Cassazione n. 34849/2021

6 ORDINANZA sul ricorso 26216/2016 proposto da: Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l' Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. Coop. In LCA, - intimati - nonchè contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] G. Mazzini 113, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente - nonchè contro [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 3 presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrenti - avverso la sentenza n. 906/2016 della COMM.TRIB.REG. LAZIO, depositata il 05/04/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 07/09/2021 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] R.G.N. 26216-16 [OSCURATO:PERSONA]: Con atto del [OSCURATO:DATA_NASCITA] veniva effettuata la scissione della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.1., i cui soci erano Dall'[OSCURATO:PERSONA] e la soc. [OSCURATO:PERSONA]- liare s.r.1., in due società: a) [OSCURATO:PERSONA] s.r.1., a cui venivano trasferiti gran parte del patrimonio immobiliare ed il ramo d'azienda avente ad ogget- to la gestione di cave e la produzione di materiali lapidei; b) [OSCURATO:PERSONA]- tiva del [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] di scissione scontava l'imposta di registro in misura fissa. In data 24.1.2008, con altra scrittura privata, i soci di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. cedevano l'intero pacchetto azionario a [OSCURATO:PERSONA] soc. coop. e a Coop. Costruzioni, al prezzo complessivo di curo 4.552.000,00; l'atto alla registrazione scontava la tassa di registro in misura fissa. Con atto del 31.10.2008, le acquirenti della [OSCURATO:PERSONA] cedevano la loro intera partecipazione alla società [OSCURATO:SOCIETA]., che diveniva l'unica socia e titolare di [OSCURATO:PERSONA]. Con atto del [OSCURATO:DATA_NASCITA], veniva deliberata la fusione di Granulati per incor- porazione nella [OSCURATO:SOCIETA]. ed il trasferimento della sede dell'acquirente nella sede della incorporanda senza alcuna variazione nel capitale sociale; con l'atto deliberativo si stabiliva che l'incorporazione sarebbe avvenuta senza assegnazione di quote, ma con l'annullamento di quelle costituenti l'intero capitale sociale della incorporanda Granulati. Con atto del 22.12.2008, [OSCURATO:SOCIETA]. incorporava la partecipata Granu- lati [OSCURATO:SOCIETA]. assumendo la denominazione [OSCURATO:PERSONA].l. R.G.N. 26216-16 L'Ufficio notificava alle parti contraenti l'avviso di liquidazione n. 2008 S.1T n. 001185-000, con il quale veniva accertata una maggiore imposta di regi- stro di euro 243.975,00, assumendo come base imponibile della cessione di azienda "il valore delle quote cedute e conferite nella società [OSCURATO:SOCIETA]." poi denominata [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. pari ad euro 4.552.000,00, e ritenendo che dalla combinazione degli effetti reali e concreti prodotti dagli atti veniva individuata una causa unitaria che li legava, così riqualificando la cessione di tutte le quote dalla [OSCURATO:PERSONA].!. da parte di [OSCURATO:PERSONA]Olio e della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. a [OSCURATO:PERSONA]. Coop. e a Cooperativa costruzioni Soc. Coop. posta in essere con atto registrato il 24.1.2008, come cessione a società [OSCURATO:SOCIETA]. del ramo d'azienda di [OSCURATO:PERSONA] s.r.1., avente ad oggetto la gestione di cave e la produzione di materiale lapideo. I contribuenti impugnavano gli atti impositivi dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna che, con sentenze n. 54/12/12, 55/12/12, 56/12/12, 57/12/12 e 58/12/12, accoglieva i ricorsi. L'Ufficio appellava le pronunce, ritenendo che l'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 consentisse all'Amministrazione finanziaria di valutare ai fini della giusta tassazione non il nomen iuris che le parti avevano utilizzato, ma l'effettiva natura giuridica dell'operazione negoziale risultante dagli atti e, nel caso in esame, dalla se- quenza degli stessi si evinceva che, attraverso i negozi, le parti avevano inte- so porre in essere un atto di cessione di