Cassazione n. 26411/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso R.G.N. 32649/2018 proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso congiuntamente e disgiuntamente dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( ) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato in Napoli al [OSCURATO:PERSONA] F3 presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( ) ; -ricorrente - Contro AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore Generale pro tempore elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; -resistente - avverso la sentenza n. 703/39/14 della [OSCURATO:PERSONA] della Campania, n. 3371/27/2018 dep. 11.4.2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 23/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto che: [OSCURATO:PERSONA] ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Campania, che ha accolto l’appello dell’Ufficio, su impugnazione di diniego di rimborso della maggiore Irpef asseritamente pagata sulle somme percepite a titolo di incentivo all’esodo (Irpef anno 2010) all’esito della cessazione del rapporto di lavoro con Enel distribuzione, calcolata applicando l’aliquota del 23% prevista per il TFR invece che quella agevolata ridotta del 50% ex art. 19 comma 4 bis d.P.R. 917/1986, in virtù della equiparazione della normativa relativa all’età del pensionamento per entrambi i sessi, a seguito della sentenza della Corte di giustizia C-207/04. La CTP di Napoli accoglieva il ricorso del contribuente; la CTR accoglieva l’appello dell’Ufficio, preso atto che il rapporto di lavoro era cessato il 31.1.2010 sulla base del piano di incentivo del 22 dicembre 2006, destinato alla copertura del periodo temporale dal dicembre 2006 al dicembre 2011, e quindi in data successiva all’entrata in vigore del DL 223/06. La CTR, preso atto del regime transitorio che ha mantenuto l’applicabilità agli incentivi all’esodo per rapporti cessati in data anteriore o “in attuazione di atti o accordi, aventi data certa, anteriori alla data di entrata in vigore del presente decreto… a prescindere da ogni questione attinente alla corretta esibizione ed alla idoneità della documentazione comprovante il diritto” ha statuito che nella fattispecie non ricorre la “presenza di un rapporto che possa rientrare tra quelli per i quali il regime transitorio ha previsto il mantenimento del beneficio della tassazione agevolata”. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. Il ricorrente deposita successiva memoria (e ord. N. 13680/2020). Considerato che: 1.Col primo motivo si deduce omesso esame del piano di incentivo all’esodo del [OSCURATO:DATA_NASCITA] ex art. 360 n. 5 c.p.c.; 2.Col secondo motivo di lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 36 co. 23 del DL 223/2006,conv. in l. 248/2006 in vigore dal 4.7.2006 in relazione all’art. 19 co. 4 bis del d.P.R. 917/1986 e artt. 2967 e 2702 c.c. in merito alla interpretazione dei piani per l’incentivo all’esodo del 1999, 2002, 2006, 2010, ex art. 360 n. 3 c.p.c. 3.Col terzomotivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 36 co. 23 del DL 223/2006, conv. in l. 248/2006, in vigore dal 4.7.2006, in relazione all’art. 19 co. 4 bis d.P.R. 917/1986 e agli artt. 115 e 116 c.p.c., ex art. 360 n. 4 c.p.c. 3.1 I motivi possono essere trattati congiuntamente per la loro connessione e richiedono una premessa relativa all'assetto normativo e agli approdi giurisprudenziali in materia (su cui v. da ultimo Cass. n. 12933 del2019). 