Corte di giustizia UE/2008

62004TJ0211 SENTENZA DEL TRIBUNALE (Terza Sezione ampliata) 18 dicembre 2008 ( *1 ) «Aiuti di Stato — Regime di aiuti notificato dal [OSCURATO:PERSONA] relativo alla riforma del sistema di tassazione delle imprese del governo di [OSCURATO:PERSONA] — Decisione che dichiara il regime di aiuti incompatibile con il mercato comune — Selettività regionale — Selettività materiale» Nelle cause riunite T-211/04 e T-215/04, Government of [OSCURATO:PERSONA], rappresentato dai sigg. M. Llamas, barrister, J. [OSCURATO:PERSONA], solicitor, nonché, inizialmente, dagli avv. A. Petersen e K. Nordlander, successivamente dall’avv. K. Karl, ricorrente nella causa T-211/04, sostenuto da [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] del Nord, rappresentato inizialmente dal sig. M. Bethell, in qualità di agente, assistito dal sig. D. Anderson, QC, e dalla sig.ra H. Davies, barrister, successivamente dalle sig.re E. Jenkinson e E. O’Neill, in qualità di agenti, interveniente, [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] del Nord, rappresentato inizialmente dal sig. M. Bethell e dalla sig.ra E. Jenkinson, in qualità di agenti, assistiti dal sig. D. Anderson, QC, e dalla sig.ra H. Davies, barrister, successivamente dalle sig.re Jenkinson, E. O’Neill e S. Behzadi-[OSCURATO:PERSONA], in qualità di agenti, ricorrente nella causa T-215/04, contro [OSCURATO:PERSONA] delle [OSCURATO:PERSONA] europee, rappresentata dai sigg. N. Khan e V. [OSCURATO:PERSONA], in qualità di agenti, convenuta, sostenuta da [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], rappresentato dalla sig.ra N. [OSCURATO:PERSONA], abogado del Estado, interveniente, avente ad oggetto una domanda di annullamento della decisione della [OSCURATO:PERSONA] 30 marzo 2004, 2005/261/CE, sul regime di aiuti che il [OSCURATO:PERSONA] sta progettando di applicare in relazione alla riforma del sistema di tassazione delle imprese del governo di [OSCURATO:PERSONA] ( GU 2005, L 85, pag. 1 ), [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] (Terza Sezione ampliata), composto dal sig. M. [OSCURATO:PERSONA], presidente, dalla sig.ra V. [OSCURATO:PERSONA], dal sig. J. [OSCURATO:PERSONA], dalla sig.ra E. [OSCURATO:PERSONA] (relatore) e dal sig. O. [OSCURATO:PERSONA], giudici, cancelliere: sig.ra C. Kantza, amministratore vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 14 marzo 2007, ha pronunciato la seguente Sentenza [OSCURATO:PERSONA] normativo I — Normativa comunitaria 1 L’art. 87, n. 1, CE recita: «Salvo deroghe contemplate dal presente trattato, sono incompatibili con il mercato comune, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza». 2 La comunicazione della [OSCURATO:PERSONA] 98/C 384/03, sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese ( GU 1998, C 384, pag. 3 ; in prosieguo: la «comunicazione relativa agli aiuti di Stato in materia di tassazione diretta delle imprese») precisa, al punto 2, che essa intende fornire chiarimenti in merito alla qualificazione come aiuti ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE, nel caso delle misure fiscali. 3 Secondo il punto 16 della comunicazione relativa agli aiuti di Stato in materia di tassazione diretta delle imprese: «Il principale criterio per applicare l’articolo [87], paragrafo 1, [CE] ad una misura fiscale è (…) il fatto che tale misura instauri, a favore di talune imprese dello Stato membro, un’eccezione all’applicazione del sistema tributario. Occorre quindi determinare innanzitutto quale sia il sistema generale applicabile. Si dovrà poi valutare se l’eccezione a tale sistema o le differenziazioni al suo interno siano giustificate dalla natura o dalla struttura del sistema stesso, ossia se discendano direttamente dai principi informatori o basilari del sistema tributario dello Stato membro interessato. In caso contrario, si è in presenza di un aiuto di Stato». 4 L’art. 299, n. 4, CE prevede che le disposizioni del Trattato si applicano ai territori europei di cui uno Stato membro assume la rappresentanza nei rapporti con l’estero. II — Status di [OSCURATO:PERSONA] 5 [OSCURATO:PERSONA] è una colonia (o territorio d’oltremare) della Corona britannica dal 1713 e il [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] del Nord è responsabile dei suoi rapporti con l’estero. [OSCURATO:PERSONA] non fa parte del [OSCURATO:PERSONA]. 6 All’epoca dei fatti del caso di specie, i testi relativi all’organizzazione dei pubblici poteri a [OSCURATO:PERSONA] erano la [OSCURATO:PERSONA] 1969 (ordinanza del 1969 relativa alla costituzione di [OSCURATO:PERSONA]; in prosieguo: la «Costituzione del 1969») e l’[OSCURATO:PERSONA] (nota di accompagnamento) 23 maggio 1969. 7 Il potere esecutivo è esercitato da un governatore nominato dalla Regina, della quale è rappresentante, nonché, per determinati affari interni, dal Consiglio dei Ministri di [OSCURATO:PERSONA]. Quest’ultimo è composto dal [OSCURATO:PERSONA] ministro e dai Ministri, nominati dal governatore tra i membri eletti della [OSCURATO:PERSONA] of Assembly. 8 Il potere legislativo è ripartito tra la [OSCURATO:PERSONA] of Assembly e il governatore. [OSCURATO:PERSONA] of Assembly è composta dallo Speaker, dall’[OSCURATO:PERSONA], dal Financial and [OSCURATO:PERSONA] e da quindici membri eletti. Le elezioni per la costituzione della [OSCURATO:PERSONA] of Assembly si svolgono, in linea di principio, ogni quattro anni. 9 [OSCURATO:PERSONA] è dotata di propri organi giurisdizionali. Tuttavia, è possibile ricorrere contro le sentenze della massima autorità giurisdizionale di [OSCURATO:PERSONA] dinanzi alla sezione giudiziaria del Consiglio privato ([OSCURATO:PERSONA] of the [OSCURATO:PERSONA]) del [OSCURATO:PERSONA]. 10 Poiché il territorio di [OSCURATO:PERSONA] è un territorio europeo, ai sensi dell’art. 299, n. 4, CE, di cui il [OSCURATO:PERSONA] assume la rappresentanza nei rapporti con l’estero, ad esso si applicano le disposizioni del Trattato. Mentre in forza dell’art. 28 dell’Atto relativo alle condizioni di adesione del [OSCURATO:PERSONA] di Danimarca, dell’[OSCURATO:PERSONA] e del [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] del Nord e agli adattamenti dei Trattati ( GU 1972, L 73, pag. 14 ) gli atti delle istituzioni comunitarie riguardanti, in particolare, l’«armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all’imposta sulla cifra d’affari non si applicano a [OSCURATO:PERSONA]», in mancanza di una decisione del Consiglio che disponga diversamente, le norme di diritto comunitario in materia di concorrenza, comprese quelle relative agli aiuti accordati dagli Stati membri, si applicano a tale territorio. [OSCURATO:PERSONA] all’origine della controversia I — Antecedenti della riforma del sistema di tassazione delle imprese da parte del governo di [OSCURATO:PERSONA] 11 L’11 luglio 2001 la [OSCURATO:PERSONA] ha deciso di avviare un procedimento d’indagine formale ai sensi dell’art. 88, n. 2, CE, su due normative applicate a [OSCURATO:PERSONA] relative all’imposta sulle società e riguardanti, rispettivamente, le «società esenti» ( GU 2002, C 26, pag. 13 ) e le «società qualificate» ( GU 2002, C 26, pag. 9 ). 12 Le società esenti non erano stabilite a [OSCURATO:PERSONA], mentre le società qualificate vi avevano «a bricks and mortar presence» (beni al sole) ed operavano in vari settori. 13 Per godere dello status di società esente, un’impresa doveva soddisfare vari requisiti, tra i quali figurava il divieto di esercitare un’attività commerciale od ogni altra attività a [OSCURATO:PERSONA], salvo che con altre società esenti e società qualificate. I cittadini di [OSCURATO:PERSONA] e i residenti non potevano essere titolari o beneficiari di alcuna partecipazione in una società esente, salvo che per il tramite di una società per azioni e come azionisti di questa. A parte alcune limitate eccezioni, una società esente era esonerata dall’imposta sui redditi a [OSCURATO:PERSONA] ed era tenuta solamente al versamento di un’imposta forfettaria annua di lire sterline (GBP) 225. 14 I requisiti per beneficiare dello status di società qualificata erano, in sostanza, identici a quelli necessari per poter beneficiare dello status di società esente. Le società qualificate versavano un’imposta la cui aliquota era negoziata con l’autorità tributaria di [OSCURATO:PERSONA] e variava tra il 2 e il 10% dei loro utili. 15 Con sentenza 30 aprile 2002, cause riunite T-195/01 e T-207/01, Government of [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA]. pag. II-2309 ), il Tribunale, da un lato, ha annullato la decisione di avvio del procedimento di indagine formale sulle società esenti e, dall’altro, ha respinto la domanda di annullamento diretta contro la decisione di avvio relativa alle società qualificate. 16 Il 27 aprile 2002, fatta salva la questione se i regimi fiscali relativi alle società esenti e alle società qualificate costituissero o meno aiuti di Stato, il governo di [OSCURATO:PERSONA] ha annunciato la propria intenzione di abrogare l’intera normativa in materia di tassazione delle imprese e di introdurre un regime fiscale completamente nuovo per tutte le società di [OSCURATO:PERSONA]. Tale riforma del sistema di tassazione delle imprese del governo di [OSCURATO:PERSONA] costituisce l’oggetto della controversia in esame. II — Riforma del sistema di tassazione delle imprese da parte del governo di [OSCURATO:PERSONA] 17 Con lettera del 12 agosto 2002 il [OSCURATO:PERSONA] ha notificato alla [OSCURATO:PERSONA], in conformità dell’art. 88, n. 3, CE, la riforma del sistema di tassazione delle imprese del governo di [OSCURATO:PERSONA]. 18 Tale riforma fiscale consiste in un sistema di tassazione applicabile a tutte le società stabilite a [OSCURATO:PERSONA] e in un’imposta supplementare (o sovrattassa) ([OSCURATO:PERSONA]) applicabile solo alle società di servizi finanziari e alle imprese di servizi pubblici, che comprendono le imprese operanti nei settori delle telecomunicazioni, dell’elettricità e dell’acqua. 19 La riforma verrà attuata tramite: — la Companies ([OSCURATO:PERSONA]) [OSCURATO:PERSONA] [ordinanza sulle società (imposta sul monte salari)]; — la Companies ([OSCURATO:PERSONA]) [OSCURATO:PERSONA] [ordinanza sulle società (tassa di registro annuale)]; — la [OSCURATO:PERSONA] [ordinanza sulle aliquote]; — la Companies (Taxation of [OSCURATO:PERSONA]) [OSCURATO:PERSONA] [ordinanza sulle società (tassazione di determinate attività)]. 20 Le norme relative alla riforma fiscale saranno applicate dal governo di [OSCURATO:PERSONA] una volta approvate dalla [OSCURATO:PERSONA] of Assembly. Nell’ambito di tale riforma, la normativa concernente le società esenti e le società qualificate sarà abrogata con effetto immediato. A — Sistema di tassazione introdotto dalla riforma 21 Il sistema di tassazione introdotto dalla riforma e applicabile a tutte le società stabilite a [OSCURATO:PERSONA] è costituito da un’imposta sul monte salari ([OSCURATO:PERSONA]), un’imposta sull’occupazione di beni immobili a uso commerciale ([OSCURATO:PERSONA]) e una tassa di registro ([OSCURATO:PERSONA]): — imposta sul monte salari: tutte le società stabilite a [OSCURATO:PERSONA] saranno soggette a un’imposta pari a GBP 3000 per dipendente e per singolo anno. Ogni «datore di lavoro» a [OSCURATO:PERSONA] dovrà pagare l’imposta sul monte salari per il numero totale dei propri «dipendenti» a tempo pieno o parziale che sono «impiegati a [OSCURATO:PERSONA]»; le norme relative alla riforma fiscale contengono una definizione delle espressioni sopra citate; — imposta sull’occupazione di beni immobili a uso commerciale ([OSCURATO:PERSONA]; in prosieguo: la «BPOT»): tutte le società che occupano immobili a [OSCURATO:PERSONA] a fini commerciali pagheranno un’imposta sull’occupazione di detti beni immobili a un’aliquota equivalente alla percentuale di imposizione derivante dalle aliquote generali sugli immobili a [OSCURATO:PERSONA]; — una tassa di registro: tutte le società di [OSCURATO:PERSONA] dovranno versare una tassa di registro annua pari a GBP 150, per le società non aventi come obiettivo la generazione di utili, e a GBP 300, per le società aventi come obiettivo la generazione di utili. 