ramo d'azienda, atto che doveva es- sere tassato, ai sensi della legge di registro, con applicazione delle dovute aliquote proporzionali. [OSCURATO:PERSONA] di Bologna, con sentenza n. 906/2016, rigettava il gravame, ritenendo che i contribuenti avevano legit- timamente scelto un percorso economico — giuridico che, nell'ambito della normativa fiscale vigente, consentiva un risparmio di imposta, non vietato dai principi di libertà di iniziativa economica e negoziale accordati all'imprenditore.R.G.N. 26216-16 L'Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo un solo motivo di ricorso. Si sono costituiti con controricorso [OSCURATO:PERSONA] soc.coop. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e Gianni dall'Olio, questi ultimi hanno anche presentato memorie. La causa all'adunanza came- rale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] è stata rinviata a nuovo ruolo in attesa della pronuncia della Consulta sulla questione di legittimità costituzionale sollevata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna, con ordinanza n. 62 del 2020, sull'intervento retroattivo operato dal Legislatore con riferimento all'art. 20 TUR come motificato dalla 1. n. 205 del 2017. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Con l'unico motivo di ricorso, l'Agenzia delle Entrate denuncia violazione dell'art. 20 del d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., in ragione della erroneità della decisione. L'Ufficio ricorrente de- duce che l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 imporrebbe, ai fini di una cor- retta applicazione dell'imposta di registro, di tenere conto dell'intrinseca na- tura e degli effetti giuridici riconducibili agli atti presentati alla registrazione rispetto al titolo o alla forma apparente. Secondo la disposizione, occorre- rebbe dunque privilegiare il dato giuridico reale rispetto al formalismo degli atti enunciati ed eventualmente frazionati, al fine di verificare se esista o meno un effetto giuridico finale, anche per rispettare il principio di capacità contributiva dell'art. 53 Cost. Il legislatore, statuendo che l'imposta di regi- stro " è applicata secondo la intrinseca natura e gli del tti giuridici degli atti rpesentati registra:zione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente", impone di apprezzare, ai fini dell'applicazione del tributo, gli effetti giuridici com- plessivi degli atti portati alla registrazione, privilegiando "la sostanza rispetto alla jòrma" dove la "sostan.za", ossia l'O tto giuridico degli atti," va enunciata in maniera unitaria anche a fronte del suo frazionamento in uno o più negozi distinti. L'Ufficio ricorrente deduce di avere correttamente rilevato un colle- R.G.N. 26216-16 gamento negoziale tra tutti gli atti posti in essere dalle parti, dai quali sareb- be inferibile un effetto giuridico unitario, ovvero la cessione del ramo di azienda. Si andrebbe dall'iniziale atto di scissione di originaria [OSCURATO:PERSONA]- logna s.r.l. con conferimento di ramo d'azienda in [OSCURATO:PERSONA] s.r.1., alla successiva cessione della partecipazione dell'intero pacchetto sociale a [OSCURATO:PERSONA] ed a Coop. Costruzioni, che a loro volta hanno ceduto l'intera partecipazione a società [OSCURATO:SOCIETA] s.r.1., per arrivare alla fu- sione per incorporazione di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in [OSCURATO:SOCIETA] s.r.1.. La sequenza di atti dimostrerebbe, secondo l'Agenzia delle entrate, la causa rea- le di tutte le operazioni negoziali, ovvero il trasferimento del ramo d'azienda avente ad oggetto l'attività di gestione cave e produzione di materiale lapi- deo. Secondo l'Ufficio, a conforto di ciò si porrebbe anche il dato, illogi- camente svalutato dalla Commissione, che nei consigli di amministrazione delle società artefici della descritta sequenza di atti comparivano sempre le medesime persone. L'Agenzia delle entrate conclude richiamando le pro- nunce della Corte di Cassazione che hanno preso in esame la medesima fat- tispecie, con cui è dichiarata la legittimità della riqualificazione di tale se- quenza di atti, ai sensi dell'art. 20 T.U.R., in cessione di azienda. 2. Va preliminarmente rigettata l'eccezione proposta dai controricorrenti, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e [OSCURATO:PERSONA]Olio, di inammissibilità del mo- tivo, per l'errata riconduzione delle critiche alla rubrica di cui all'art. 360 comma 1, n. 3, c.p.c.. I controricorrenti deducono che la ricostruzione del fatto operata dal giudice di merito può essere sindacata in sede di legittimità solo ove la motivazione manchi del tutto o sia fondata su espressione o ar- gomenti tra loro manifestamente inconciliabili, ovvero, perplessi, o obietti- vamente incomprensbili. Pertanto, dette valutazione si risolverebbero in una inammissibile opzione interpretativa del materiale probatorio. Tali critiche non hanno pregio, atteso che l'esame delle censure non confi- gura un accertamento in fatto - inibito al giudice di legittimità- ma la corret- R.G.N. 26216-16 ta applicazione dell'art. 20 T.U.R. alla fattispecie concreta, e quindi la de- nuncia dell'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da un previsione normativa, atteso che: "in tema di ricorso per cassazione, il vi:zio di cui all'art. 360, comma 1, n.3 c.p., ricom- prende tanto quello di violaione di legge, ossia l'erronea ricogni:zione, da parte del provve- dimento impugnato, della ,fattispecie astratta recata da una previsione normativa, impli- cante un problema interpretativo della stessa, quanto quella della /z /sa applica.zione della legge, consistente nella sussumzione della,lattispecie concreta in una qualificaione giuridica che non le si addice, perché la.fattispecie astratta da essa prevista non è idonea a regolarla, oppure nel trarre dalla norma, in rela:zione ,fin`tispecie concreta, conseguene giuridiche che ne contraddicono la pur corretta intelpretaione "(Cass. n. 23851 del 2019). 2.1.Le doglianze proposte con il motivo di ricorso, sostanzialmente ri- guardanti la violazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e dei principi in materia di elusione e abuso del diritto cui sarebbe ispirato l'ordinamento an- che in materia di imposta di registro, sono infondate per i principi di seguito enunciati. Nella fattispecie in esame, i contribuenti hanno lamentato l'illegittimità degli avvisi di liquidazione, deducendo l'errata applicazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, atteso che: "l'analisi degli elementi fattuali, che han- no caratterizzato la sequenza negoziale attraverso la quale il ramo d'azienda è confluito, dopo due cessioni di partecipazioni ed una fusione per incorpo- razione, nel patrimonio della [OSCURATO:SOCIETA]. non consente di ravvisare, in maniera oggettiva ed inequivocabile un programma negoziale unitario" . L'Ufficio, invece, notificando gli atti impositivi, ha riqualificato l'intera operazione negoziale, ritenendo la sequenza dei negozi stipulati dalle parti espressione di un'unica "causa reale" che ha riguardato tutte le operazioni contrattuali, ovvero il trasferimento del ramo d'azienda avente ad oggetto l'attività di gestione cave e promozione di materiale lapideo, con conseguen- R.G.N. 26216-16 te applicazione della tassazione dell'imposta di registro in misura proporzio- nale. 2.2.L'esame della questione impone l'illustrazione delle novità legislative e dell'interpretazione offerta dalla recente giurisprudenza costituzionale e di le- gittimità. a)L'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, anteriormente alle modifiche ad esso apportate con la legge di Bilancio 2018, prevedeva che: "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effl tti giuridici degli alti presentati alla registra.zione, anche se non vi com.sponda il titolo o la,to. rma apparente". Secondo un primo orientamento, la disposizione richiamata richiedeva che ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro bisognava avere riguardo precipuamente al contenuto delle clausole negoziali e agli effetti giuridici dell'atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iuris ad esso attribuito e aldilà dalla volontà delle parti, a nulla rilevando gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all'atto stesso (Cass. n. 25005 del 2016; Cass.2054 del 2017, Cass. n. 11959 del 1993, Cass. n. 75 del 1997). Negli ultimi quindici anni, tuttavia, si era formato un filone giurisprudenziale, secondo cui la norma in commento aveva una portata più ampia, dandosi rilievo, ai fini della determinazione dell'imposta applicabile, all'intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell'atto sottoposto a registrazione con elementi extratestuali. In un primo momento, la prevalente giurisprudenza di legittimità faceva riferimento alla portata essenzialmente antielusiva dell'art. 20 T.U.R., il quale, pertanto, aveva una funzione analoga a quella dell'oggi abrogato art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. n.14900 del 2001, n. 6835 del 2013, n. 10273 del 2007). Questa impostazione venne successivamente abbandonata, sicché l'art. 20 T.U.R. non fu più ritenuto espressione di una clausola antielusiva, anche se la norma poteva consentire, comunque, di oltrepassare il nomen iuris e gli effetti R.G.N. 26216-16 negoziali dell'atto sottoposto a registrazione, per ricostruire la "causa reale" dell'intera operazione economica realizzata. Pertanto, l'art. 20 T.U.R. non era solo "una norma inteipretativa degli atti registrati", ma una "disposi.zione intesa ad identificare l'elemento strutturale del rapporto giuridico tributario" ( Cass. n. 25001 del 2015), che imponeva di dare rilevan_za principale nell'imposi:zione di un negoio giuridico, alla causa reale e alla regola,zione degli interessi realmente perseguita dalle parti anche se attraverso ulteriori accordi extratestuali, prescindendo però da "intenti elusivi" che potevano eventualmente ricorrere" ( Cass. n. 7335 del 2014, Cass. n. 19752 del 2013). Quindi l'art. 20 T.U.R. aveva natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l'Amministrazione poteva procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass. n. 8619 del 2018). Sulla base di questo indirizzo, ampiamente condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, veniva sottoposto ad imposizione non già l'atto in sé, ma l'intera operazione economica che l'atto intendeva realizzare, operazione che veniva individuata anche mediante il collegamento negoziale con elementi extratestuali alla luce dell'obiettivo economico concretamente perseguito e delle intenzioni delle parti. Si riteneva, infatti, che : "In tema di imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 (nella ,lò rmulinjone anteriore alla I. n. 205 del 2017), deve essere inteso nel senso che, nell'attività di qualifica.zione degli atti nego.ziali, l'Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negoio, ovvero alla regolamenta:zione degli interessi eljè ttivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattui:zioni non contestuali tra loro collegate ('Nella specie, in applicnione de/principio, la S. C. ha rite- nuto configurabile una cessione d'i.qienda nell'ipotesi di con/e' rimento societario di un'azienda e di successiva cessione da parte del contè rente a soggetti tersi delle quote della società, avendo riguardo alla vicinanza temporale degli atti") (Cass. n. 13610 del 2018). b)[OSCURATO:PERSONA] è, poi, intervenuto con l'art. 1, comma 87, della 1. n. 205 del 2017 (la c.d. legge di bilancio 2018), disposizione che ha apportato significative R.G.N. 26216-16 modifiche agli articoli 20 e 53 bis del d.P.R. n. 131 del 1986 (T.U.R.) rubricati rispettivamente "inte retiqione degli atti" e "attii.buf,-,ioni e poteri degli Uffici", espressamente vietando di utilizzare elementi estranei all'atto ai fini dell'interpretazione di quest'ultimo. La conseguenza dell'intervento legislativo ha determinato l'impossibilità di utilizzare, ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, l'art. 20 T.U.R. quale parametro per risolvere le eventuali discrepanze tra effetti negoziali ed gli effetti sostanziali dell'atto da registrare. L'art. 20 T.U.R., infatti, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge Bilancio 2018 attualmente recita: "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli elle- tti giuridici dell'atto presentato alla registra.zione, anche se non vi corrisponda il titolo o la lo. rma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli s cce s sin" . La portata innovativa della disposizione in commento è agevolmente desumi- bile dalla lettura della Relazione illustrativa che accompagna il disegno di legge, in cui viene precisato che:" non rilevano, inoltre, per la corretta tassin:ione dell'atto, gli interessi oggettivamente e concretamente paYeguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimikqione di là ttispecie contrattuali giuridicamente distinte (non potrà, ad esempio essere assimilata ad una cessione di a:zienda la cessione totalitaria di quote)". c)Questa Corte, con indirizzo ampiamente condiviso, ha negato la natura innovativa delle modifiche introdotte ( ex plurimis v. Cass. n. 4407 del 2018; Cass. n. 4589 del 2019) dalla legge di Bilancio 2018, sia perché non vi sarebbe stata una esplicita previsione dell'efficacia retroattiva all'interno della norma stessa, sia in ragione della mancanza di "adeguati motivi di interesse generale" per giustificare la retroattività della disposizione. [OSCURATO:PERSONA], quindi, è intervenuto per superare le difficoltà interpretative della giurisprudenza in ordine alla retroattività della novità legislativa, affer- mando la natura di interpretazione autentica delle modifiche normative R.G.N. 26216-16 introdotte nel 2017 ed, in particolare, con l'art. 1, comma 1084, 1. 145 del 2018 (Legge di bilancio previsionale per l'anno 2019) precisando: " l'art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce intetpreta:zione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131", così definitivamente concludendo per portata pienamente retroattiva della norma in commento. A seguito dell'intervento legislativo, questa Corte, con ordinanza n. 23549 del 2019, ha rimesso alla Corte costituzionale la questione della legittimità costituzionale dell'art. 20 del T.U.R., ritenendo che tale norma, come modificata dalle leggi di Bilancio 2018 e 2019, contrastasse con agli art. 53 e 3 Cost. d)[OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 158 del 2020, con riferimento alle argomenta- zioni espresse con la suddetta ordinanza, è intervenuta ad escludere i denun- ciati rilievi di incostituzionalità della 1. n. 145 del 2018, precisando che con riferimento all'art. 10 bis 1. n. 212 del 2000 il ricorso alla "causa reale", tassando un negozio diverso da quello posto in essere, si sostanzierebbe in una applicazione antielusiva dell'art. 20 T.U.R., senza tuttavia che possano trovare applicazione le garanzie proprie dell'art. 10 bis . Ti giudice delle leggi ha rilevato che l'art. 20 T.U.R., nell'attuale formulazione censurata, dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo l'intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici dell'atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli "extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi". La Corte, infatti, chiarisce che: "Va però preliminarmente ribadito che il senso Atto palese dal significato proprio delle parole della disposi.zione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relaione illustrativa all'art. 1, R.G.N. 26216-16 comma 87, della legge n. 23 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare quello sistematico) convergono unicamente nel flir ritenere la disposi:zione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrìqione, si debba prescindere dagli elementi 'estratestuali e dagli atti ad esso collegati', salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986" (Corte cost. n. 138 del 2020). Afferma ancora la Consulta che la Corte di Cassazione nell'ordinanza di ri- messione esclude essa stessa "decisamente (indicando a sostegno Tindirio più recente' della giurisprudemza di legittimità) che l'art. 20 del d. P. R. n. 131 del 1986 abbia una spe- cifica _fun5zione antielusiva"e afferma conclusivamente che "la disciplina censurata non si pone in contrasto ne' con il principio di capacità contributiva, né con quelli di ragionevoler\-:- :za ed eguaglian_za tributaria". I principi espressi dalla Corte costituzionale sono stati condivisi dall'Agenzia