3.1. Con riferimento ai presupposti dell'applicazione dell'aliquota agevolata di cui all' art.19 (già 17), comma 4 bis, d.P.R. n.917/86, e quindi in merito all'individuazione della natura di incentivo all'esodo da riconoscere alla somma corrisposta al momento della cessazione del rapporto di lavoro, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che «in tema di imposte sui redditi, l'art. 19 (già art. 17), comma 4 bis, del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, che ha introdotto per i contributi d'incentivo all'esodo dei lavoratori dipendenti un'aliquota dimezzata rispetto a quella per il trattamento di fine rapporto, è applicabile a tutti i lavoratori i quali abbiano superato una determinata età anagrafica, anche se non in possesso dei requisiti minimi per l'età pensionabile, in considerazione dell'obiettivo del legislatore di razionalizzare le risorse aziendali e creare nuove opportunità di lavoro» e che «ai fini del riconoscimento dell'agevolazione, le aziende non sono tenute a prevedere piani ed incentivi generalizzati o indirizzati ad una pluralità di destinatari» (Cass., 17/09/2014, n. 19626. Nello stesso senso Cass. 07/03/2005, n. 4910; Cass., 02/05/2005, n. 9049; Cass., 20/04/2006, n. 9334; Cass. 28/12/2018, n. 33628 e, con riferimento alla non necessità che il lavoratore incentivato integri i requisiti per l'età minima pensionabile, Cass., 29/11/2016, n. 24313). 3.2. Lo stesso art. 19, comma 4 bis, del d.P.R. n. 917 del 1986, è stato reso ultrattivo, nonostante l'abrogazione, dall'art. 36, comma 23 della l. n. 248 del 2006 di conversione del d.l. n. 223 del 2006, in due ipotesi, che non integrano condizioni concorrenti ma restano alternative, ossia con riferimento alle somme corrisposte per rapporti di lavoro cessati entro il 3 luglio 2006 (ovvero prima dell'entrata in vigore del decreto legge), oppure, con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro, cessati dopo tale data, in attuazione di atti o di accordi aventi data certa, anteriore al 4 luglio 2006 (sulla relazione di alternativa, e non di concorrenza, tra le due ipotesi, cfr. Cass., 23/12/2015 , n. 25953). 3.3. Tanto gli «accordi», quanto gli «atti», al fine della protrazione dell'applicazione dell'agevolazione tributaria abrogata, debbono avere «data certa»anteriore all'entrata in vigore del d.l. n. 223 del 2006 (4 luglio 2006). In difetto di specifica disposizione, la certezza della data va accertata ai sensi degli articoli 2702 -2704 cod. civ., in materia di scritture private. L'onere della prova della sussistenza, nel caso concreto, di tutti i presupposti necessari per l'applicazione, anche ultrattiva, del trattamento fiscale agevolato di cui all'art. 19, comma 4 bis, del d.P.R. n. 917 del 1986, grava sul contribuente, che nel caso di specie agisce per il rimborso dell'imposta che assume pagata in eccedenza. 3.5. Con riferimento all'ipotesi, che è quella oggetto del presente giudizio, delle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati dopo il 4 luglio 2006, quindi successivamente all'entrata in vigore della l. n. 248 del 2006, la necessità di interpretare la formula testuale «atti o accordi», aventi data certa, anteriori al 4 luglio 2006, in attuazione dei quali, ai fini dell'applicazione della disciplina previgente, sia intervenuta, dopo tale data, la cessazione del rapporto di lavoro. In particolare, è necessario accertare se, al fine del riconoscimento ultrattivo dell'agevolazione abrogata, debba, o meno, essere intervenuta prima del 4 luglio 2006 anche l'adesione individuale del singolo lavoratore al piano d'incentivo già proposto dal datore di lavoro o oggetto di un accordo sindacale; o se sia invece sufficiente che prima dei 4 luglio 2006 siano intervenuti quegli accordi sindacali o quegli atti unilaterali del datore di lavoro (delibere, piani aziendali o altre forme equivalenti) che contengano le condizioni per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro e l'invito al personale interessato a presentare la propria adesione entro un dato termine temporale (anche successivo al 4 luglio 2006), durante il quale il datore di lavoro resta impegnato. 