22 L’importo dell’imposta sul monte salari, insieme a quello della BPOT, sarà limitato al 15% degli utili. Pertanto, le società pagheranno l’imposta sul monte salari e la BPOT solo se producono utili, per un ammontare non superiore al 15% degli stessi. B — Imposta supplementare (o sovrattassa) 23 Alcune attività determinate, ossia imprese di servizi finanziari e imprese di pubblici servizi, saranno soggette ad un’imposta supplementare (o sovrattassa) sugli utili derivanti da tali attività. Questa imposta sarà applicata solo agli utili che possono essere ricondotti a dette attività. 24 Pertanto, le società di servizi finanziari, oltre all’imposta sul monte salari e alla BPOT, saranno soggette a un’imposta supplementare (o sovrattassa) sugli utili derivanti da attività di servizi finanziari, a un’aliquota compresa tra il 4 e il 6% degli utili (calcolati in base agli standard contabili validi a livello internazionale); tali società saranno soggette a tassazione (imposta sul monte salari, BPOT e imposta supplementare) con un limite complessivo del 15% degli utili. 25 Le imprese di pubblici servizi, oltre all’imposta sul monte salari e alla BPOT, saranno soggette a un’imposta supplementare (o sovrattassa) sugli utili derivanti dalle loro attività di servizi, alla percentuale del 35% su tali utili (calcolati in base agli standard contabili validi a livello internazionale). A tali società sarà consentito di dedurre l’imposta sul monte salari e la BPOT dall’importo dovuto per l’imposta supplementare. Sebbene anche le società di servizi abbiano un limite complessivo annuo del 15% degli utili per l’imposta sul monte salari e la BPOT, l’applicazione dell’imposta supplementare garantirà che queste società paghino sempre un’imposta pari al 35% degli utili. III — Procedimento amministrativo e decisione impugnata 26 Con lettera 16 ottobre 2002 la [OSCURATO:PERSONA] ha comunicato alle autorità del [OSCURATO:PERSONA] la propria decisione di avviare il procedimento di cui all’art. 88, n. 2, CE in relazione alla riforma fiscale e ha invitato gli interessati a presentare le loro osservazioni ( GU C 300, pag. 2 ). [OSCURATO:PERSONA] ha presentato le proprie osservazioni con lettera del 13 dicembre 2002. 27 [OSCURATO:PERSONA] ha ricevuto le osservazioni della [OSCURATO:PERSONA] de [OSCURATO:PERSONA] (Confederazione spagnola delle associazioni di impresa), dell’[OSCURATO:PERSONA] (esecutivo delle isole Åland finlandesi), del [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e del governo di [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] ha trasmesso tali osservazioni al [OSCURATO:PERSONA], che ha replicato con lettera del 13 febbraio 2003. 28 Il 30 marzo 2004 la [OSCURATO:PERSONA] ha adottato la decisione 2005/261/CE sul regime di aiuti che il [OSCURATO:PERSONA] sta progettando di applicare in relazione alla riforma del sistema di tassazione delle imprese del governo di [OSCURATO:PERSONA] ( GU 2005, L 85, pag. 1 ; in prosieguo: la «decisione impugnata»). 29 Il dispositivo della decisione impugnata è formulato nei seguenti termini: «Articolo 1 Le proposte notificate dal [OSCURATO:PERSONA] per la riforma del sistema di tassazione delle imprese a [OSCURATO:PERSONA] costituiscono regime di aiuto di Stato incompatibile con il mercato comune. Tali proposte non possono essere pertanto attuate. Articolo 2 [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] del Nord è destinatario della presente decisione». 30 A sostegno della sua conclusione relativa al carattere selettivo della riforma fiscale, la [OSCURATO:PERSONA] afferma, in sostanza, ai punti 98-152 della decisione impugnata, che detta riforma è selettiva sia sul piano regionale che sul piano materiale. Essa sarebbe selettiva sul piano regionale in quanto prevede un sistema di tassazione delle imprese in forza del quale le imprese di [OSCURATO:PERSONA] sono soggette, in generale, a un’aliquota inferiore a quella applicata alle imprese del [OSCURATO:PERSONA] (punto 127 della decisione impugnata). [OSCURATO:PERSONA] sostiene che i seguenti aspetti della riforma fiscale sono selettivi sul piano materiale: in primo luogo, la condizione che subordina alla realizzazione di utili l’applicazione dell’imposta sul monte salari e della BPOT, in quanto tale condizione favorisce le imprese che non conseguono utili (punti 128-133 della decisione impugnata); in secondo luogo, il limite del 15% degli utili applicato all’imposta sul monte salari e alla BPOT, in quanto tale limite favorisce le imprese che, per l’anno fiscale in questione, hanno bassi utili in relazione al numero dei loro dipendenti e all’occupazione di strutture immobiliari a uso commerciale (punti 134-141 della decisione impugnata); in terzo luogo, l’imposta sul monte salari e la BPOT, poiché queste due imposte favoriscono, per loro natura, le imprese che non hanno una reale presenza fisica a [OSCURATO:PERSONA] e, quindi, non sono soggette al sistema di tassazione delle imprese (punti 142-144 e 150 della decisione impugnata). [OSCURATO:PERSONA] conclude che «[l]e misure notificate comprendono pertanto selettività sia regionale che materiale e quest’ultima deriva da varie caratteristiche specifiche del sistema proposto e dall’analisi di tale sistema nel suo insieme» (punto 152 della decisione impugnata). Procedimento e conclusioni delle parti 31 Con atti introduttivi depositati nella cancelleria del Tribunale il 9 giugno 2004, il governo di [OSCURATO:PERSONA], ricorrente nella causa T-211/04, e il [OSCURATO:PERSONA], ricorrente nella causa T-215/04, hanno proposto i presenti ricorsi di annullamento della decisione impugnata. 32 Con atto depositato nella cancelleria del Tribunale il 4 ottobre 2004, il [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto di essere ammesso ad intervenire a sostegno delle conclusioni del ricorrente nella causa T-211/04. 33 Con atti depositati nella cancelleria del Tribunale il 7 ottobre 2004, il [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto di intervenire a sostegno delle conclusioni della [OSCURATO:PERSONA] nelle cause T-211/04 e T-215/04. 34 Con atti depositati nella cancelleria del Tribunale il 1 o dicembre 2004, il ricorrente nella causa T-211/04 ha chiesto, ai sensi dell’art. 116, n. 2, del regolamento di procedura del Tribunale, il trattamento riservato nei confronti degli intervenienti dell’allegato A 2 del ricorso. Esso ha ritirato tale domanda con atto depositato presso la cancelleria del Tribunale il 26 aprile 2005. 35 Con ordinanze del presidente della Terza Sezione del Tribunale 14 dicembre 2004 e 15 febbraio 2005, sono state accolte le domande di intervento nelle cause T-211/04 e T-215/04. 36 Con atto depositato nella cancelleria del Tribunale l’8 marzo 2005, il [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto la riunione delle cause T-211/04 e T-215/04, ai fini della fase orale e della sentenza, ai sensi dell’art. 50 del regolamento di procedura. Le parti interessate hanno presentato le loro osservazioni su tale domanda nel termine prescritto. 37 Con atti depositati nella cancelleria del Tribunale rispettivamente il 16 marzo 2005 e il 15 aprile 2005, i ricorrenti nelle cause T-211/04 e T-215/04 hanno chiesto il trattamento prioritario di tali cause ai sensi dell’art. 55, n. 2, del regolamento di procedura. 38 [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] ha depositato la propria memoria di intervento il 29 aprile 2005 nella causa T-215/04 e il 20 giugno 2005 nella causa T-211/04. Le parti principali in tali cause hanno presentato le loro osservazioni su dette memorie entro i termini prescritti. [OSCURATO:PERSONA] non ha depositato memoria di intervento nella causa T-211/04. 39 Con decisioni 12 maggio 2005 e 13 dicembre 2006 il Tribunale ha deciso, sul fondamento dell’art. 55, n. 2, del regolamento di procedura, di accogliere la domanda di trattamento prioritario nelle cause T-211/04 e T-215/04. 40 Il 6 giugno 2005 il Tribunale ha deciso di attribuire le cause T-211/04 e T-215/04 alla Terza Sezione ampliata. 41 Con ordinanza 18 dicembre 2006 le cause T-211/04 e T-215/04 sono state riunite ai fini della fase orale. 42 Su relazione del giudice relatore, il Tribunale (Terza Sezione ampliata) ha deciso di passare alla fase orale e, nell’ambito delle misure di organizzazione del procedimento previste dall’art. 64 del regolamento di procedura, ha invitato le parti nelle cause T-211/04 e T-215/04 a presentare le loro osservazioni scritte sulle conseguenze da trarre dalla sentenza della Corte 6 settembre 2006, causa C-88/03, Portogallo/[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA]. pag. I-7115 ; in prosieguo: la «sentenza sul regime fiscale delle Azzorre») nelle presenti cause. Le parti hanno ottemperato a tale richiesta entro il termine impartito. 43 Le parti hanno svolto le loro difese orali e risposto ai quesiti del Tribunale all’udienza che ha avuto luogo il 14 marzo 2007. 44 Il Tribunale ritiene che occorra riunire le due cause ai fini della sentenza; le parti hanno espresso il proprio consenso su tale punto in udienza. 45 Il ricorrente nella causa T-211/04 chiede che il Tribunale voglia: — annullare la decisione impugnata; — condannare la [OSCURATO:PERSONA] e il [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] alle spese. 46 Il ricorrente nella causa T-215/04 chiede che il Tribunale voglia: — annullare la decisione impugnata; — condannare la [OSCURATO:PERSONA] alle spese. 47 Nella causa T-211/04 e nella causa T-215/04, la [OSCURATO:PERSONA] chiede che il Tribunale voglia: — respingere il ricorso; — condannare i ricorrenti alle spese. 48 Nelle cause T-211/04 e T-215/04, il [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] chiede che il Tribunale voglia: — respingere il ricorso; — condannare i ricorrenti alle spese. In diritto 49 I ricorrenti deducono, in sostanza, tre motivi. Il primo riguarda errori di diritto e di valutazione nell’applicazione del criterio di selettività regionale, il secondo errori di diritto e di valutazione in ordine all’applicazione del criterio di selettività materiale e il terzo la violazione delle forme sostanziali nell’ambito dell’esame del terzo aspetto della riforma fiscale considerato selettivo sul piano materiale, ossia la natura dell’imposta sul monte salari e della BPOT. L’ultimo motivo è suddiviso in due parti, la prima relativa alla violazione del diritto al contraddittorio e la seconda a quella dell’obbligo di motivazione. I — Sul primo motivo, concernente errori di diritto e di valutazione nell’applicazione del criterio di selettività regionale A — Argomenti delle parti 50 I ricorrenti sostengono che nel caso di specie la [OSCURATO:PERSONA] ha applicato erroneamente il criterio di selettività regionale, in quanto ha considerato il territorio del [OSCURATO:PERSONA] e il suo regime fiscale delle società quale ambito di riferimento appropriato per valutare la riforma fiscale di [OSCURATO:PERSONA]. Essi deducono sostanzialmente quattro elementi a sostegno della loro tesi. 51 In primo luogo, affermano che il criterio di selettività regionale non può applicarsi nel caso di specie nel modo in cui lo ha applicato la [OSCURATO:PERSONA], dato che [OSCURATO:PERSONA] non fa parte del [OSCURATO:PERSONA] ai sensi del diritto nazionale, del diritto internazionale o del diritto comunitario. La giurisprudenza, la comunicazione relativa agli aiuti di Stato in materia di tassazione diretta delle imprese e il ragionamento sul quale si fonderebbe la [OSCURATO:PERSONA] nella decisione impugnata riguarderebbero tutti misure fiscali applicabili a un ente territoriale facente parte di uno Stato membro. [OSCURATO:PERSONA] non sarebbe equiparabile a un ente del genere. 52 In secondo luogo, i ricorrenti affermano che, quand’anche [OSCURATO:PERSONA] dovesse essere considerata come facente parte del [OSCURATO:PERSONA] ai fini dell’applicazione delle norme comunitarie sugli aiuti di Stato, il [OSCURATO:PERSONA] non potrebbe costituire l’ambito di riferimento appropriato, data l’assenza di un sistema tributario comune ai due soggetti. La riforma fiscale di [OSCURATO:PERSONA] non sarebbe una «deroga», un’«eccezione» o una «riduzione» del regime fiscale delle società del [OSCURATO:PERSONA]; regime che non sarebbe il sistema di tassazione «normale» applicabile a [OSCURATO:PERSONA] in mancanza della riforma fiscale controversa. Di conseguenza, il criterio di selettività regionale non sarebbe applicabile. 