delle entrate nella recente risposta all'interpello n. 371 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], riguardo a fattispecie relativa alla applicazione dell'art. 20 T.U.R. in ipotesi di conferimen- to di ramo d'azienda seguito da cessione della partecipazione. L'Ufficio ha chiarito che la ratio sottostante alla modifica normativa introdotta dalla legge n. 205 del 2017 è quella " di circoscrivere l'ambito applicativo della stessa al contenuto del singolo atto sottoposto a registra:zione, evitando così che elementi non espressi e I o desumibili anche da atti diversi possano essere presi in consideraione alfine di individuare il trattamen- to fiscale corretto". Con riferimento alla specifica fattispecie relativa alla cessione di quote sociali preceduta dal conferimento del ramo d'azienda, l'Agenzia ha escluso che possa essere tassata alla stregua di una cessione d'azienda unitaria sulla base del disposto dell'art. 20 T.U.R. come modificato dalla legge di bilan- cio 2018. Questa Corte ritiene, tuttavia, che resta comunque impregiudicato ogni accer- tamento da parte dell'Amministrazione volto a verificare se l'operazione posta in essere integri un "abuso del diritto", ossia una operazione elusiva realizzata al fine di ottenere un risparmio di imposta, nel rispetto delle garanzie procedi- mentali previste dall' art. 10 bis dello Statuto del contribuente (nella fattispecie R.G.N. 26216-16 cratione temporis" non applicabile) consistenti nel garantire un efficace con- traddittorio con l'Amministrazione finanziaria e il diritto di difesa del contri- buente in ogni fase del procedimento di accertamento tributario. In particolare, l'abuso del diritto va accertato con apposito atto, preceduto a pena di nullità e da una richiesta di chiarimenti al contribuente da fornire entro sessanta giorni. Inoltre, l'atto impositivo deve essere specificamente motivato in relazione alla condotta abusiva, alle norme o principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realiz- zati, ai chiarimenti forniti dallo stesso contribuente. Infine, nel procedimento di accertamento dell'abuso del diritto, l'onere della prova della condotta abusi- va grava sull'Amministrazione finanziaria, mentre il contribuente è tenuto a dimostrare la sussistenza delle valide ragioni extrafìscali che stanno alla base delle operazioni effettuate. A tale riguardo va precisato che l'art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 , previ- gente norma antielusiva applicabile per l'accertamento delle imposte sui reddi- ti, come si è detto, è stato abrogato, mentre l'efficacia delle disposizioni dell'art. 10 bis della 1. n. 212 del 2000 introdotto dal d.lgs. n. 128 del 2015, decorre dal 1 ottobre 2015. In tema di "abuso del diritto", la Corte costituzionale con la sentenza n. 39 del 2021, con cui si è nuovamente espressa sulla questione concernente la legitti- mità dell'intervento legislativo che ha interessato l'art. 20 T.U.R., ha osservato che tale disposizione non deve essere letta come destinata all'ambito semantico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro, dove la sua origine storica di imposta d'atto "non risulta superata dal legislatore positi- vo" (sentenza n. 158 del 2020)", posto che la norma risponde all'esigenza di ri- condurre in un ambito più ordinato e coerente, rispetto al quadro normativo in forte evoluzione, l'interpretazione anche giurisprudenziale della norma tributa- ria, e ciò, segnatamente, "in considerazione del progressivo consolidarsi di un'organica disciplina dell'abuso del diritto". Il principio è stato recentemente chiarito da questa Corte con ordinanza n. 1068R del 2021, con cui si è precisato che: "Il legislatore nel rialtermare, con la denunciata norma, la natura di 'imposta d'atto' R.G.N. 26216-16 dell'imposta di registro, ha precisato l'oggetto dell'imposkione„ in coeroka con la struttura di un prelievo sugli tti giuridici dell'atto presentato alla registra.zione, per cui, come nitita- mente sottolineato dalla Corte costituzionale, un'intopreta:zione della norma in chiave antie- lusiva provocherebbe incoeroke nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introdtkione dell'art.10 bis della I. n. 212 del 2000, consentendo all'Amministrak-ione ,finamziaria di operare, appunto, in Jùlkione antielusiva„ sena peraltro l'applica:zione della ,garania del contraddittorio endoprocedimentale, svincolandosi da ogni riscontro probatorio di indebiti van- taggi ,fiscall e di operr.kioni prive di sostalka economica, precludendo di fatto al contribuente ogni legittima possibilità di pianzfica:zione,fiscale". Va, quindi, condiviso quanto già precisato da questa Corte, secondo cui: "Se una diversa lettura dell'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, così come risulta autenticamente interpretato dal Legislatore, non appare più consentita dopo la senten:za n. 158/2020 della Corte Costituionale, ciò non di meno il ricordato principio ,giurisprudeniale della 'premien- della sostan:za sulla _Io' rma' può essere fa' tto valere dall'Amministrìkione finan:ziarai, sia pure entro i limiti imposti all'attività ermeneutica dalla richiamata disposkione, mentre ove ricorra l'abuso del diritto, mediante l'applica:zione dell'art. 10 bis dello Statuto del Contri- buente, stante l'espresso richiamo contenuto nell'art. 33 bis, d. P. R. n. 131 del 1986, che ri- chiede, per superare la qualificaione rmale dell'atto, la prova dell'illegittimo risparmio scale, oltre che il rispetto delle ,garamzie procedimentall di cui si è in precedena detto" (Cass.n. 10688 del 2021). 2.3. Venendo all'esame della fattispecie negoziale per cui è causa, non è conte- stato che le parti hanno stipulato inizialmente un atto di scissione della origina- ria [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con conferimento di ramo d'azienda in [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e, poi, hanno provveduto alla successiva cessione della partecipa- zione dell'intero pacchetto sociale a [OSCURATO:PERSONA] ed a Coop. Co- struzioni, che a loro volta hanno ceduto l'intera partecipazione a società Castel- lo 24 s.r.l. per arrivare alla fusione per incorporazione di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nella [OSCURATO:SOCIETA]. Le societa contribuenti hanno evidenziato come la "causa reale" dell'operazione negoziale non fosse quella di una cessione di R.G.N. 26216-16 azienda, come riqualificata dall'Ufficio, ma la necessità di provvedere alla piani- ficazione aziendale per creare due gestioni imprenditoriali autonome, sempre con le stesse proprietà e senza alterare minimamente le quote di partecipazione iniziali. E' stato, altresì, evidenziato come nessun intento elusivo e/o evasivo aveva guidato l'acquisto di quote da parte delle società Coop.Costruzioni e [OSCURATO:PERSONA], ma soltanto la voglia di fare impresa, sviluppare una funzione aziendale comune con possesso di quote al 50%. Orbene, sulla base dei rilievi espressi, e soprattutto a seguito dei chiarimenti of- ferti dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 158 del 2020 (e con senten- za n. 39 del 2021 nonché dal recente indirizzo interpretativo espresso da Cass.n. 10688 del 2021), l'Ufficio non poteva effettuare la riqualificazione della vi- cenda negoziale mediante il collegamento di elementi extratestuali, atteso che l'art. 20 T.U.R. deve essere applicato per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, sicché andavano presi in consi- derazione unicamente gli elementi desumibili dell'atto stesso, intesi come effet- ti giuridici del negozio veicolato in un documento, prescindendo da elementi interpretativi esterni, nonché disposizioni contenute in altri negozi giuridici collegati con quello da registrare. Né, in difetto del rispetto delle garanzie procedimentali di cui all'art. 10 bis del- lo Statuto del Contribuente, poteva ritenersi ritenere configurata una elusione fiscale integrante abuso del diritto al fine di un risparmio di imposta (v. in tema di abuso del diritto Cass. n. 12853 del 2021). 3.In definitiva, il ricorso va rigettato. Le spese di lite vanno interamente com- pensate tra le parti in ragione delle difficoltà interpretative della norma applica- ta, evidenziate dal fatto decisivo che si è reso nec