di accertamento per Iva, Irpef e Irap per il 2003 e il 2004 per l’intervenuta decorso del termine decadenziale ex art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973. L’Amministrazione finanziaria aveva contestato la realizzazione, da parte della contribuente, di operazioni di dividend washing: la società Mythos, in particolare, aveva costituito la società semplice Gino s.s, le cui quote erano state cedute integralmente alla [OSCURATO:PERSONA]; la Gino s.s., poi, aveva acquisito una quota di partecipazione della società [OSCURATO:PERSONA] – che, a sua volta, aveva maturato utili solo fittizi da altre società che, parimenti, facevano capo alla Mythos – così acquisendo il relativo dividendo e il connesso credito d’imposta, poi trasferito alla società semplice. La [OSCURATO:PERSONA], quindi, percepiti quale unico socio i suddetti dividendi dalla Gino s.s., aveva ceduto le quote ad un prezzo ridotto rispetto a quello di acquisto, sicché, da un lato, aveva percepito utili meramente fittizi e, dall’altro, aveva anche acquisito, in uno con il dividendo, un indebito credito d’imposta, essendo mirata l’intera operazione – atteso, tra l’altro, l’oggetto sociale della [OSCURATO:PERSONA], dedita alla coltivazione di cereali e, quindi, del tutto estraneo a quello della [OSCURATO:PERSONA] - alla realizzazione di un interesse meramente fiscale. La condotta era stata parimenti denunciata ex art. 331 c.p.p. per violazione dell’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000. La CTP, prima, e il giudice d’appello, poi, ritenevano, peraltro, che, in mancanza della prova della commissione di reato, non fosse 2 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 12615/2014 Numero sezionale 627/2022 Numero di raccolta generale 11702/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 applicabile il raddoppio dei termini di accertamento introdotto con l’art. 37 d.l. n. 223 del 2006: nel processo penale, infatti, il legale rappresentante della società contribuente non era tra gli imputati, né, dalla sentenza, risultava tra i partecipi al disegno evasivo. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] è rimasta intimata. Con ordinanza n. 17723 del 22 giugno 2021 veniva disposta la rinnovazione della notifica nei confronti della [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va dato atto, preliminarmente, che l’Ufficio ha regolarmente ottemperato all’ordinanza n. 17723 del 22 giugno 2021, con rinnovo della notifica alla [OSCURATO:PERSONA], effettuata al legale rappresentante della società semplice. 1.1. Sempre in via preliminare, sono infondate le eccezioni di inammissibilità del ricorso sollevate dalla controricorrente [OSCURATO:PERSONA], non sussistendo né la dedotta carenza in punto di autosufficienza, né l’asserita “farcitura” del ricorso medesimo: l’Ufficio, infatti, si è limitato a riprodurre gli atti strettamente pertinenti (e per la parte rilevante) alla disamina delle questioni, intervallandoli con una congrua e adeguata descrizione e analisi critica, così da svolgere una funzione integrativa e non già sostitutiva degli elementi essenziali del ricorso stesso (v. Cass. n. 21297 del 14/10/2011; Sez. U, n. 4324 del 24/02/2014). 2. Il primo motivo del ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. (3) c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 per aver la CTR ritenuto, ai fini del riconoscimento del raddoppio del termine di accertamento, necessaria la prova della commissione del reato da parte del contribuente e che esso dovesse riguardare i medesimi fatti posti a fondamento dell’accertamento. 2.1. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per non aver 3 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 12615/2014 Numero sezionale 627/2022 Numero di raccolta generale 11702/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 la CTR pronunciato sulla doglianza dell’Ufficio con cui si deduceva che il giudice tributario, ai fini del raddoppio dei termini di accertamento, è tenuto a riscontrare solamente la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, puntualmente dedotti quanto alle operazioni poste in essere dalla contribuente e alla fittizietà originaria degli utili, ed aver, invece, statuito sulla sussistenza del reato, oggetto questo precluso al giudice tributario. 2.2. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente per aver affermato, con statuizione apodittica, che nella specie si trattava “di operazioni vere e reali”, omettendo ogni considerazione sul complesso della operazione svolta e sulla natura fittizia degli utili. 2.3. Il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 1418 c.c. ritenendo effettiva l’operazione, espressamente valutata come di dividend washing, con conseguente esclusione del reato, senza considerare che detta operazione doveva ritenersi, in quanto diretta al solo fine di realizzare un vantaggio fiscale, nulla, da cui l’inesistenza del ribaltamento degli utili e la configurabilità del reato denunciato. 2.4. Il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 4 d.lgs. n. 74 del 2000 per aver la CTR ritenuto incompatibile l’operazione di dividend washing effettiva con la configurabilità del reato di cui all’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000. 3. Il primo motivo è fondato nei termini e limiti che seguono. 4. In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 per l'Irpef (e all’Ires) e 57, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 per l’Iva, consegue, nell'assetto anteriore alle modifiche di cui al d.lgs. n. 128 del 2015 e alla l. n. 208 del 2015, alla ricorrenza di seri indizi di reato 4 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 12615/2014 Numero sezionale 627/2022 Numero di raccolta generale 11702/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 che facciano insorgere l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p. La dizione legislativa rende chiaro che il raddoppio è legato all'astratta sussistenza di un reato perseguibile d'ufficio, che fa sorgere l'obbligo di denuncia in capo al pubblico ufficiale ai sensi dell'art. 331 citato, e non dipende dal suo accertamento in concreto Ne deriva che, come più volte chiarito da questa Corte, anche sulla scorta dei princìpi enunciati da Corte cost. n. 247 del 2011, il raddoppio opera in presenza di tale presupposto astratto, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denunzia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo (Cass. n. 17586 del 28/06/2019; Cass. n. 22337 del 13/09/2018; Cass. n. 11171 del 30/05/2016; da ultimo Cass. n. 13481 del 02/07/2020). 4.1. In evidenza, ciò non rende di per sé legittimo qualunque accertamento compiuto dall'Amministrazione finanziaria oltre il termine-base fissato dalla legge, dovendo al contrario essere evitato, come chiarito dalla Corte costituzionale nella citata sentenza n. 247 del 2011, un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni in esame al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. Occorre tuttavia sottolineare che l’ambito di tale accertamento è specificamente delimitato. La stessa sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011 ha infatti chiarito che, in caso di denuncia presentata oltre gli ordinari termini di decadenza o addirittura di accertamento compiuto senza denuncia, e sempre al fine di verificare l'uso pretestuoso del raddoppio dei termini, «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 12615/2014 Numero sezionale 627/2022 Numero di raccolta generale 11702/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità», con la precisazione che «il correlativo tema di prova — e, quindi, l'oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario — è circoscritto al riscontro dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale e non riguarda l'accertamento del reato» (punto 5.3. della sentenza della Corte costituzionale). 4.2. Ne deriva che la contestazione del contribuente – e, a maggior ragione, il controllo ad opera del giudice tributario - non può mettere in discussione la sussistenza del reato, né sotto il profilo dell'elemento oggettivo, né sotto quello dell'elemento soggettivo, né infine dal punto di vista del suo autore. 4.3. Orbene, nella vicenda in giudizio la CTR è incorsa, in piena evidenza, nel contestato errore in diritto poiché, nonostante che dalla denuncia, inoltrata dall’Ufficio, sia stato addirittura avviato un giudizio penale per condotte in tutto omogenee a quelle oggetto della contestazione, sì da consentire una valutazione indiscutibilmente positiva dei presupposti per l’insorgenza dell’obbligo di denuncia, ha ritenuto di dover verificare la sussistenza dei reati, valutandone in proprio una ipotetica consistenza, e la pertinenza della sentenza penale con riguardo alla specifica posizione del contribuente. È appena il caso di sottolineare, poi, che la condotta contestata, espressamente riconosciuta di dividend washing, al di là dei profili di elusività che la possono caratterizzare, aveva – nella contestazione dell’Ufficio – la matrice originaria nella stessa fittizietà degli utili stessi, sì da caratterizzare l’operazione in termini strettamente evasivi, sicché la stessa affermazione che «non può perciò parlarsi di operazioni inesistenti» risulta – come correttamente e non inammissibilmente contestato dall’Ufficio con il terzo motivo – meramente assertiva e anapodittica, inidonea a chiarire il ragionamento logico e giuridico adottato. 6 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 12615/2014 Numero sezionale 627/2022 Numero di raccolta generale 11702/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 4.4. La doglianza dell’Ufficio, peraltro, va disattesa con riguardo alla ripresa Irap posto che, secondo la consolidata giurisprudenza della Corte, «non essendo l'Irap un'imposta per la quale siano previste sanzioni penali è evidente che in relazione alla stessa non può operare la disciplina del "raddoppio dei termini" di accertamento» quale applicabile ratione temporis (Cass. n. 20435 del 2017; Cass. n. 23629 del 2017; da ultimo Cass. n. 14440 del 05/06/2018). 5. I restanti motivi sono assorbiti. 6. In accoglimento del primo motivo di ricorso, limitatamente all’Irpef (e all’Ires) e all’Iva, assorbiti i restanti, la sentenza va quindi cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione per l’ulteriore esame. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo nei limiti di cui in motivazione, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Lombardia in diversa composizione. Deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 22 febbraio 2022 [OSCURATO:PERSONA] 7 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4