3.6. Interpretando la norma transitoria in questione, questa Corte (Cass., 27/12/2018, n. 3345) - dopo aver premesso che l'esegesi letterale non risolve il problema, derivante dall'ambiguità testuale della norma transitoria in questione, e che pertanto occorre procedere con criteri sistematici e teleologici- ha preso le mosse dalla considerazione che quando l'esodo è avvenuto a procedura progressiva, con un atto generale e collettivo di proposta dell'incentivo, cui ha fatto seguito l'accettazione da parte del dipendente, è a quest'ultima che occorre far riferimento per individuare la volontà del dipendente„ frutto di autonoma valutazione sulla somma offertagli, anche relativamente al regime fiscale cui essa è sottoposta, che non è determinabile dall'accordo collettivo, ma solo dal legislatore, cosicché su di esso non può ingenerarsi alcun affidamento meritevole di tutela, salvi i limiti costituzionali incomprimibili (cfr. Corte cost. n. 70/2015). Tanto meno esigenze di tutela dell'affidamento si pongono nei confronti del contribuente che, dopo circa tre anni dalla novella legislativa de qua, in sede di negoziazione dell'accordo individuale o comunque di adesione all'accordo sindacale o all'offerta aziendale, era nelle condizioni di poter verificare il regime fiscale effettivamente applicabile alla somma incentivante, al fine di esprimere la propria libera volontà di adesione o meno alla relativa proposta. Invece, «la norma transitoria, deve intendersi posta a tutela di coloro che abbiano già operato una scelta irreversibile prima della novella legislativa e che tale scelta sia avvenuta su di un certo trattamento fiscale agevolato, repentinamente travolto con decreto legge a promulgazione ed efficacia immediata, ancorché su conosciuta spinta comunitaria; [...] in tali ultimi casi si pone il problema della tutela dell'affidamento di cui si fa carico la norma transitoria qui all'esame: ed infatti un accordo stipulato prima, una volontà cristallizzata in cui siasi pattuita la corresponsione differita di una certa somma merita di seguire le condizioni fiscali del momento della stipula; [...] pertanto, lo scopo della norma transitoria è far salva l'esecuzione di accordi definiti e definitivi, di incontri di volontà irretrattabili, di negozi stipulati e fissati, di atti concordati e perfezionati prima dell'abrogazione del trattamento fiscale agevolato» (Cass., 27/12/2018, n. 33456, in motivazione). 4. Pertanto, ove il lavoratore proponga istanza di rimborso dell'IRPEF, calcolata dal datore di lavoro sulla quota integrativa del TFR, assumendo di aver percepito l'indennità come incentivo all'esodo volontario, ̀ tenuto a dimostrare, mediante idonea documentazione, che l'erogazione del contributo ̀ avvenuta a t ale titolo e di aver aderito in data antecedente al 4 luglio 2006 al piano di incentivo proposto dal datore di lavoro oppure oggetto di accordo sindacale (Cass. n. 711 del 2023; Cass. 07/02/2022, n. 3834; Cass. 13/11/2019, n. 29400; Cass. 07/09/2018, n. 21770). 5. Tanto premesso, nel caso concreto, era onere del contribuente, al fine di ottenere l'applicazione della controversa agevolazione, allegare e provare non meramente l'esistenza di un progetto aziendale di risoluzione anticipata del rapporto emesso dall'[OSCURATO:SOCIETA]., comunicato dalla società al personale dipendente e successivamente prorogato, ma la sua tempestiva adesione individuale alla relativa proposta collettiva. Infatti, la prova di tale adesione individuale, e della sua data, era indispensabile innanzitutto al fine di dimostrare che la cessazione del rapporto di lavoro del contribuente, titolo dell'erogazione oggetto del trattamento fiscale controverso, fosse effettivamente avvenuta in attuazione dell'incentivo all'esodo di cui all' art. 19 (già 17), comma 4 -bis, d.P.R. n. 917 del 1986). Inoltre, essendo la cessazione del rapporto di lavoro intervenuta successivamente al 4 luglio 2006, la prova dell' adesione individuale del contribuente, e della sua data, erano altresì indispensabili al fine di accertare che prima dell'abrogazione del trattamento fiscale agevolato si fosse già perfezionata quella manifestazione di volontà irretrattabile dello stesso contribuente che potrebbe giustificarne l'applicazione ultrattiva ai sensi dell'art. 36, comma 23, della l. n. 248 del 2006, interpretata nel senso già chiarito. 6.Il ricorso è quindi infondatoe va respinto. 7. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento delle spese, liquidate in €. 1.700,00 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrent