Cassazione n. 21604/2024

CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7313/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA - NAPOLI n. 7358/2015depositata il 21/07/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/03/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Alla stregua di quanto emerge dalla sentenza in epigrafe, nel silenzio del ricorso sulla ricostruzione dello svolgimento del processo, VIGGIANO Filippo, di professione avvocato, adiva la CTP avverso l’avviso di accertamento n. TF501AL02833/2013. “L’operato dell’Ufficio era scaturito da una verifica effettuata dalla Guardia di Finanza […]. Dal riscontro della documentazione acquisita a seguito di ispezione presso lo studio del ricorrente e da quella acquisita a seguito di riscontri bancari, regolarmente autorizzati, si rilevavano dei versamenti non giustificati per euro 81.145 e prelevamenti per euro 141.473. conseguentemente, l’Ufficio aveva provveduto al recupero a tassazione dell'importo di euro 141.473 ai fini Irpef, euro 16.229 ai fini Iva ed euro 141.473 ai fini Irap. Con il prodotto ricorso il ricorrente eccepiva la inesistenza della notifica dell'avviso di accertamento, la nullità per illegittimità della verifica fiscale e segnatamente della perquisizione domiciliare, difetto di motivazione, infondatezza ed incongruità, nel merito, della pretesa”. 2. La CTP, nel contraddittorio dell'Agenzia delle entrate, con sentenza n. 14945 resa in data 03/06/2014, “ritenendo eccessiva la pretesa dell'Ufficio di considerare i prelevamenti non giustificati”, accoglieva parzialmente il ricorso e rideterminava il maggiore imponibile Irpef in euro 81.145, annullando l'accertamento effettuato ai fini dell'Irap, in quanto non dovuta. 3. Il contribuente proponeva appello, nella resistenza dell'Ufficio. 3.1. La CTR della Campania, con la sentenza in epigrafe, rigettava il gravame sulla base della seguente motivazione: Correttamente i giudici di prime cure, basandosi su dati obiettivi, hanno ritenuto, ed il giudizio va condiviso, che l'operato dell'Ufficio fosse stato pienamente effettuato a norma di legge, non avendo, il contribuente, fornito, peraltro neanche in sede di appello, idonea e probante documentazione atta [ad] inficiare le contestazioni mosse dall'Ufficio. Pienamente legittimo deve essere ritenuto l'utilizzo da parte dell'Ufficio dei dati e delle risultanze bancarie […]. Per quanto concerne la eccepita illegittimità del procedimento di notifica adottato dall'Ufficio, per essere stato l'atto notificato a familiare non convivente, la stessa deve essere disattesa per avere comunque l'atto raggiunto lo scopo cui era destinato ed avendo la parte potuto espletare, nei termini di legge, la propria difesa. Parimenti, deve essere disattesa l'eccezione di una presunta illegittimità dell'accesso e delle operazioni di verifica e controllo effettuate dalla G[uardia] di Finanza dal momento che le stesse erano state limitate in un primo momento al solo accesso presso lo studio del contribuente per poi estendersi, a seguito del decreto del S[ostituto] Procuratore della Repubblica […,] anche presso la sua abitazione. Le indagini bancarie erano state autorizzate con nota del 28/06/12 del Comandante regionale […]. Per quanto riguarda, poi, la dedotta circostanza che la durata della verifica debba tener conto, nel calcolo dei 30 giorni, dell'intero periodo e non dei soli giorni lavorativi, va rilevato che ai fini del computo dei giorni di permanenza […] vanno considerati i giorni di effettiva presenza presso il contribuente a decorrere dalla data di accesso. La Suprema Corte di cassazione, peraltro, ha ritenuto che l’accertamento fiscale è legittimo anche se l’ispezione […] si è protratta oltre trenta giorni […]. L’eccezione avanzata, poi, in sede di appello, relativamente alla carenza di potere di firma dell’accertatore, deve essere dichiarata inammissibile ex art. 57 D.Lgs. n. 546 del 1992. 4. Propone ricorso per cassazione il contribuente con cinque motivi. L’Agenzia si costituisce ai soli fine dell’eventuale partecipazione all’udienza. Il contribuente deposita breve memoria telematica addì 12 marzo 2024, insistendo per l’accoglimento del ricorso. Considerato che: 1. Primo motivo: “Omessa pronuncia, con difetto assoluto di motivazione costituente violazione di legge ex art. 360, n. 5, c.p.c., in ordine a questione decisiva della controversia. Violazione e omessa applicazione degli artt. 360, nn. 4/5-132 n. 4 c.p.c. in relazione ad artt. 103 c.p.p./35 disp. att. c.p.p./52, co. 2 e co. 3 ult. parte, DPR n. 633/1972 –artt. 32-33 DPR 29- IX - 1973 n. 600 – art. 51 DPR 26-X-1972 n. 633 – art. 8 Convenz. Europea sui Diritti dell’Uomo – Circ. 20 ottobre 1998 m. 1/1988 del Com. Gen. Guardia di Finanza – Circ. n. 360000/1988 del Com. Gen. Guardia di Finanza, parte II, paragr. 2.3”. 1.1. Il contribuente si duole di aver patito “una simulata indagine penale di polizia giudiziaria, con tanto di ben tre perquisizioni domiciliari[,] senza il previo vaglio del G.I.P.”. L‘“accertamento ispettivo finale […] non è mai stato depositato”. È “illegittima” ‘l’autorizzazione della Procura della Repubblica oplontina”, priva di “motivazione dettagliata” e risolventesi in “un mandato a perquisire senza limiti”. La perquisizione si è svolta anche in casa. Presso lo studio sono stati acquisiti “tutti i fascicoli dei clienti […] in spregio al vincolo del segreto professionale”. 1.2. Il motivo è inammissibile. Esso pretermette che in realtà la CTR si è espressa sulla questione vertita motivando nel senso della legittimità delle operazioni compiute dalla G.d.F. giacché esse, “limitate in un primo momento al solo accesso presso lo studio del contribuente per poi estendersi”, sono bensì state estese all’abitazione, “a seguito”, tuttavia, “del decreto del S[ostituto] Procuratore della Repubblica”. Esso, poi, lamenta il mancato deposito dell’“accertamento ispettivo finale” e l’illegittimità dell’autorizzazione del P.M., ma incorre in difetto di autosufficienza, non individuando gli atti effettivamente depositati, in guisa da rendere conto “a contrario” di decisività e rilevanza del suddetto “accertamento”, né riproducendo il decreto autorizzatorio di cui si tratta, in guisa da corroborare l’assunto della sua genericità. 2. Secondo motivo: “Omessa pronuncia, con difetto assoluto di motivazione costituente violazione di legge ex art. 360, nn. 4/5, c.p.c., in ordine a questione decisiva della controversia. Violazione di art. 18 D.Lgs. n. 46/1999 – art. 26 DPR 29 settembre 1973 n. 602 – art. 60 DPR n. 600/1972 – art. 37, commi 26/27 D.L. 4.07.’6. n- 223, conv. con modificazioni in L. 4.08.06, n. 248 – [OSCURATO:PERSONA]/Consiglio europeo 24.10.95, n. 95/45/CE e 12.07.02, n. 2000/58/CE – art. 6, comma 1, Statuto dei diritti del contribuente”. 2.1. Il contribuente si duole (peraltro “nante”, anziché questa Suprema Corte, “il Giudice tributario di secondo grado”) del “difetto assoluto di notifica dell’atto di accertamento”: esso è privo della “relativa relazione di notificazione personale e, in ogni caso, il ricevente […], [OSCURATO:PERSONA][,] non è legato da alcun rapporto di parentela e di coabitazione, né di lavoro – occasionale o subordinato/continuativo – con il qui ricorrente […], peraltro risiedendo in altro Comune”. 2.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato. Esso è inammissibile in quanto, non esplicitando la procedura notificatoria seguita dall’Ufficio, non trascrive l’atto che ne attesta l’esito e non rende ragione donde risulti dimostrata, agli atti dei giudizi di merito, la protestata estraneità del ricevente al contribuente: ragion per cui questa Suprema Corte, che è giudice di legittimità e non di merito, non è neppure posta in grado di delibare la censura. Esso è comunque manifestamente infondato, in quanto – sul presupposto che, dal suo contesto e dal fugace riferimento, nel progresso del suo ampio sviluppo illustrativo, alla “notifica effettuata a mezzo posta, tramite invio di raccomandata con avviso di ricevimento” (p. 14 ric. cass.), sembrerebbe farsi questione di una notifica postale diretta ad opera dell’Amministrazione – costituisce orientamento costante in giurisprudenza (“in fine” ribadito, in motivazione, da Sez. 5, n. 21797 del 2020) quello a termini del quale, “a partire dal 15 maggio 1998, data di entrata in vigore dell'art. 20 della legge n. 146 del 1998 (che ha modificato l'art. 14 della legge n. 890 del 1982), gli uffici finanziari possono procedere alla notificazione a mezzo [della] posta ed in modo diretto” – senza cioè l’intermediazione di ufficiali giudiziari o messi notificatori – “degli avvisi e degli atti che per legge vanno notificati al contribuente” (Sez. 5, n. 17598 del 2010, Rv. 614598-01), non ricorrendo pertanto alcuna deroga con riguardo alla notificazione degli avvisi di accertamento (Sez. 5, n. 34007 del 2019). Invero, la salvezza delle previsioni di cui agli artt. 60 d.P.R. n. 600 del 1973 e 26 d.P.R. n. 602 del 1973, contenuta nel ridetto articolo, è da intendersi nel senso che l’Amministrazione, qualora lo reputi opportuno, può avvalersi dell’intermediazione di soggetti esterni abilitati alla notificazione degli atti giudiziari, ma non è obbligata a farlo: ragion per cui, come reiteratamente affermato da questa Suprema Corte (cfr., da ult., Sez. 5, n. 29642 del 2019, Rv. 655744-01), in caso di notificazione a mezzo posta dell'atto impositivo eseguita direttamente dall'Ufficio finanziario ai sensi dell'art. 14 della l. n. 890 del 1982, si applicano le norme concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati, e non quelle di cui alla suddetta legge concernenti esclusivamente la notifica eseguita dall'ufficiale giudiziario ex art. 149 c.p.c., sicché non va redatta alcuna relata di notifica o annotazione specifica sull'avviso di ricevimento in ordine alla persona cui è stato consegnato il plico, e l'atto pervenuto all'indirizzo del destinatario deve ritenersi ritualmente consegnato a quest'ultimo, senza necessità dell'invio della raccomandata al destinatario, stante la presunzione di conoscenza di cui all'art. 1335 c.c., la quale opera per effetto dell'arrivo della dichiarazione nel luogo di destinazione ed è superabile solo se il destinatario provi di essersi trovato, senza sua colpa, nell'impossibilità di prenderne cognizione. A fronte di un siffatto quadro ermeneutico, Sez. 6-T, n. 23435 del 2022, si è peritata (in motivazione) di aggiungere quanto segue: - il D.L. n. 78 del 2010, art. 29, comma 1, lett. a), convertito, con modificazioni, dalla L. n. 122 del 2010 e succ. modific., nulla ha innovato riguardo alla notifica dell'atto impositivo, limitandosi a prevedere, in considerazione della necessità di operare la "concentrazione della riscossione nell'accertamento", come espressamente recita la rubrica della disposizione in esame, che l'avviso di accertamento rechi anche l'intimazione ad adempiere agli obblighi di pagamento contenuti nell'atto c.d. impoesattivo; - nessuna modifica è stata apportata alla L. n. 890 del 1982, art. 14,che continua a prevedere "la notificazione degli avvisi (...) che per legge devono essere notificati al contribuente", "a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari", senza alcuna distinzione tra i vari tipi di atti, impositivi o impoesattivi; -in mancanza di espressa modifica legislativa e di ragioni sistematiche che giustifichino una diversa interpretazione, ed anche alla stregua di quanto affermato dalla Corte costituzionale nelle sentenze n. 175 del 2018 e n. 104 del 2019 (rispettivamente in materia di notifica diretta della cartella di pagamento e dell'avviso di accertamento), secondo cui, "nella fattispecie della notificazione ‘diretta’, vi è un sufficiente livello di conoscibilità” - ossia di possibilità che si raggiunga, per il notificatario, l'effettiva conoscenza dell'atto - "stante l'avvenuta consegna del plico (oltre che allo stesso destinatario, anche alternativamente) a chi sia legittimato a riceverlo”, sicché il "limite inderogabile" della discrezionalità del legislatore non è superato e non è compromesso il diritto di difesa del destinatario della notifica", deve ritenersi possibile e legittima la notifica diretta a mezzo posta degli avvisi di accertamento impoesattivi, previsti dal citato D.L. n. 78 del 2010, art. 29,convertito. Né a diversa conclusione può pervenirsi desumendo […], dalla precisazione contenuta nell'art. 29 citato circa la facoltà di notificare "mediante raccomandata con avviso di ricevimento" gli atti "successivi" all'avviso di accertamento in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base a questi ultimi, una implicita abrogazione della facoltà riconosciuta all'amministrazione finanziaria di procedere alla notifica diretta a mezzo posta degli avvisi di accertamento, prevista dalla L. n. 890 del 1982, art. 14. Invero, il citato art. 29, comma 1, lett. a), non si pone affatto su un piano di incompatibilità logica o di implicita contraddizione con la più generale previsione di cui al citato art. 14 (riferito agli "avvisi" e agli "altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente") e nemmeno prevede che la notificazione a mezzo posta è consentita "solo" per gli atti successivi all'avviso di accertamento […], ma, al contrario, disponendo che la notificazione di tali atti può essere effettuata "anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento", rende evidente l'intento del Legislatore di specificare che anche per queste nuove tipologie di atti, ovvero i c.d. "atti successivi" (non è più prevista infatti l'emissione della cartella di pagamento la cui modalità di notifica è prevista dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26), è attribuita all'amministrazione fiscale la facoltà di procedere alla loro notificazione mediante l'utilizzo della più snella modalità costituita dall'invio diretto a mezzo raccomandata postale con avviso di ricevimento. Completa il quadro l’osservazione (cfr. Sez. 5, n. 29642 del 2019, Rv. 655744-01) per cui, in caso di notificazione a mezzo posta dell'atto impositivo eseguita direttamente dall'Ufficio finanziario ai sensi dell'art. 14 della l. n. 890 del 1982, si applicano le norme concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati, e non quelle di cui alla suddetta legge concernenti esclusivamente la notifica eseguita dall'ufficiale giudiziario ex art. 149 c.p.c., sicché non va redatta alcuna relata di notifica o annotazione specifica sull'avviso di ricevimento in ordine alla persona cui è stato consegnato il plico, e l'atto pervenuto all'indirizzo del destinatario deve ritenersi ritualmente consegnato a quest'ultimo, senza necessità dell'invio della raccomandata al destinatario, stante la presunzione di conoscenza di cui all'art. 1335 c.c., la quale opera per effetto dell'arrivo della dichiarazione nel luogo di destinazione ed è superabile solo se il destinatario provi di essersi trovato, senza sua colpa, nell'impossibilità di prenderne cognizione. Infine, - per un verso, la materiale ricezione dell’atto da parte di persona che, come nella specie, nulla ha opposto fonda una presunzione di legittimazione della medesima ad accettarne la consegna, spettando al destinatario dimostrare il contrario; - per altro verso, corretto è il riferimento della CTR alla sanatoria di eventuali nullità per raggiungimento dello scopo (di tale principio, ad esempio, consta aver fatto applicazione in fattispecie contermine Sez. 5, n. 11051 del 2018, Rv. 648200-02: “Il vizio della notifica di una cartella di pagamento, consistente nell'omessa esibizione dell'avviso di ricevimento della raccomandata informativa che va inviata nell'ipotesi di consegna dell'atto a mezzo del servizio postale non effettuata direttamente al destinatario (nella specie, a familiareconvivente), è sanato per raggiungimento dello scopo ove il contribuente abbia conosciuto il contenuto della cartella, trovando applicazione, anche per gli atti impositivi, il principio di cui all'art. 156, comma 3, c.p.c.”). 3. Terzo motivo: “Omessa pronuncia, con difetto assoluto di motivazione costituente violazione di legge ex art. 360, nn. 4/5, c.p.c., in ordine a questione decisiva della controversia. Violazione di art. 8, co, 24, D.L. 02 marzo 2012 n. 16 […] – Illegittimità dell’accertamento anno 2008 e della costituzione in giudizio dell’Agenzia delle entrate per difetto dei poteri nel firmatario di esso, difetto della capacità processuale e della ‘legitimatio ad causam’. Nullità delle controdeduzioni processuali. 