Cassazione n. 10267/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di eredi di [OSCURATO:PERSONA], rappresentate e difese, giusta procura stesa a margine del controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Milano, che ha indicato recapito PEC, avendo le controricorrenti dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, al corso di [OSCURATO:PERSONA] n. 89/b in Milano; -controricorrenti - avverso la sentenza n. 1430, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Torino il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 21.12.2015; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto:Istanza di rimborso - [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] PIA - Oneri probatori - Investimento sul mercato. 1. Le odierne controricorrenti, [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], sono le eredi di [OSCURATO:PERSONA], ex dipendente con qualifica di dirigente dell’ENEL ed iscritto al [OSCURATO:PERSONA] denominato PIA. [OSCURATO:PERSONA] presentava all’Agenzia delle Entrate domanda di rimborso di quella che riteneva essere una maggiore ritenuta IRPEF, indebitamente operata dal datore di lavoro, con riferimento a somme erogategli in relazione ad importi maturati fino al 31 dicembre 2000 (ric., p. 8) in conseguenza dell’intervenuto pensionamento. Prospettava il contribuente che le somme a lui corrisposte in conseguenza del trattamento di previdenza integrativa aziendale (PIA) avevano natura assicurativa, costituivano comunque un reddito da capitale e dovevano perciò essere assoggettate a tributo nella misura del 12,50% di cui all’art. 42, comma IV, TUIR, e non del 33,48%, come invece ritenuto dal datore di lavoro, che aveva applicato l’aliquota relativa al trattamento di fine rapporto. 2. Il diniego opposto dall’Amministrazione finanziaria avverso l’istanza di rimborso proposta da [OSCURATO:PERSONA] era impugnato dal contribuente innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Novara, insistendo, tra l’altro, nell’affermare la natura originariamente assicurativa del contratto integrativo aziendale. La CTP rigettava il ricorso. 3. Il ricorrente spiegava appello avverso la pronuncia adottata dai giudici di primo grado innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, che riformava la decisione assunta dalla CTP ed affermava la sussistenza del diritto al rimborso invocato dal contribuente. 4. Avverso la sentenza della CTR proponeva ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate. La Suprema Corte si pronunciava con ordinanza n. 20432 del 2013, che richiamava innanzitutto il principio di diritto indicato dalle Sezioni Unite secondo cui sono assoggettate all’aliquota agevolatale sole somme che costituiscono il ‘rendimento netto’, imputabile alla gestione sul mercato del [OSCURATO:PERSONA] capitale accantonato. Pertanto il Giudice di legittimità cassava con rinvio la decisione impugnata, indicando i principi di diritto cui la CTR avrebbe dovuto attenersi. 5. Le eredi del contribuente riassumevano la causa innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, ed insistevano per l’accoglimento della propria domanda di rimborso operando riferimento, in materia di quantificazione, ad un’attestazione rilasciata dall’ENEL, che illustrava la natura delle diverse somme versate all’Ivaldi in occasione della cessazione del rapporto di lavoro. La CTR affermava l’intenzione di uniformarsi ai principi esposti dalla Suprema Corte nel disporre il rinvio, ed accoglieva l’istanza di rimborso come ridotta nell’ammontare dalle eredi ricorrenti. 6. Avverso la decisione adottata dalla [OSCURATO:PERSONA] piemontese ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a due motivi di ricorso. Resistono con controricorso le eredi di [OSCURATO:PERSONA], che hanno successivamente depositato anche memoria. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso l’Ente impositore censura, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., perché, nel decidere in sede di rinvio, la [OSCURATO:PERSONA] di Torino non si è attenuta al principio di diritto indicato dalla Suprema Corte e comunque a quanto da questa statuito. 2. Mediante il secondo strumento d’impugnazione l’Agenzia delle Entrate contesta, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art. 13 del Dl n. 669 del 1996, come conv., dell’art. 1 del Dpr n. 917 del 1986 (TUIR), e degli artt. 16, 17 e 42 (ora 45) della legge n. 482 del 1985, nonché degli artt. 6 e 2697 cod. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto irrilevanti le modalità con le quali le somme versate dal lavoratore sono state reinvestite dal fondo PIA. 3. Con i suoi motivi di ricorso, che possono essere trattati congiuntamente stante la loro stretta correlazione, l’Agenzia delle Entrate contesta, in relazione ai profili della nullità della sentenza e della violazione di legge, la decisione adottata dalla impugnata [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte per non essersi adeguata, nel giudizio di rinvio, al principio di diritto indicato dalla Suprema Corte, e comunque per non aver osservato quanto da questa statuito. 