3.1. Il contribuente si duole del difetto di potere in capo al sottoscrivente l’avviso di accertamento per genericità delle delega in capo a sé. Di poi osserva: “Anche la tardiva costituzione in giudizio dell’Ufficio sconta il medesimo vizio”. 3.2. Il motivo è inammissibile. Esso non si confronta minimamente con la declaratoria d’inammissibilità del motivo, nella parte riguardante il preteso difetto di potere del sottoscrivente l’avviso di accertamento, già da parte della CTR ai sensi dell’art. 57 D.Lgs. n. 546 del 1992. Quanto poi alla parte riguardante la parimenti pretesa estensione del vizio alla “tardiva costituzione in giudizio”, in disparte il difetto di autosufficienza della censura, il motivo non offre dimostrazione della tempestiva deduzione nanti al giudice di merito. 4. Quarto motivo: “Omessa pronuncia, con difetto assoluto di motivazione costituente violazione di legge ex art. 360, nn. 4/5, c.p.c., in ordine a questione decisiva della controversia. Violazione di art. 39, co. 1, lett. d), e co. 2, DPR n. 600/73 – art. 32 cit. DPR –art. 2697 c.c. – artt. 3/7 L. 27.07.00, n. 212 – art. 3 L. 7.08.90, n. 241 –art. 51, co. 2, n. 2, DPR 26 ottobre 1972, n. 633”. 4.1. Il contribuente si duole del fatto di non avere l’Ufficio “tenuto conto [degli] esiti dell’accertamento (illegittimo) della Guardia di Finanza e, soprattutto, delle giustificazioni documentali […] addotte dal contribuente”. “Il risultato dei questionari spediti alla clientela […] [ha] confermato la modestia del ‘giro d’affari’ del contribuente inciso”. 4.2. Il motivo è inammissibile. Esso – fondato su affermazioni del tutto astratte, siccome non rapportate “funditus” alla concretezza della realtà processuale – non osserva i canoni di precisione ed autosufficienza, non illustrando il contenuto dell’accertamento, specialmente in rapporto agli “esiti” dell’illegittima attività “della Guardia di Finanza”, non menzionando le singole poste oggetto di riprese e non allegando le giustificazioni addotte. Esso peraltro tiene in non cale avere già la CTP ridotto le riprese, eliminando i prelevamenti non giustificati. In tal guisa la decisione della CTP, confermata da quella della CTR, risulta conforme all’insegnamento per cui, “in tema di prelevamenti e versamenti sui conti correnti bancari, gli effetti della dichiarazione di incostituzionalità dell'art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973 ad opera della sentenza della Corte Costituzionale n. 228 del 2014 - che ha ritenuto irragionevole e contraria al principio di capacità contributiva la presunzione che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell'ambito della propria attività professionale e che questo sia a sua volta produttivo di reddito - retroagiscono e si applicano anche ai rapporti giuridici non consolidati e non coperti da decisioni passate in giudicato” (Sez. 5, n. 2240 del 2021, Rv. 660305-01). Sotto altro profilo, per dar risposta agli spunti argomentativi di cui all’ultima parte dell’illustrazione del motivo, insegna la giurisprudenza di legittimità che, “in tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l'estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l'equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti” (cfr., da ult., Sez. 5, n. 22931 del 2018, Rv. 650334-01). 5. Quinto motivo: “Omessa pronuncia, con difetto assoluto di motivazione costituente violazione di legge ex art. 360, nn. 4/5, c.p.c., in ordine a questione decisiva della controversia. Violazione di D.Lgs. n. 446/97 –art. 3, 23, 53, 76, 77 Cost.”. 5.1. Il contribuente si duole dell’illegittimità della ripresa riguardo all’Irap. 5.2. Il motivo è inammissibile. Secondo quanto riferito dalla CTR nella sentenza impugnata, la CTP già aveva annullato l'accertamento ai fini dell'Irap. 6, In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato. Nulla è statuirsi sulle spese per mancanza di attività processuale dell’Agenzia. Sussistono i presupposti processuali affinché il contribuente sia tenuto al versamento del cd