3.1. In relazione al primo motivo di impugnazione, le controricorrenti ne hanno affermato l’inammissibilità, in quanto domanderebbe una revisione degli accertamenti di fatto operati dalla CTR del Piemonte (controric., p. 20) ma, come subito si evidenzierà, la questione appare infondata. 4. A seguito dell’esame degli atti di causa, deve ritenersi che la [OSCURATO:PERSONA] piemontese sia effettivamente incorsa in equivoco nel dare applicazione al principio di diritto espresso dalla Suprema Corte nel disporre il giudizio di rinvio con ord. 10.7.2013, n. 20432. Scriveva questo Giudice che occorre operare riferimento ai principi espressi dalle Sezioni Unite con sentenza 22.6.2011, n. 13642, secondo cui “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto in epoca antecedente all'entrata in vigore del D. Lgs. n. 124 del 1993 ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la sorte capitale corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento, imputabile alla gestione sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] del capitale accantonato - si applica la ritenuta del 12,50% prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall'1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui all'art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 del cit. T.U.I.R. Alla stregua di tale principio, il meccanismo impositivo di cui all'articolo 6, L. 482/85 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo) si applica a coloro che siano iscritti al fondo di previdenza complementare aziendale FONDENEL/P.I.A. da epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, sulle somme percepite a titolo diliquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale, solo limitatamente agli importi maturati entro il 31.12.2000 che provengano dalla liquidazione del rendimento finanziario del capitale. Va altresì precisato, che per "rendimento del capitale" deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza delle Sezioni Unite (ultima parte del penultimo periodo del paragrafo 6.1), il "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del [OSCURATO:PERSONA], del capitale accantonato", la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito - come questa Corte, dopo la pronuncia delle Sezioni Unite, ha avuto modo di ulteriormente specificare nella successiva sentenza n. 29583/11 - sulla base di "una congruente analisi giuridica della fattispecie concreta", che operi l'accertamento della "natura e quantità del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l'impiego da parte del [OSCURATO:PERSONA] sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,5%". 4.1. La pronuncia del giudice che ha disposto il rinvio, già di per sé chiaramente intellegibile, doveva anche essere integrata mediante le statuizioni contenute nella sentenza richiamata: Cass. S.U., 22.6.2011, n. 13642, cui il Giudice di legittimità aveva esplicitamente dichiarato di volersi conformare. Le Sezioni Unite, prescindendo dalla massima ufficiale, avevano testualmente statuito che “il trattamento tributario delle prestazioni erogate” dal fondo PIA per i dirigenti dell’ENEL, “non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse, che, nel caso concreto, trattandosi di un [OSCURATO:PERSONA] di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte da una "sorte capitale", costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie PIA), si applica la tassazione nella misura del 12,50%” (evidenza aggiunta). 5. A fronte delle chiare indicazioni provenienti da questa Corte regolatrice, la CTR si è limitata ad osservare: “[OSCURATO:PERSONA] valuta come agli atti vi sia (già in primo grado) tutta la documentazione necessaria per poter stabilire come effettivamente l’IVALDI abbia optato per la capitalizzazione delle somme dovute con la quietanza, e che pertanto per detti redditi valga quanto stabilito dalla pronuncia della Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 13642 emessa il 22.6.2011, a fronte del ridotto richiesto pertanto il Collegio dispone il rimborso dei 79.515,48 euro richiesti in questa fase”. 5.1. Il giudice dell’appello equivoca, evidentemente, sul contenuto dell’accertamento che gli è stato richiesto mediante la decisione che ha disposto il rinvio del giudizio, e non affronta la questione centrale che si pone nella causa, la prova dell’investimento sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] delle somme versate dal contribuente e dal datore di lavoro, anche in relazione alla sua rilevanza percentuale. La Suprema Corte, infatti, aveva richiesto, nel disporre il giudizio di rinvio, che si provvedesse a calcolare se vi fosse prova che determinate somme, erogate all’originario ricorrente [OSCURATO:PERSONA] in occasione della cessazione del rapporto di lavoro, costituissero il rendimento a lui spettante dell’investimento sul mercato del capitale accantonato dal fondo PIA, perché solo su queste somme avrebbe dovuto applicarsi l’aliquota impositiva agevolata al 12,50 % (cfr. Cass. sez. V, 9.5.2016, n. 9351). A questi principi non si è attenuta la [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, ed i motivi di ricorso devono pertanto essere accolti. 5.2. Solo per completezza appare ancora opportuno osservare, in relazione alle censure proposte dalle controricorrenti circa l’applicabilità dei riassunti principi in materia di gestione Fondenel, e non Pia, come questa Corte regolatrice abbia già avuto modo di chiarire che “le somme dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione del trattamento pensionistico integrativo aziendale (cd. PIA), per la parte costituita dalla remunerazione del capitale investito, sono soggette all'aliquota fissa del 12,5 per cento, ai sensi dell'art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, e non alla tassazione separata del trattamento di fine rapporto di cui all'art. 17, comma 2, del d.P.R. 22 novembre 1986, n. 917, non solo quando il suddetto trattamento pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un'assicurazione sulla vita o di un piano di capitalizzazione, ma anche quando esso spetti per effetto della stipula di un contratto con soggetti diversi da una società di assicurazione, giacché quel che rileva, ai fini suddetti, è che sia stato applicato dal soggetto obbligato al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo. (In applicazione dell'anzidetto principio, con riguardo ad un impiego sul mercato finanziario degli accantonamenti imputabili ai contributi versati al [OSCURATO:PERSONA], la S.C. ha delimitato l'applicazione dell'aliquota del 12,5 per cento alla quota parte della somma complessivamente erogata al contribuente corrispondente al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato)”, Cass. sez. V, 20.3.2015, n. 5614. Non si è peraltro mancato di statuire più di recente, con estrema chiarezza, che “in tema di fondi previdenziali integrativi, il criterio impositivo più favorevole della tassazione secca del 12,5 per cento, ex art. 6 della l. n. 482 del 1985, riguarda soltanto le somme costituenti il rendimento di gestione conseguito dall'effettivo impiego, da parte del [OSCURATO:PERSONA], sul mercato del capitale accantonato, la cui prova grava sul contribuente, quale attore sostanziale del preteso rimborso IRPEF”, Cass. sez. VI-V, 13.3.2020, n. 7223; e si è pure specificato che “in tema di fondi di previdenza complementare aziendale, il meccanismo impositivo di cui all'art. 6 della l. n. 482 del 1985 si applica sulle somme percepite dai soggetti iscritti, maturate fino al 31 dicembre 2000, provenienti dalla liquidazione del "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato da parte del [OSCURATO:PERSONA], il quale non corrisponde alla redditività ottenuta sul mercato dall'intero patrimonio Enel - ovvero il rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito - , per essere quest'ultima dipendente da predeterminati calcoli di matematica attuariale e non già frutto di investimento di accantonamenti sul libero mercato”, Cass. sez. V, 26.2.2020, n. 5152. Non competerà alla Corte di giustizia tributaria, pertanto, rinnovare la valutazione sull’incidenza nel giudizio dell’originaria natura assicurativa e non previdenziale del [OSCURATO:PERSONA] PIA, né tornare ad esaminare il rilievo dell’appartenenza del contribuente ai soggetti iscritti nei “vecchi fondi” o nei “nuovi fondi”, né ripetere le valutazioni ulteriori che le odierne controricorrenti hanno domandato di riprendere in considerazione anche nel presente giudizio per cassazione. 5.3. Merita ancora di essere segnalato che il rendiconto circa la natura delle somme erogate in conseguenza della cessazione del rapporto di lavoro di un dirigente, redatto dall’Enel, questa Corte ha più volte ritenuto costituisca “documentazione non idonea ad assolvere l'onere probatorio gravante sul contribuente che agisca per ottenere l'accertamento del suo diritto al rimborso, poiché ‘non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del [OSCURATO:PERSONA] attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato’ (cfr. Cass.21.12.2016, n. 270; Cass.15.3.2017, n.13278; Cass. 16.3.2017, n.13281)”, Cass. sez. V, 3.4.2019, n. 9246. 6. In definitiva, il ricorso deve essere accolto, la decisione impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte perché proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e proceda anche a regolare tra le parti le spese di lite del presente giudizio di legittimità. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte dovrà pertanto accertare se, ed in quale misura, in base alle risultanze di causa, le somme corrisposte a [OSCURATO:PERSONA] in occasione della cessazione del suo rapporto di lavoro quale dirigente con l’ENEL, ed erogate dal [OSCURATO:PERSONA] ex PIA, siano derivanti da investimenti sul libero mercato del capitale accumulato dal fondo, perché solo su questi importi dovrà, qualora ne risulti provata l’esistenza, applicarsi l’imposizione all’aliquota agevolata del 12,50%, mentre sulle somme ulteriori dovrà trovare applicazione l’aliquota ordinaria prevista per il TFR. La Corte, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di g