53 A tale riguardo i ricorrenti sostengono, in primo luogo, che i poteri pubblici del [OSCURATO:PERSONA] non svolgono alcun ruolo nella definizione del contesto politico ed economico di [OSCURATO:PERSONA]. Sul piano politico, i poteri pubblici di [OSCURATO:PERSONA] comprenderebbero poteri esecutivi, legislativi e giurisdizionali peculiari e distinti da quelli del [OSCURATO:PERSONA]. Sul piano economico, [OSCURATO:PERSONA] non riceverebbe alcuna sovvenzione né alcun aiuto finanziario dal [OSCURATO:PERSONA]. I suoi redditi proverrebbero interamente dalle imposte da essa stessa stabilite. Essa adotterebbe le politiche economiche che riterrebbe più adeguate al suo territorio, senza tener conto delle politiche economiche del [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] batterebbe e stamperebbe la propria moneta, determinerebbe la propria massa monetaria e assumerebbe autonomamente le decisioni in materia di prestiti e spese. Secondo i ricorrenti, la decisione impugnata conterrebbe errori di fatto sull’importanza per [OSCURATO:PERSONA] dell’esercizio del potere centrale del [OSCURATO:PERSONA]. 54 I ricorrenti sostengono, in secondo luogo, che [OSCURATO:PERSONA] e il [OSCURATO:PERSONA] costituiscono due territori fiscali totalmente separati e distinti. Il governo di [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:PERSONA] of Assembly stabilirebbero il regime fiscale applicabile in tale territorio tenendo conto unicamente delle condizioni particolari che caratterizzano l’economia di detto territorio, senza subire alcuna influenza o limitazione dalle normative o dalle politiche fiscali adottate nel [OSCURATO:PERSONA]. La normativa fiscale del [OSCURATO:PERSONA] non sarebbe mai stata applicata a [OSCURATO:PERSONA] e non si applicherebbe neppure in assenza di una normativa fiscale di quest’ultima. Non esisterebbe quindi alcuna norma con la quale si possano confrontare le imposte applicate a [OSCURATO:PERSONA] o dalla quale queste ultime possano discostarsi. La decisione impugnata conterrebbe errori di fatto per quanto riguarda la descrizione di [OSCURATO:PERSONA] come un luogo nel quale le competenze fiscali sono decentralizzate ma in cui permane un sistema centrale di riferimento (punto 121 della decisione impugnata), la descrizione della riforma fiscale come una riduzione delle imposte applicate a livello nazionale (punto 109 della decisione impugnata) e l’affermazione della [OSCURATO:PERSONA] secondo cui «il sistema fiscale attualmente applicato a [OSCURATO:PERSONA] segue ampiamente il modello del [OSCURATO:PERSONA], con l’eccezione dei vantaggi concessi all’economia offshore» (punto 112 della decisione impugnata). 55 Secondo il governo di [OSCURATO:PERSONA], il criterio di selettività implica che la misura fiscale controversa possa essere confrontata con un’aliquota d’imposta normale che, in mancanza di tale misura, si applica all’attività considerata nella regione di cui trattasi. Ciò significherebbe necessariamente che l’elemento di confronto utilizzato dev’essere un’imposta o un’altra misura applicabile nella medesima circoscrizione fiscale. Orbene, nella fattispecie, [OSCURATO:PERSONA] e il [OSCURATO:PERSONA] costituirebbero due circoscrizioni fiscali distinte; il regime fiscale del [OSCURATO:PERSONA] non sarebbe applicabile neppure qualora a [OSCURATO:PERSONA] non esistesse uno specifico regime di tassazione delle imprese. Tale mancata applicazione non dipenderebbe dalla scelta del [OSCURATO:PERSONA] di trasferire o rinunciare alle proprie competenze fiscali a [OSCURATO:PERSONA], come ha affermato la [OSCURATO:PERSONA] al punto 114 della decisione impugnata. Infatti, il [OSCURATO:PERSONA] non potrebbe scegliere di applicare le sue norme fiscali ai propri territori coloniali e non avrebbe mai esercitato poteri fiscali su [OSCURATO:PERSONA]. 56 I ricorrenti sostengono in terzo luogo che, contrariamente alla tesi esposta dalla [OSCURATO:PERSONA] nella decisione impugnata, l’autonomia politica e fiscale di cui gode un ente infrastatale costituisce un criterio pertinente per valutare il carattere selettivo di una misura fiscale adottata da detta entità, dato che tale autonomia politica e fiscale permette di considerare l’ente infrastatale di cui trattasi come un ambito di riferimento appropriato. 57 In terzo luogo, nelle loro osservazioni scritte sulle conseguenze da trarre dalla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, i ricorrenti, pur affermando che il criterio di selettività regionale non era applicabile nel caso di specie, in quanto [OSCURATO:PERSONA] non fa parte del [OSCURATO:PERSONA] e non esiste alcun regime fiscale comune ai due enti, sostengono, in subordine, che nella specie l’ambito di riferimento è il territorio di [OSCURATO:PERSONA], conformemente al metodo di definizione di tale ambito esposto ai punti 67 e 68 della sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42. 58 In quarto luogo, i ricorrenti sostengono che, quand’anche la riforma fiscale risultasse selettiva sul piano regionale, essa sarebbe giustificata dalla sua natura o dal suo schema generale. 59 [OSCURATO:PERSONA] sostiene che la questione pertinente nel caso di specie non è se [OSCURATO:PERSONA] sia o meno parte integrante del [OSCURATO:PERSONA] ai fini dell’applicazione del diritto interno o del diritto internazionale, ma se essa faccia parte del [OSCURATO:PERSONA] ai fini dell’applicazione del diritto comunitario, il quale ha istituito il proprio ordinamento giuridico. Secondo la [OSCURATO:PERSONA], la risposta sarebbe affermativa. 60 Essa sostiene inoltre che la separazione economica di [OSCURATO:PERSONA] dal [OSCURATO:PERSONA] non ha alcuna rilevanza nel caso di specie. Questo tipo di argomento non sarebbe mai stato preso in considerazione nelle decisioni in materia di aiuti di Stato, dato che, anche laddove esista una vera e propria separazione economica tra il potere centrale e la regione autonoma, le norme relative agli aiuti di Stato a finalità regionale si applicherebbero esclusivamente sulla base dell’esistenza di un vantaggio conferito a talune imprese in funzione del loro stabilimento o della loro attività in una parte di uno Stato membro. 61 [OSCURATO:PERSONA] contesta in ogni caso l’autonomia economica e fiscale di [OSCURATO:PERSONA] rispetto al [OSCURATO:PERSONA] richiamata dai ricorrenti e fornisce esempi di sostegno finanziario concesso dal [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA]. 62 [OSCURATO:PERSONA] afferma inoltre che, contrariamente a quanto sostenuto dai ricorrenti, le autorità centrali del [OSCURATO:PERSONA] svolgono un ruolo fondamentale nella definizione del contesto politico ed economico a [OSCURATO:PERSONA], dato che, in particolare, il [OSCURATO:PERSONA] è incaricato dell’applicazione del diritto comunitario a [OSCURATO:PERSONA] e la stabilità monetaria di quest’ultima dipende interamente dal [OSCURATO:PERSONA] (la divisa di [OSCURATO:PERSONA] non sarebbe altro che la lira sterlina sotto diverso nome). Nello stesso ordine di idee, la [OSCURATO:PERSONA] afferma che la nozione di «questioni interne determinate», tra le quali, secondo i ricorrenti, rientra la fiscalità, ha scarsa rilevanza nel contesto del diritto comunitario, essenzialmente per due motivi: in primo luogo, la Costituzione del 1969 prevederebbe che le autorità centrali (nella persona del governatore) possano intervenire, in particolare per garantire l’esecuzione degli obblighi internazionali a [OSCURATO:PERSONA] e, in secondo luogo, a differenza del [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] non parteciperebbe all’adozione degli atti comunitari che influiscono su proprie questioni interne determinate e che devono essere attuati sul suo territorio. 63 Per quanto riguarda gli argomenti dei ricorrenti relativi alla mancanza di un regime fiscale comune a [OSCURATO:PERSONA] e al [OSCURATO:PERSONA], la [OSCURATO:PERSONA] sostiene, in sostanza, che una volta stabilito che [OSCURATO:PERSONA] fa parte del [OSCURATO:PERSONA] ai fini dell’applicazione delle norme comunitarie sugli aiuti di Stato, l’ambito di riferimento appropriato non può che essere quello costituito dal regime fiscale del [OSCURATO:PERSONA]. 64 [OSCURATO:PERSONA] osserva che l’art. 87 CE fa riferimento agli aiuti «concessi dagli Stati» che incidono sugli scambi tra gli Stati membri. Essa sostiene che la questione determinante non è se il [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] facciano parte dello stesso territorio fiscale, ma se un regime fiscale applicabile a [OSCURATO:PERSONA] possa costituire un aiuto concesso da uno Stato membro. [OSCURATO:PERSONA] ritiene che tale questione vada risolta in senso affermativo, dato che le norme comunitarie in materia di aiuti di Stato sono integralmente applicabili a [OSCURATO:PERSONA], come ammette lo stesso governo di [OSCURATO:PERSONA]. L’unico Stato membro che potrebbe concedere aiuti sul territorio di [OSCURATO:PERSONA] sarebbe il [OSCURATO:PERSONA], e la questione se il regime di aiuti sia selettivo sul piano regionale potrebbe essere esaminata solo con riferimento al [OSCURATO:PERSONA] in quanto Stato membro responsabile del rispetto del diritto comunitario a [OSCURATO:PERSONA]. 65 [OSCURATO:PERSONA] sostiene inoltre che la mancanza di un sistema di tassazione comune (o normale) applicabile a [OSCURATO:PERSONA] in caso di mancata applicazione del regime fiscale proprio di quest’ultima non esclude l’applicazione del criterio di selettività regionale. Tale mancanza di un sistema tributario comune sarebbe il risultato di una scelta operata dal [OSCURATO:PERSONA]. Quest’ultimo avrebbe scelto di stabilire un vincolo costituzionale particolare con [OSCURATO:PERSONA] e avrebbe quindi scelto di assoggettarla, con il proprio atto di adesione alla [OSCURATO:PERSONA], alla disciplina in materia di aiuti di Stato. Inoltre il [OSCURATO:PERSONA] conserverebbe a [OSCURATO:PERSONA] poteri sufficienti per garantire che quest’ultima adotti un regime di tassazione delle imprese compatibile con il Trattato. Ne conseguirebbe che l’ambito di riferimento potrebbe essere solo quello fornito dal [OSCURATO:PERSONA]. 66 [OSCURATO:PERSONA] contesta peraltro la rilevanza del grado di autonomia fiscale dell’ente infrastatale ai fini dell’applicazione della nozione di aiuto di Stato. Essa ritiene che anche tale argomento si fondi sull’accettazione del postulato secondo cui [OSCURATO:PERSONA] fa parte del [OSCURATO:PERSONA]. In base a questo postulato, l’affermazione secondo la quale l’applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato dipende dal grado di autonomia di cui gode la regione di cui trattasi sarebbe necessariamente infondata (salvo in caso di delega simmetrica delle competenze fiscali richiamata al punto 115 della decisione impugnata). 67 Nelle sue osservazioni scritte sulle conseguenze che occorre trarre dalla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, la [OSCURATO:PERSONA] sostiene che in detta sentenza la Corte ha accolto la sua tesi secondo cui il criterio che consente di determinare l’ambito di riferimento ai fini della valutazione della selettività regionale è l’ente che svolge un ruolo fondamentale nella definizione dell’ambiente politico ed economico in cui operano le imprese, ma ha respinto la sua tesi secondo cui tale ente non può che essere lo Stato membro. 68 Secondo la [OSCURATO:PERSONA], la questione se, nella specie, l’ambito di riferimento possa o meno essere [OSCURATO:PERSONA] dipende dalle condizioni enunciate nella sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, e non dallo status costituzionale di [OSCURATO:PERSONA] quale risulta dal diritto nazionale. 69 Secondo la [OSCURATO:PERSONA], l’esigenza che la regione «ricopra un ruolo determinante nella definizione del contesto politico ed economico in cui operano le imprese presenti nel territorio di sua competenza», richiamata al punto 66 della sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, sottintende una quarta condizione preliminare e diversa dalle tre condizioni elencate al punto 67 della sentenza citata ai fini della determinazione dell’ambito di riferimento appropriato. 70 Questa quarta condizione esigerebbe che la regione in questione goda, per quanto riguarda il contesto politico ed economico nel quale operano le imprese stabilite sul suo territorio, di un grado di autonomia equiparabile all’influenza esercitata dal governo centrale di uno Stato membro la cui costituzione non preveda l’autonomia regionale. [OSCURATO:PERSONA] spiega che la logica sottesa a tale esigenza, alla luce delle norme del Trattato in materia di aiuti di Stato, è che per stabilire se talune imprese godano di un vantaggio occorre confrontarne la situazione con quella di altre imprese che operano nello stesso contesto politico ed economico. 71 [OSCURATO:PERSONA] sostiene che il governo di [OSCURATO:PERSONA] non svolge un ruolo fondamentale nella definizione del contesto politico ed economico nel quale operano le imprese stabilite a [OSCURATO:PERSONA] e che, di conseguenza, il territorio di [OSCURATO:PERSONA] non può costituire l’ambito di riferimento appropriato. Dato che tale esigenza preliminare non risulterebbe soddisfatta, sarebbe superfluo tenere conto dei tre criteri elencati al punto 67 della sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42. 72 In subordine, la [OSCURATO:PERSONA] esamina i tre criteri sopra menzionati e sostiene che [OSCURATO:PERSONA] non ne soddisfa due, ossia il criterio relativo al potere del governo del [OSCURATO:PERSONA] di intervenire direttamente nel settore delle misure fiscali adottate dalle autorità di [OSCURATO:PERSONA] e il criterio relativo all’esistenza di sovvenzioni che compensino le conseguenze economiche per [OSCURATO:PERSONA] del suo regime fiscale. Pertanto, il territorio di [OSCURATO:PERSONA] non costituirebbe l’ambito di riferimento appropriato. 73 [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] sottolinea che il suo intervento a sostegno delle conclusioni della [OSCURATO:PERSONA] non può essere interpretato, esplicitamente o implicitamente, come una manifestazione di sostegno ai motivi della decisione impugnata concernenti la selettività regionale. Esso sostiene che occorre distinguere il caso di [OSCURATO:PERSONA] da quelli concernenti il regime fiscale dei territori autonomi del [OSCURATO:PERSONA] e di Navarra a causa dell’esistenza in tali territori di un quadro di armonizzazione fiscale. 74 Al contempo, il [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] sostiene che non si può applicare a [OSCURATO:PERSONA] un regime fiscale totalmente diverso da quello del [OSCURATO:PERSONA] senza alcun limite o alcuna norma di coordinamento, poiché ciò implicherebbe che, in materia di aiuti di Stato, il territorio di [OSCURATO:PERSONA] venga trattato come uno Stato membro distinto, cosa che il [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] considera una grave violazione dello status internazionale di detto territorio. 75 Nelle sue osservazioni scritte sulle conseguenze che occorre trarre dalla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, il [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] sostiene che si deve aggiungere una quarta condizione alle tre già poste dalla Corte nella sentenza citata, al fine di stabilire se l’ente infrastatale costituisca l’ambito di riferimento appropriato per valutare le misure fiscali adottate da quest’ultimo. Secondo la suddetta quarta condizione, la misura fiscale in questione non sarebbe selettiva se fosse inquadrata mediante una serie di criteri di armonizzazione analoghi a quelli imposti, in forza del diritto comunitario, alle misure fiscali adottate dallo Stato membro dal quale dipende l’ente infrastatale e volte a garantire la libera circolazione delle persone, dei capitali, dei beni e dei servizi e ad evitare distorsioni sul mercato interno. B — Giudizio del Tribunale 76 Si deve ricordare che le norme di diritto comunitario relative agli aiuti concessi dagli Stati membri sono applicabili a [OSCURATO:PERSONA] (sentenza Government of [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA], cit. al punto 15 supra, punto 12). L’art. 87, n. 1, CE costituisce quindi il punto di partenza dell’analisi del Tribunale. 77 Tale articolo vieta gli aiuti di Stato che «favoriscono talune imprese o talune produzioni», vale a dire gli aiuti selettivi (sentenza della Corte 15 dicembre 2005, causa C-66/02, Italia/[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I-10901 , punto 94). 78 In merito alla valutazione del requisito della selettività, da una giurisprudenza costante risulta che l’art. 87, n. 1, CE impone di stabilire se, nell’ambito di un dato regime giuridico, un provvedimento statale sia tale da favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell’obiettivo perseguito dal detto regime (sentenze della Corte 8 novembre 2001, causa C-143/99, Adria-[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I-8365 , punto 41; 29 aprile 2004, causa C-308/01, GIL Insurance e a., [OSCURATO:PERSONA]. pag. I-4777 , punto 68, e 3 marzo 2005, causa C-172/03, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I-1627 , punto 40). 79 Una simile verifica è altrettanto necessaria riguardo ad un provvedimento adottato non dal legislatore nazionale, ma da un ente infrastatale, in quanto una misura adottata da un ente territoriale e non dal potere centrale può costituire un aiuto qualora ricorrano i presupposti di cui all’art. 87, n. 1, CE (sentenza della Corte 14 ottobre 1987, causa 248/84, Germania/[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. 4013 , punto 17). 80 Da quanto precede risulta che, per valutare la selettività della misura in questione, occorre accertare se, nell’ambito di un dato regime giuridico, detta misura rappresenti un vantaggio per talune imprese rispetto ad altre che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga. La determinazione dell’ambito di riferimento assume un’importanza maggiore nel caso di misure fiscali, dal momento che l’esistenza stessa di un vantaggio può essere accertata solo con riferimento a un livello di tassazione definito «normale». L’aliquota normale è quella in vigore nell’area geografica che costituisce l’ambito di riferimento (sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, cit. al punto 42 supra, punto 56). 81 Nel caso di specie occorre esaminare se il territorio del [OSCURATO:PERSONA] costituisca l’ambito di riferimento appropriato per valutare la selettività regionale della riforma fiscale. Una risposta negativa a tale domanda implicherebbe necessariamente che il territorio di [OSCURATO:PERSONA] costituisce l’ambito di riferimento appropriato per valutare la riforma fiscale e invaliderebbe qualsiasi conclusione relativa alla selettività regionale di tale riforma. 82 Risulta in particolare dai punti 104 e 125 della decisione impugnata che la [OSCURATO:PERSONA] si è fondata su due elementi per concludere che il territorio del [OSCURATO:PERSONA] costituiva l’ambito di riferimento appropriato al fine di valutare il carattere selettivo sul piano regionale della riforma fiscale: in primo luogo, essa ha sostenuto, in sostanza, che l’ambito di riferimento non poteva essere altro che quello del territorio dello Stato membro interessato, in base allo schema generale del Trattato e delle norme in materia di aiuti di Stato in particolare, e che il grado di autonomia dell’ente infrastatale rispetto al governo centrale non era pertinente ai fini della determinazione di tale contesto; in secondo luogo, essa ha fondato la sua conclusione sul ruolo svolto dalle autorità del [OSCURATO:PERSONA] nella definizione dell’ambiente politico ed economico nel quale operano le imprese a [OSCURATO:PERSONA]. 1. Sulla rilevanza del grado di autonomia dell’ente infrastatale rispetto al governo centrale dello Stato membro interessato ai fini della determinazione dell’ambito di riferimento appropriato 83 Per quanto riguarda il primo elemento sul quale la [OSCURATO:PERSONA] ha fondato la sua conclusione relativa all’individuazione del territorio del [OSCURATO:PERSONA] quale ambito di riferimento appropriato nel caso di specie (v. supra, punto 82), si deve rilevare che, come ha ammesso la [OSCURATO:PERSONA] nelle sue osservazioni scritte sulle conseguenze che occorre trarre dalla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, la Corte ha respinto la sua analisi dichiarando quanto segue ai punti 57 e 58 della menzionata sentenza: «57 A tale riguardo, l’ambito di riferimento non deve essere necessariamente definito entro i limiti del territorio dello Stato membro interessato, cosicché un provvedimento che concede un beneficio solo in una parte del territorio nazionale non è per ciò solamente selettivo ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE. 58 Non si può escludere che un’entità infrastatale sia dotata di uno statuto di fatto e di diritto che la renda sufficientemente autonoma rispetto al governo centrale di uno Stato membro affinché, grazie alle misure adottate, sia la detta entità, e non il governo centrale, a rivestire un ruolo fondamentale nella definizione dell’ambiente politico ed economico in cui operano le imprese. In tali circostanze, il territorio nel quale esercita la sua competenza l’entità infrastatale che ha adottato il provvedimento, e non il territorio nazionale nella sua totalità, rappresenta il contesto rilevante per accertare se un provvedimento adottato da tale entità favorisca determinate imprese rispetto ad altre che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell’obiettivo perseguito dal provvedimento o dal regime giuridico interessato». 84 È quindi sufficiente esaminare la fondatezza del secondo elemento dedotto a sostegno della conclusione della [OSCURATO:PERSONA] relativa alla definizione del [OSCURATO:PERSONA] quale ambito di riferimento, ossia il ruolo svolto dalle autorità del [OSCURATO:PERSONA] nella definizione dell’ambiente politico ed economico in cui operano le imprese a [OSCURATO:PERSONA] (v. supra, punto 82). 2. Sul ruolo del [OSCURATO:PERSONA] nella definizione del contesto politico ed economico a [OSCURATO:PERSONA] quale criterio di determinazione dell’ambito di riferimento nel caso di specie a) Sentenza sul regime fiscale delle Azzorre 85 Nella sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42 (punto 65), la Corte, qualora un’autorità regionale o locale, nell’esercizio di poteri sufficientemente autonomi rispetto al potere centrale, stabilisca un’aliquota fiscale inferiore a quella nazionale e applicabile unicamente alle imprese situate all’interno del territorio di sua competenza, ha rilevato in particolare quanto segue: «66 In quest[a] situazione, il contesto giuridico pertinente per valutare la selettività di una misura fiscale potrebbe limitarsi all’area geografica interessata dal provvedimento qualora l’ente [infrastatale], segnatamente in virtù del suo statuto e dei suoi poteri, ricopra un ruolo determinante nella definizione del contesto politico ed economico in cui operano le imprese presenti nel territorio di sua competenza. 67 Affinché una decisione presa in simili circostanze possa essere considerata come adottata nell’esercizio di poteri sufficientemente autonomi, è innanzi tutto necessario, come osservato dall’avvocato generale al paragrafo 54 delle sue conclusioni, che tale decisione sia stata adottata da un’autorità regionale o territoriale dotata, sul piano costituzionale, di uno statuto politico e amministrativo distinto da quello del governo centrale. Inoltre, la decisione in questione deve essere stata presa senza possibilità di un intervento diretto da parte del governo centrale in merito al suo contenuto. Infine, le conseguenze economiche di una riduzione dell’aliquota d’imposta nazionale applicabile alle imprese presenti nella regione non devono essere compensate da sovvenzioni o contributi provenienti da altre regioni o dal governo centrale. 68 Da quanto precede risulta che un’autonomia politica e fiscale rispetto al governo centrale che sia sufficiente per quanto riguarda l’applicazione delle disposizioni comunitarie relative agli aiuti di Stato presuppone, come sostenuto dal governo del [OSCURATO:PERSONA], che l’ente infrastatale sia dotato non solo della competenza per adottare, nel territorio di competenza, misure di riduzione dell’aliquota d’imposta indipendentemente da qualsiasi considerazione collegata alla condotta dello Stato centrale, ma altresì che detto ente si assuma le conseguenze politiche ed economiche di una tale misura». 86 Nella specie occorre quindi stabilire se la riforma fiscale soddisfi le tre condizioni enunciate al punto 67 della sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42. Si deve quindi esaminare, in primo luogo, se la riforma fiscale sia stata elaborata da un’autorità regionale o locale dotata, sul piano costituzionale, di uno status politico e amministrativo distinto da quello del governo centrale del [OSCURATO:PERSONA], in secondo luogo, se la riforma fiscale sia stata elaborata senza possibilità di un intervento diretto da parte del governo centrale del [OSCURATO:PERSONA] in merito al suo contenuto e, in terzo luogo, se le conseguenze economiche per [OSCURATO:PERSONA] dell’introduzione della riforma fiscale non siano compensate da sovvenzioni o contributi provenienti da altre regioni o dal governo centrale del [OSCURATO:PERSONA]. 87 Non può essere accolta la tesi della [OSCURATO:PERSONA] secondo cui il punto 66 della sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, contiene una quarta condizione, preliminare e distinta dalle tre condizioni elencate al punto 67, ossia che l’ente infrastatale svolga un ruolo fondamentale nella definizione dell’ambiente politico ed economico in cui operano le imprese presenti sul territorio di sua competenza. Infatti, questa tesi non trova alcun sostegno né nella sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, né nelle conclusioni dell’avvocato generale Geelhoed relative a detta sentenza ([OSCURATO:PERSONA]. pag. I-7119, paragrafi 54 e 55). 88 Del pari, il Tribunale non può accogliere la tesi dedotta dal [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] circa l’esistenza di una quarta condizione complementare alle tre stabilite dalla Corte nella sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, che riguarderebbe l’inquadramento della misura fiscale controversa mediante criteri di armonizzazione imposti dal diritto comunitario alle misure fiscali adottate dallo Stato membro dal quale dipende l’ente infrastatale in questione. Oltre al suo carattere vago per quanto riguarda l’identificazione e il contenuto dei criteri di armonizzazione richiamati, questa tesi non trova alcun sostegno nella sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, e va quindi parimenti respinta. b) Sull’applicazione della prima e della seconda condizione enunciate nella sentenza sul regime fiscale delle Azzorre 89 Quanto alla prima condizione di cui alla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, è sufficiente rilevare che, come ammettono le parti nelle cause principali, le autorità competenti di [OSCURATO:PERSONA] che hanno elaborato la riforma fiscale dispongono, sul piano costituzionale, di uno status politico e amministrativo distinto da quello del governo centrale del [OSCURATO:PERSONA] e che, pertanto, questa prima condizione è soddisfatta. 90 Per quanto riguarda la seconda condizione di cui alla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, occorre esaminare se nella fattispecie la riforma fiscale sia stata elaborata senza che il governo centrale del [OSCURATO:PERSONA] potesse intervenire direttamente sul suo contenuto. 91 [OSCURATO:PERSONA] sostiene che, nel caso di specie, tale condizione non è soddisfatta, dato che, in forza degli artt. 33 e 34 della Costituzione del 1969, il [OSCURATO:PERSONA] ha il potere di intervenire direttamente, per il tramite del governatore, in particolare sulle materie connesse alla «stabilità finanziaria ed economica», fra le quali occorrerebbe includere la fiscalità. 92 Quanto all’affermazione dei ricorrenti secondo cui il potere residuale del [OSCURATO:PERSONA] di legiferare a [OSCURATO:PERSONA] non è mai stato esercitato in materia fiscale, la [OSCURATO:PERSONA] replica che la sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, pone la questione se le autorità centrali dello Stato membro abbiano la possibilità di intervenire, e non se lo facciano effettivamente. 93 Si deve rilevare in primo luogo che, come emerge dagli atti delle presenti cause e dalla sentenza Government of [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA], citata al precedente punto 15 (punto 53), la tassazione delle imprese rientra nella categoria delle questioni interne determinate. È pacifico che la competenza esecutiva in ordine a tali questioni spetta al Consiglio dei ministri di [OSCURATO:PERSONA]. Quest’ultimo è competente a redigere e a sottoporre, ai fini dell’adozione, al potere legislativo di [OSCURATO:PERSONA] le misure fiscali applicabili sul territorio di [OSCURATO:PERSONA]. 94 Occorre rilevare in secondo luogo che, ai sensi dell’art. 32 della Costituzione del 1969, e con alcune riserve, il potere legislativo di [OSCURATO:PERSONA] è competente ad adottare leggi «per la pace, l’ordine pubblico e la buona amministrazione di [OSCURATO:PERSONA]». È pacifico che tale competenza include l’adozione delle misure fiscali. Ai sensi dell’art. 33, n. 1, della Costituzione del 1969, l’esercizio del potere legislativo si traduce, in linea di principio ,nel voto di progetti di legge da parte della [OSCURATO:PERSONA] of Assembly, previo consenso della Regina o del governatore in nome della Regina. È pacifico che i membri della [OSCURATO:PERSONA] of Assembly sono eletti democraticamente dal popolo di [OSCURATO:PERSONA] e rappresentano solamente quest’ultimo. L’art. 33, n. 2, della Costituzione del 1969 prevede anche la possibilità per il governatore di negare il proprio consenso a detti progetti di legge o di riservare l’approvazione a determinati progetti di legge, a discrezione della Regina. Inoltre, l’art. 34, n. 2, della Costituzione del 1969 prevede la possibilità per il governatore di proporre, a determinate condizioni, progetti di legge alla [OSCURATO:PERSONA] of Assembly e di adottare, a talune condizioni, detti progetti dando il proprio consenso in determinate materie rientranti nelle questioni interne, nell’interesse del mantenimento della stabilità finanziaria ed economica di [OSCURATO:PERSONA]. 95 In terzo luogo, risulta dagli atti che il [OSCURATO:PERSONA] conserva in ultima analisi un potere residuale di legiferare a [OSCURATO:PERSONA], ma che tale potere è stato esercitato solo eccezionalmente e mai in materia fiscale. A [OSCURATO:PERSONA] non si applica né è mai stata applicata alcuna normativa fiscale del [OSCURATO:PERSONA]. 96 Infine, la [OSCURATO:PERSONA] non contesta che, nel caso di specie, la riforma fiscale di [OSCURATO:PERSONA] è stata elaborata dalle autorità di [OSCURATO:PERSONA] senza l’intervento delle autorità del [OSCURATO:PERSONA]. 97 Si deve rilevare che i poteri conferiti al governatore dagli artt. 33 e 34 della Costituzione del 1969, che peraltro non sono mai stati esercitati in materia fiscale, non dimostrano una capacità di intervento «diretto» del «governo centrale» del [OSCURATO:PERSONA] sul contenuto della riforma fiscale, ai sensi della seconda condizione stabilita dalla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42. Benché sia nominato dalla Regina — in veste di Regina di [OSCURATO:PERSONA] — e ne sia il rappresentante a [OSCURATO:PERSONA] (art. 18 della Costituzione del 1969), dagli atti non risulta che il governatore di [OSCURATO:PERSONA] sia equiparabile al governo centrale del [OSCURATO:PERSONA] e che la sua capacità di intervento nel processo legislativo di [OSCURATO:PERSONA] possa essere qualificata come un «intervento diretto» del «governo centrale» del [OSCURATO:PERSONA] ai sensi del punto 67 della sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42. 98 Inoltre, si deve rilevare che il potere residuale di legiferare a [OSCURATO:PERSONA] conservato dal [OSCURATO:PERSONA] e i diversi poteri di partecipazione al processo legislativo conferiti al governatore dalla Costituzione del 1969 devono essere interpretati alla luce dello status di [OSCURATO:PERSONA] quale colonia o «territorio non autonomo» ai sensi del capitolo XI, art. 73, della Carta delle Nazioni Unite di cui il [OSCURATO:PERSONA], in quanto «potenza mandataria» ai sensi di tale disposizione, assicura le relazioni esterne. Gli obblighi incombenti al [OSCURATO:PERSONA] in quanto potenza mandataria rispetto a [OSCURATO:PERSONA] sono esplicitati al citato art. 73, che nella parte pertinente dispone: «I Membri delle Nazioni Unite, i quali abbiano od assumano la responsabilità dell’amministrazione di territori la cui popolazione non abbia ancora raggiunto una piena autonomia, riconoscono il principio che gli interessi degli abitanti di tali territori sono preminenti ed accettano come sacra missione l’obbligo di promuovere al massimo, nell’ambito del sistema di pace e di sicurezza internazionale istituito dal presente Statuto, il benessere degli abitanti di tali territori, e, a tal fine, l’obbligo: a) di assicurare, con il dovuto rispetto per la cultura delle popolazioni interessate, il loro progresso politico, economico, sociale ed educativo, il loro giusto trattamento e la loro protezione contro gli abusi; b) di sviluppare l’autogoverno delle popolazioni, di prendere in debita considerazione le aspirazioni politiche e di assisterle nel progressivo sviluppo delle loro libere istituzioni politiche, in armonia con le circostanze particolari di ogni territorio e delle sue popolazioni e del loro diverso grado di sviluppo; (…)». 99 Alla luce di quanto precede, il potere residuale del [OSCURATO:PERSONA] di legiferare a [OSCURATO:PERSONA] e i diversi poteri conferiti al governatore devono essere interpretati come strumenti che consentono al [OSCURATO:PERSONA] di assumere le proprie responsabilità nei confronti della popolazione di [OSCURATO:PERSONA] e di adempiere i propri obblighi di diritto internazionale, e non nel senso che attribuiscono un potere di intervento diretto sul contenuto di una misura fiscale adottata dalle autorità di [OSCURATO:PERSONA], tanto più che tali poteri residuali non sono mai stati esercitati in materia fiscale. 100 Si deve ritenere, pertanto, che nel caso di specie sia soddisfatta la seconda condizione stabilita dalla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42. c) Sull’applicazione della terza condizione stabilita dalla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre 101 Per quanto riguarda la terza condizione stabilita dalla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, nella specie si deve esaminare se le eventuali ripercussioni economiche su [OSCURATO:PERSONA] dell’introduzione della riforma fiscale non siano compensate da sovvenzioni o contributi provenienti dalle altre regioni o dal governo centrale del [OSCURATO:PERSONA]. 102 [OSCURATO:PERSONA] sostiene che tale condizione presuppone che l’ente infrastatale non possa disporre neppure potenzialmente di alcun aiuto per compensare gli effetti delle decisioni adottate da tale ente in materia fiscale. Essa nega, pertanto, che questa condizione implichi l’esistenza di un collegamento tra, da un lato, qualsiasi misura regionale di riduzione dell’imposta e, dall’altro, qualsiasi sovvenzione proveniente dal governo centrale o da un’altra regione. Secondo la [OSCURATO:PERSONA], tale interpretazione non concorda con l’asserita quarta condizione secondo cui l’ente infrastatale deve occupare un ruolo fondamentale nella definizione dell’ambiente politico ed economico nel quale operano le imprese presenti sul suo territorio. Infatti, per valutare se tale condizione sia soddisfatta, si dovrebbe tenere conto di tutte le fonti di finanziamento erogato dal governo centrale, dato che il denaro è fungibile e un pagamento che liberi [OSCURATO:PERSONA] da una spesa pubblica le consente di destinare maggiori fondi a un altro progetto o di ridurre le tasse. Alla luce di tale interpretazione, la [OSCURATO:PERSONA] nega che la terza condizione sia soddisfatta nel caso di specie, a causa dei presunti aiuti finanziari concessi dal [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA]. 103 A tale riguardo, la [OSCURATO:PERSONA] invoca in particolare il finanziamento concesso dal [OSCURATO:PERSONA] al fondo previdenziale di [OSCURATO:PERSONA] per consentirgli di pagare le pensioni dei cittadini spagnoli attualmente residenti in [OSCURATO:PERSONA] e che hanno lavorato a [OSCURATO:PERSONA] prima che le autorità spagnole decidessero di chiudere la frontiera tra la [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] nel 1969. Essa fa inoltre riferimento agli aiuti allo sviluppo concessi dal [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA] in diverse occasioni dopo l’adesione del [OSCURATO:PERSONA] alla [OSCURATO:PERSONA], il finanziamento da parte di quest’ultimo di un regime di fornitura di capitale di rischio alle piccole e medie imprese (PMI) stabilite nel [OSCURATO:PERSONA] e a [OSCURATO:PERSONA], nonché l’aiuto alla gestione dell’aeroporto di [OSCURATO:PERSONA] fornito dal Ministero della Difesa del [OSCURATO:PERSONA]. 104 Tale argomento non può essere accolto. 105 A tale riguardo si deve ricordare, anzitutto, che la tesi dell’esistenza di una quarta condizione contenuta al punto 66 della sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, è infondata (v. supra, punto 87). Pertanto, la [OSCURATO:PERSONA] se ne avvale erroneamente a sostegno del suo argomento. 106 Si deve inoltre rilevare che il verbo «compensare» impiegato dalla Corte al punto 67 della sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, implica che debba esistere un nesso di causalità tra la misura fiscale controversa adottata dall’ente infrastatale e gli aiuti economici provenienti dalle altre regioni o dal governo centrale dello Stato membro interessato. L’interpretazione proposta dalla [OSCURATO:PERSONA] renderebbe lettera morta la terza condizione di cui alla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, dato che sarebbe molto difficile concepire un ente infrastatale che non riceva alcun sostegno economico, in nessuna forma, dal governo centrale. 107 Orbene, si deve rilevare che gli aiuti economici concessi dal [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA] ai quali ha fatto riferimento la [OSCURATO:PERSONA] si collegano a circostanze specifiche e non presentano alcun nesso di causalità con la riforma fiscale. 108 Infatti, in primo luogo, come risulta dagli atti, il finanziamento concesso dal [OSCURATO:PERSONA] a partire dal 1985 al fondo previdenziale di [OSCURATO:PERSONA] riguarda il pagamento delle pensioni dei cittadini spagnoli che hanno lavorato a [OSCURATO:PERSONA] prima che le autorità spagnole chiudessero la frontiera tra la [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] nel periodo compreso tra il 1969 e il 1985. 109 In secondo luogo, come emerge dal documento fatto valere dalla [OSCURATO:PERSONA] a sostegno della sua tesi, gli aiuti allo sviluppo concessi dal [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA] riguardavano il periodo compreso tra il 1978 e il 1986 ed erano destinati a progetti per lo sviluppo delle infrastrutture di [OSCURATO:PERSONA], progetti scolastici e progetti abitativi. 110 In terzo luogo, come risulta dalla decisione della [OSCURATO:PERSONA] 4 febbraio 2003, relativa al fondo di capitale di rischio e di prestiti destinato alle PMI (aiuto N 620/2002, GU C 110, pag. 14 ), il finanziamento da parte del [OSCURATO:PERSONA] di un regime di fornitura di capitali di rischio alle PMI stabilite nel [OSCURATO:PERSONA] e a [OSCURATO:PERSONA], notificato dal [OSCURATO:PERSONA] l’11 settembre 2002, avvantaggia le menzionate PMI e gli investitori interessati. 111 Infine, per quanto riguarda l’aiuto alla gestione dell’aeroporto di [OSCURATO:PERSONA], in udienza i ricorrenti hanno sostenuto, senza essere contraddetti dalla [OSCURATO:PERSONA], che tale aeroporto era stato costruito dall’esercito del [OSCURATO:PERSONA] durante la seconda guerra mondiale ed era sempre stato un aeroporto militare del [OSCURATO:PERSONA], messo a disposizione anche degli utenti civili. 112 Tenuto conto delle considerazioni che precedono, e in mancanza di prova contraria fornita dalla [OSCURATO:PERSONA], si deve rilevare che nessuno dei finanziamenti sopra menzionati è diretto a compensare le eventuali conseguenze economiche che la riforma fiscale comporterebbe per [OSCURATO:PERSONA], ai sensi della terza condizione della sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42. 113 Pertanto, in mancanza di elementi che possano invalidare le affermazioni dei ricorrenti secondo cui [OSCURATO:PERSONA] non riceve alcun sostegno finanziario dal [OSCURATO:PERSONA] che compensi le conseguenze economiche della riforma fiscale, si deve ritenere che nel caso di specie sia soddisfatta la terza condizione stabilita dalla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42. 114 Poiché le tre condizioni stabilite dalla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, sono soddisfatte, si deve concludere che il ruolo svolto dal [OSCURATO:PERSONA] nella definizione dell’ambiente politico ed economico in cui operano le imprese a [OSCURATO:PERSONA] non è sufficiente per affermare che il territorio del [OSCURATO:PERSONA] costituisce l’ambito di riferimento appropriato nel caso di specie. Pertanto, non è fondato neppure il secondo elemento dedotto a sostegno della conclusione della [OSCURATO:PERSONA] relativa all’individuazione del territorio del [OSCURATO:PERSONA] quale ambito di riferimento (v. supra, punto 84). 115 Si deve quindi concludere che l’ambito di riferimento corrisponde esclusivamente ai confini geografici del territorio di [OSCURATO:PERSONA], senza che occorra esaminare le argomentazioni dei ricorrenti relative alla questione dell’appartenenza di [OSCURATO:PERSONA] al [OSCURATO:PERSONA] e alla mancanza di un sistema tributario comune a [OSCURATO:PERSONA] e al [OSCURATO:PERSONA]. Tale delimitazione dell’ambito di riferimento implica che non si può effettuare alcun confronto tra il regime fiscale applicabile alle imprese stabilite a [OSCURATO:PERSONA] e quello applicabile alle imprese stabilite nel [OSCURATO:PERSONA] al fine di dimostrare l’esistenza di un vantaggio selettivo a vantaggio delle prime. 116 Dal complesso delle considerazioni che precedono risulta che la conclusione della [OSCURATO:PERSONA] nella decisione impugnata relativa alla selettività regionale della riforma fiscale è viziata da un errore di diritto e di valutazione. 117 Pertanto, il primo motivo deve essere accolto. II — Sul secondo motivo, concernente errori di diritto e di valutazione nell’applicazione del criterio di selettività materiale A — Argomenti delle parti 118 I ricorrenti contestano la legittimità delle conclusioni della [OSCURATO:PERSONA] nella decisione impugnata relative alla selettività materiale di tre aspetti del sistema di tassazione introdotto dalla riforma, ossia: in primo luogo, la condizione relativa alla realizzazione di utili cui è subordinato l’assoggettamento all’imposta sul monte salari e alla BPOT (punti 128-133 della decisione impugnata); in secondo luogo, il limite del 15% degli utili applicato all’assoggettamento all’imposta sul monte salari e alla BPOT (punti 134-141 della decisione impugnata) e, in terzo luogo, la natura dell’imposta sul monte salari e della BPOT (punti 142-144 e 150 della decisione impugnata). 119 Il governo di [OSCURATO:PERSONA] sostiene che i tre aspetti controversi sopra citati sono di applicazione generale a [OSCURATO:PERSONA] e non favoriscono né talune imprese né la produzione di beni specifici. Secondo il governo di [OSCURATO:PERSONA], la riforma costituisce un regime fiscale a tutti gli effetti, che si fonda sui criteri dell’impiego e dell’occupazione fondiaria e non costituisce una deroga a un regime fiscale basato sugli utili. [OSCURATO:PERSONA] non avrebbe individuato il punto di riferimento rispetto al quale la riforma accorda un vantaggio selettivo. Essa avrebbe confuso e deformato i due elementi della riforma, vale a dire l’imposta sul monte salari e la BPOT, da un lato, e il limite del 15%, dall’altro, trattando un elemento come se costituisse la regola generale e l’altro come se si trattasse di una deroga a tale regola generale o viceversa, e non trattandoli come due elementi di pari importanza per il funzionamento del meccanismo fiscale proposto da [OSCURATO:PERSONA]. Nello stesso senso, il [OSCURATO:PERSONA] sostiene che, secondo il sistema di tassazione introdotto dalla riforma, il fatto generatore dell’assoggettamento all’imposta è l’impiego redditizio di un dipendente o l’utilizzo redditizio di un bene immobile. 120 Per quanto riguarda la condizione che subordina alla realizzazione di utili l’assoggettamento all’imposta sul monte salari e alla BPOT, i ricorrenti ne contestano il carattere selettivo sul piano materiale e sostengono che le imprese che non conseguono utili non sono esentate da alcun onere fiscale normalmente applicabile. La necessità di un profitto non costituirebbe un’esenzione o una deroga a un sistema comune di tassazione e pertanto non potrebbe essere considerata selettiva. 121 I ricorrenti contestano inoltre alla [OSCURATO:PERSONA] di non avere individuato i beneficiari della misura fiscale controversa conformemente a quanto prescritto dall’art. 87, n. 1, CE. Nel caso di specie, le società che traggono vantaggio dalla condizione relativa alla realizzazione di utili, ossia quelle che non conseguono utili nel corso di un determinato esercizio, potrebbero essere individuate solo in funzione delle circostanze contingenti in cui si trovano o in funzione dei loro risultati attuali, il che creerebbe un gruppo mutevole di società che potrebbe variare in misura significativa da un anno all’altro. Orbene, dalla giurisprudenza discenderebbe che una misura impositiva di carattere generale quale la condizione relativa alla realizzazione di utili, per rientrare nell’ambito di applicazione dell’art. 87, n. 1, CE, deve favorire un gruppo di imprese sufficientemente definibile e prevedibile. 122 I ricorrenti sostengono, in subordine, che la condizione relativa alla realizzazione di utili è giustificata dalla natura e dallo schema generale della riforma fiscale e sfugge quindi alla qualifica come aiuto di Stato. Più in particolare, la riforma fiscale sarebbe basata sul principio secondo cui l’imposta dev’essere versata sui redditi e non sul capitale sociale. La tassazione delle società che non conseguono utili porterebbe alla tassazione del loro capitale sociale, in violazione del principio informatore della riforma fiscale. 123 Per quanto riguarda il limite del 15% degli utili applicato all’assoggettamento all’imposta sul monte salari e alla BPOT, i ricorrenti sostengono che esso non è selettivo in quanto non favorisce né talune categorie definite di imprese, né la produzione di talune categorie di beni. Tale limite sarebbe di applicazione generale per tutte le imprese di [OSCURATO:PERSONA]. Anche a tale riguardo sarebbe impossibile prevedere in anticipo se talune imprese beneficeranno di tale limite e, in caso affermativo, quali. Il limite in questione farebbe parte del regime impositivo comune al pari dell’impiego di dipendenti e dell’occupazione di beni immobili e non costituirebbe una deroga al detto regime. 124 In subordine, i ricorrenti sostengono che il limite del 15% degli utili è giustificato dalla natura e dallo schema generale del sistema. Infatti, essi considerano tale limite come un fattore di regressività del sistema introdotto dalla riforma fiscale e sostengono che la [OSCURATO:PERSONA] non può qualificare come aiuto di Stato l’esenzione fiscale relativa all’ammontare dell’imposta che supera il suddetto limite. Il governo di [OSCURATO:PERSONA] giustifica inoltre l’introduzione del limite con la necessità di evitare una sovratassazione delle società, che potrebbe comportare licenziamenti e un’instabilità nei periodi ciclici di fluttuazione del mercato o di depressione. 125 Per quanto riguarda, infine, l’imposta sul monte salari e la BPOT, i ricorrenti sostengono che la [OSCURATO:PERSONA], criticando la scelta del governo di [OSCURATO:PERSONA] relativa alle basi impositive, ossia la manodopera e l’occupazione della terra, contesta in realtà la natura stessa del regime fiscale generale elaborato dal governo di [OSCURATO:PERSONA] e pertanto lede le prerogative degli Stati membri in ordine all’adozione delle politiche fiscali per essi più idonee. Il fatto che le società che non impiegano dipendenti e non occupano beni immobili a [OSCURATO:PERSONA] non siano soggette ad imposta non costituirebbe una deroga a un sistema di tassazione «normale»; tale situazione deriverebbe semplicemente dalla natura del regime fiscale generale di [OSCURATO:PERSONA]. 126 Secondo i ricorrenti, dalla decisione impugnata risulta che, a parere della [OSCURATO:PERSONA], l’unico sistema di tassazione delle imprese che possa essere validamente considerato generale sarebbe un sistema fondato sulla tassazione degli utili delle società. [OSCURATO:PERSONA] sembrerebbe voler stabilire un regime impositivo «normale» dal punto di vista comunitario, ossia un regime fondato sulla tassazione degli utili, per concludere che qualsiasi scostamento dallo stesso può essere considerato un aiuto di Stato. Tale impostazione della [OSCURATO:PERSONA] renderebbe illusoria la competenza degli Stati membri in materia fiscale e sarebbe viziata da un errore di diritto e da una carenza di motivazione. 127 In subordine, i ricorrenti sostengono che l’utilizzo della manodopera e dell’occupazione di beni immobili quali basi impositive è giustificato dalla natura e dallo schema generale del sistema di tassazione che il governo di [OSCURATO:PERSONA] intende instaurare. A tale riguardo, il [OSCURATO:PERSONA] sottolinea la necessità per [OSCURATO:PERSONA] di introdurre un’imposta semplice e facile da riscuotere per un’amministrazione tributaria dotata di pochi effettivi, mentre il governo di [OSCURATO:PERSONA] fa valere le caratteristiche peculiari dell’economia di [OSCURATO:PERSONA], ossia risorse di manodopera limitate, una dipendenza significativa dai lavoratori che si spostano quotidianamente dalla [OSCURATO:PERSONA] e uno spazio territoriale limitato. 128 [OSCURATO:PERSONA] sostiene, in via preliminare, che l’applicazione, potenzialmente ampia, del criterio di selettività materiale utilizzato nella decisione impugnata si giustifica alla luce della giurisprudenza, dalla quale risulterebbe che misure apparentemente dirette a tutti gli operatori economici di un determinato territorio presentano nondimeno un carattere selettivo, favorendo di fatto alcuni di tali operatori o una loro specifica categoria. [OSCURATO:PERSONA] contesta inoltre, richiamandosi alla giurisprudenza, la presunta esigenza di identificare in modo preciso e prevedibile i beneficiari della riforma fiscale. 129 Per quanto riguarda il carattere selettivo della condizione relativa alla realizzazione di utili e il limite del 15% degli utili, la [OSCURATO:PERSONA] contesta l’argomento dei ricorrenti secondo cui essa avrebbe attribuito più importanza a uno di questi elementi della riforma fiscale che non all’altro. Essa sostiene, al contrario, che tale riforma crea un sistema ibrido nel senso che gli utili conseguiti da una società costituiscono un elemento centrale nell’applicazione di quella che sarebbe apparentemente un’imposta sul monte salari e una BPOT. 130 [OSCURATO:PERSONA] rileva che ciascun elemento di tale sistema ha l’effetto di escludere, per alcune imprese, l’assoggettamento all’imposta normalmente derivante dall’altro elemento. Più in particolare, una società potrebbe essere estremamente redditizia, ma se assumesse la forma per la quale sarebbe attualmente designata con la denominazione di «società esente» non necessiterebbe né di locali né di dipendenti e sarebbe praticamente esente da imposta. Viceversa, una società potrebbe avere dipendenti e occupare beni immobili, ma se non conseguisse utili la riforma fiscale le consentirebbe parimenti di non versare imposte. 131 Il carattere ibrido della riforma fiscale renderebbe indiscernibili la natura e la struttura della stessa. Se, secondo i ricorrenti, la manodopera e la terra sono due fattori di produzione rari a [OSCURATO:PERSONA], se ne dovrebbe dedurre che tali risorse limitate andrebbero tassate senza esenzioni né limiti, in modo da garantire che siano destinate all’uso più efficiente. Conformemente a tale asserita logica della riforma fiscale, la condizione che subordina l’assoggettamento a qualsiasi imposta alla realizzazione di utili e la condizione del limite del 15% degli utili non sarebbero comprensibili e, pertanto, il carattere selettivo di questi due aspetti della riforma fiscale non sarebbe giustificabile con la natura e lo schema generale della stessa. 132 [OSCURATO:PERSONA] contesta altresì che il limite del 15% degli utili possa essere giustificato in quanto adeguamento tecnico destinato a garantire il carattere regressivo dell’imposta sul monte salari e della BPOT. 133 [OSCURATO:PERSONA] contesta peraltro vuoi la presunta necessità di riscuotere l’imposta sul reddito e non sul capitale della società, vuoi la presunta necessità che il livello impositivo non sia superiore a quanto il contribuente è disposto a pagare. 134 Per quanto riguarda la prima di tali giustificazioni, la [OSCURATO:PERSONA] afferma di non riuscire a comprendere il motivo per cui il governo di [OSCURATO:PERSONA] ha adottato la soluzione di un’imposta sul monte salari e di una BPOT soggette al limite del 15% degli utili. Tali imposte avrebbero per loro natura una portata limitata, e la loro capacità di contribuire al gettito fiscale proveniente dalle imprese di [OSCURATO:PERSONA] verrebbe ulteriormente limitata dalla regola del 15%. 135 Per quanto riguarda la seconda di tali giustificazioni, la [OSCURATO:PERSONA] sostiene che la riduzione delle entrate fiscali risultante dai limiti della disponibilità dei contribuenti a versare l’imposta vengono attenuati modulando il livello impositivo. Se un importo di GBP 3000 all’anno per dipendente è considerato un livello adeguato per un’imposta riscossa su una risorsa rara, quale risulta la manodopera a [OSCURATO:PERSONA], nessun elemento della riforma fiscale spiegherebbe per quale motivo un datore di lavoro che impieghi la manodopera in modo inefficiente debba essere avvantaggiato con l’esenzione effettiva dall’imposta sul monte salari in cambio di un’imposta del 15% sugli utili. 136 Per quanto riguarda il carattere selettivo dell’imposta sul monte salari e della BPOT, la [OSCURATO:PERSONA] osserva che l’argomento secondo cui essa cercherebbe di contestare la natura stessa del regime fiscale che il governo di [OSCURATO:PERSONA] intende introdurre si limita a sollevare la questione fondamentale nel caso di specie, cioè se la riforma fiscale sia effettivamente un regime impositivo generale. Essa ricorda che, secondo la decisione impugnata, la riforma fiscale è materialmente selettiva per natura, in quanto utilizza l’imposta sul monte salari e la BPOT quali basi per la tassazione delle imprese in un’economia come quella di [OSCURATO:PERSONA], che costituisce un importante settore offshore costituito da società prive di dipendenti e di immobili. 137 Sarebbe inesatto ritenere che tali società siano individuabili solo a motivo di circostanze contingenti o degli effetti del ciclo congiunturale. [OSCURATO:PERSONA] sostiene che, se, a seguito della riforma fiscale, lo status di società esente è destinato a scomparire, tale riforma mantiene tuttavia le stesse caratteristiche che allo stato attuale rendono attraente la costituzione di una società esente. Secondo la [OSCURATO:PERSONA] non vi è nulla di contingente nella situazione di società che, per natura, operano senza presenza fisica e senza dipendenti. 138 [OSCURATO:PERSONA] ritiene inoltre che i vantaggi del regime non siano effettivamente accessibili a tutte le imprese nello stesso modo e contesta la giustificazione fondata sulla natura e sullo schema generale del sistema. Essa precisa che tale asserita giustificazione non poteva essere esaminata nella decisione impugnata, vista la constatazione contenuta in tale decisione secondo cui era impossibile rilevare l’esistenza di un regime generale, tenuto conto della natura ibrida della riforma fiscale. Essa afferma che il fatto che la riforma fiscale porti alla fissazione di aliquote diverse per tipi diversi di società osta a che tale riforma possa giustificarsi per la sua natura e il suo schema generale. [OSCURATO:PERSONA] contesta anche gli altri argomenti dedotti dai ricorrenti a sostegno di tale giustificazione e conclude che nulla, nella natura e nello schema generale della riforma fiscale, giustifica il non assoggettamento selettivo al sistema di tassazione delle imprese di un numero così elevato di società con sede a [OSCURATO:PERSONA]. 139 [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] sostiene la posizione della [OSCURATO:PERSONA] secondo cui la riforma proposta da [OSCURATO:PERSONA] è selettiva sul piano materiale. Esso considera selettivo, in sostanza, il fatto che le diverse caratteristiche della riforma fiscale non si applichino nello stesso modo a tutti i settori di attività economica, con la conseguenza che taluni settori, individuabili a priori, sarebbero soggetti, rispetto ad altri, ad aliquote globali di imposta inferiori. 140 [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] afferma quindi che la condizione relativa alla realizzazione di utili è un elemento estraneo alla natura dell’imposta sul monte salari e della BPOT, il che induce a concludere che tale condizione mira a introdurre un elemento di selettività materiale nel sistema di tassazione proposto da [OSCURATO:PERSONA]. Esso contesta del pari la giustificazione dell’asserito carattere selettivo della riforma fiscale con la natura e lo schema generale del sistema. B — Giudizio del Tribunale 141 In merito alla condizione di selettività del vantaggio concesso con la misura fiscale controversa, si deve ricordare che l’art. 87, n. 1, CE impone di stabilire se, nell’ambito di un dato regime giuridico, un provvedimento statale sia tale da favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell’obiettivo perseguito dal detto regime (v. giurisprudenza citata al punto 78 supra). 142 Il controllo giurisdizionale sulle valutazioni operate dalla [OSCURATO:PERSONA] a tale riguardo è, in linea di principio, un controllo completo, dato che la nozione di aiuto, come definita nel Trattato, e di cui la condizione della selettività è un elemento costitutivo, ha carattere giuridico e deve essere interpretata sulla base di elementi obiettivi (v., in tal senso, sentenza della Corte 16 maggio 2000, causa C-83/98 P, Francia/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I-3271 , punto 25; sentenze del Tribunale 12 dicembre 2000, causa T-296/97, Alitalia/[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. II-3871 , punto 95, e 17 ottobre 2002, causa T-98/00, Linde/[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. II-3961 , punto 40). 143 Orbene, come ha enunciato la stessa [OSCURATO:PERSONA] al punto 16 della comunicazione relativa agli aiuti di Stato in materia di tassazione diretta delle imprese, la qualifica di una misura fiscale come selettiva da parte della [OSCURATO:PERSONA] presuppone necessariamente, anzitutto, l’individuazione e l’esame preliminari da parte della stessa del regime comune o «normale» del sistema tributario applicabile nella zona geografica che costituisce l’ambito di riferimento pertinente. Successivamente, la [OSCURATO:PERSONA] deve valutare e accertare, a fronte di tale regime fiscale comune o «normale», l’eventuale selettività del vantaggio concesso dalla misura fiscale considerata dimostrando che quest’ultima deroga a tale regime comune, in quanto introduce differenziazioni tra operatori economici che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell’obiettivo perseguito dal sistema tributario dello Stato membro interessato (v., in tal senso, sentenze della Corte Italia/[OSCURATO:PERSONA], cit. al punto 77 supra, punto 100; 22 giugno 2006, cause riunite C-182/03 e C-217/03, Belgio e Forum 187/[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I-5479 , punto 120, e sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, punto 56; conclusioni dell’avvocato generale Darmon relative alla sentenza della Corte 17 marzo 1993, cause riunite C-72/91 e C-73/91, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I-887 , paragrafi 50-72). 144 Qualora la [OSCURATO:PERSONA] abbia esaminato e dimostrato, nelle prime due fasi del suo esame descritte al precedente punto 143, l’esistenza di deroghe al regime fiscale comune o «normale» che determinano una differenziazione tra imprese, risulta da una giurisprudenza costante che una differenziazione del genere può tuttavia non essere selettiva quando derivi dalla natura o dallo schema generale del sistema tributario di cui fa parte. Infatti, in questa ipotesi la [OSCURATO:PERSONA] deve verificare, in una terza fase, se la misura statale in questione non abbia carattere selettivo, anche quando procuri un vantaggio alle imprese che possono avvalersene (v., in tal senso, sentenze della Corte Adria-[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:PERSONA], cit. al punto 78 supra, punto 42; 13 febbraio 2003, causa C-409/00, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I-1487 , punto 52, e sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, punto 52). Orbene, a tale riguardo, tenuto conto del carattere derogatorio e a priori selettivo delle differenziazioni previste rispetto al regime fiscale comune o «normale», spetta allo Stato membro dimostrare che tali differenziazioni sono giustificate dalla natura e dallo schema generale del suo sistema tributario, in quanto discendono direttamente dai principi informatori o basilari di tale sistema. In proposito occorre distinguere tra, da un lato, gli obiettivi che persegue un determinato regime fiscale e che sono ad esso esterni e, dall’altro, i meccanismi inerenti al sistema tributario stesso, necessari per il raggiungimento di tali obiettivi (v., in tal senso, sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, punto 81). 145 Si deve aggiungere tuttavia che, qualora la [OSCURATO:PERSONA] abbia omesso di effettuare la prima e la seconda fase del controllo sul carattere selettivo di un provvedimento (v. supra, punto 143), essa non può avviare la terza e ultima fase della sua valutazione, salvo oltrepassare i limiti di tale controllo. Infatti questo approccio potrebbe, da un lato, consentire alla [OSCURATO:PERSONA] di sostituirsi allo Stato membro nella definizione del sistema tributario di quest’ultimo e del relativo regime comune o «normale», anche per quanto riguarda gli obiettivi, i meccanismi intesi a conseguirli e le basi impositive, e, dall’altro, impedire così allo Stato membro di giustificare le differenziazioni in questione con la natura e lo schema generale del sistema di tassazione notificato, in quanto la [OSCURATO:PERSONA] non ne ha previamente individuato il regime comune o «normale», né ha dimostrato il carattere derogatorio di tali differenziazioni. 146 Orbene, per quanto riguarda la determinazione del sistema di tassazione controverso, si deve rilevare che, nell’attuale fase di sviluppo del diritto comunitario, la fiscalità diretta rientra nella competenza degli Stati membri. Pertanto, questi ultimi e gli enti infrastatali che dispongono di sufficiente autonomia dal governo centrale, quale definita nella sentenza sul regime fiscale delle Azzorre, citata al precedente punto 42, sono i soli competenti a configurare sistemi di tassazione delle imprese che ritengono più adeguati alle esigenze delle loro economie (v., in tal senso, sentenze della Corte 28 gennaio 1992, causa C-204/90, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I-249 , punto 23, e 12 dicembre 2006, causa C-374/04, [OSCURATO:PERSONA] in Class IV of the ACT [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I-11673 , punto 50; sentenza del Tribunale 27 gennaio 1998, causa T-67/94, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. II-1 , punto 54; v. anche conclusioni dell’avvocato generale [OSCURATO:PERSONA] relative alla sentenza della Corte 13 dicembre 2005, causa C-446/03, Marks & [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I-10837 , paragrafi 23 e 24). Peraltro, come emerge parimenti, in sostanza, dal punto 13 della comunicazione relativa agli aiuti di Stato in materia di tassazione diretta delle imprese, l’applicazione delle norme comunitarie sugli aiuti di Stato non pregiudica il potere degli Stati membri di definire la propria politica economica e, pertanto, il sistema di tassazione e il relativo regime comune o «normale» che ritengano più appropriati e, in particolare, di ripartire a propria discrezione l’onere fiscale sui diversi fattori di produzione e settori economici. 147 Occorre quindi verificare se, nel caso di specie, la [OSCURATO:PERSONA] si sia conformata a tali principi allorché ha esaminato il carattere selettivo della misura controversa. 1. Punti pertinenti della decisione impugnata 148 Si deve ricordare che nella decisione impugnata la [OSCURATO:PERSONA] ha concluso che tre aspetti del sistema tributario introdotto dalla riforma conferiscono vantaggi selettivi alle imprese che ne beneficiano e possono quindi costituire aiuti di Stato, ossia, in primo luogo, la condizione relativa alla realizzazione di utili cui è subordinato l’assoggettamento all’imposta sul monte salari e alla BPOT, in secondo luogo, il limite del 15% degli utili applicato all’imposta sul monte salari e alla BPOT e, in terzo luogo, la natura stessa dell’imposta sul monte salari e della BPOT. 149 In primo luogo, per quanto riguarda la condizione relativa alla realizzazione di utili, al punto 128 della decisione impugnata la [OSCURATO:PERSONA] ha affermato che tale condizione «div[eniva] effettivamente un’esenzione per le società non redditizie e costitui[va] un vantaggio che solleva[va] tali società dall’imposta su[l monte salari] e dall[a BPOT] che normalmente [avrebbero gravato] sui loro bilanci». 150 [OSCURATO:PERSONA] ha aggiunto che tale esenzione dall’imposta sul monte salari e dalla BPOT era selettiva in quanto si applicava soltanto alle società che non producevano utili (punto 129 della decisione impugnata). 151 In risposta all’argomento del [OSCURATO:PERSONA] secondo cui l’esenzione delle imprese non redditizie, anche ammettendo che sia selettiva, si giustifica per la natura o lo schema generale del sistema, la [OSCURATO:PERSONA], al punto 131 della decisione impugnata, ha precisato quanto segue: «Mentre l’esenzione delle società non redditizie è una caratteristica intrinseca di un sistema basato sulla tassazione degli utili, ciò non avviene quando l’imposta è applicata sul numero dei dipendenti o sull’utilizzo aziendale di proprietà immobiliari. Tali sistemi sono stati concepiti in modo tale da stabilire una base completamente differente per le imprese assoggettabili. Ad esempio, nella logica interna di un sistema di imposta su[l monte salari], si prevede che ogni dipendente generi [un] corrispondente [assoggettamento] all’imposta su[l monte salari] per l’impresa che l’ha assunto. (…) Anche se l’imposta su[l monte salari] fosse introdotta come un sostituto dell’imposta sugli utili (questa non è un’argomentazione avanzata dal [OSCURATO:PERSONA]), rientrerebbe ancora nella logica di un sistema basato sull’imposta su[monte salari] che le società non redditizie siano assoggettate a tale imposta. L’utilizzo de[l monte salari] come indicatore di redditività elimina la necessità di accertare i redditi o supera le difficoltà legate a tale accertamento. Non è il caso di [OSCURATO:PERSONA], dove, secondo la riforma, la misurazione degli utili delle società è una caratteristica delle disposizioni relative sia all’imposta su[l monte salari] sia all’imposta [supplementare]». 152 Peraltro, in risposta all’affermazione del [OSCURATO:PERSONA] secondo cui il sistema di tassazione introdotto dalla riforma è basato sull’uso redditizio del lavoro ed è pertanto coerente, la [OSCURATO:PERSONA], al punto 132 della decisione impugnata, ha osservato quanto segue: «Ciò suggerisce l’esistenza di un sistema ibrido, in cui due differenti basi fiscali vengono utilizzate a seconda della situazione delle società. In tali circostanze, diviene impossibile rilevare la natura e lo schema generale del sistema e applicare questa giustificazione. In particolare, non si può tenere conto del fatto che ogni caratteristica di tale sistema è parte integrante dello schema generale, poiché ciò corrisponderebbe ad accettare una giustificazione automatica di tale sistema». 153 In secondo luogo, per quanto riguarda il limite del 15% degli utili applicato all’imposta sul monte salari e alla BPOT, la [OSCURATO:PERSONA] ha affermato che una conseguenza della sua introduzione «[era] che le società che produc[evano] redditi, e la cui imposizione fiscale [avrebbe ecceduto] altrimenti tale soglia, ven[ivano] esonerate dalle imposte che [avrebbero dovuto] versare oltre tale soglia». Secondo la [OSCURATO:PERSONA], «[q]uesta riduzione fiscale costituisce un vantaggio per le società che ne beneficiano, esonerandole da un onere che normalmente peserebbe sul loro bilancio» (punto 134 della decisione impugnata). 154 [OSCURATO:PERSONA] ha proseguito affermando che il limite del 15% era selettivo, poiché solo un numero limitato di società avrebbe potuto godere di una riduzione dell’imposizione fiscale tramite la sua applicazione. Secondo la [OSCURATO:PERSONA], «[i] beneficiari saranno società ad alto impiego di manodopera che, per l’anno fiscale in questione, hanno bassi utili in relazione al numero dei dipendenti e all’occupazione di strutture immobiliari» e «[l]’applicazione di un sistema basato unicamente sul sistema dell’imposta su[l monte salari] e dell’imposta sull’occupazione di beni immobili comporterebbe un livello molto alto di tassazione per tali società» (punto 135 della decisione impugnata. 155 Al punto 137 della decisione impugnata, la [OSCURATO:PERSONA] ha respinto nei seguenti termini l’argomento del [OSCURATO:PERSONA] secondo cui, se pure il limite del 15% fosse selettivo, sarebbe giustificato dalla natura o dallo schema generale del sistema di cui fa parte: «Non c’è niente di intrinseco in un sistema di tassazione dell’uso redditizio della forza lavoro e degli immobili che richieda un limite alla percentuale di utili che una società deve pagare a seguito dell’uso di tali fattori tassabili. La logica inerente di tale sistema è che più persone una società impiega e più immobili utilizza, maggiore sarà la sua imponibilità fiscale». 156 Il punto 137 sopra citato va letto insieme al punto 136 della decisione impugnata, in cui la [OSCURATO:PERSONA] ha affermato in particolare, in primo luogo, che «[m]entre i sistemi convenzionali di tassazione delle imprese limita[va]no la proporzione di utili pagati in tasse attraverso l’applicazione di aliquote d’imposta (i sistemi a fasce includono un’aliquota massima d’imposta), la misura tecnica equivalente in un sistema basato sull’imposta su[l monte salari era] l’aliquota d’imposta per dipendente, nel caso di [OSCURATO:PERSONA], con un’aliquota uniforme di 3000 GBP», in secondo luogo, che «[l]’introduzione, in un sistema fiscale basato sull’imposta [sul monte salari] e sull[a BPOT], di un limite collegato a un criterio diverso, cioè il livello di utili, non può essere paragonato all’applicazione di aliquote variabili in un sistema progressivo di tassazione degli utili, giustificato dalla natura e dallo schema generale del sistema» e, in terzo luogo, che «[tale] limite non [era] collegato direttamente ai costi di lavoro o di proprietà immobiliari per uso aziendale, ma piuttosto alla redditività delle società» e che «[q]uest’ultimo è un elemento esterno all’imposta su[l monte salari] e all’imposta sull’occupazione di beni immobili». 157 In terzo luogo, per quanto riguarda l’imposta sul monte salari e la BPOT, la [OSCURATO:PERSONA] ha concluso per l’esistenza di un vantaggio selettivo concesso attraverso di essi, sulla base delle seguenti considerazioni. 158 Anzitutto, al punto 143 della decisione impugnata, la [OSCURATO:PERSONA] ha affermato, in sostanza, che un’imposta sul monte salari e un’imposta sull’occupazione di beni immobili a uso commerciale possono essere considerate selettive quando si applicano in assenza di un sistema generale di tassazione degli utili delle imprese e operano in un’economia, come quella di [OSCURATO:PERSONA], caratterizzata dall’esistenza di un grande settore offshore senza alcuna presenza fisica, il quale sfuggirebbe a ogni tassazione con il sistema dell’imposta sul monte salari e dell’imposta sull’occupazione di beni immobili a uso commerciale. Il sistema di tassazione costituito dalle due imposte sopra menzionate, anche se applicato senza discriminazioni a tutte le imprese, di fatto favorirebbe le attuali società esenti e costituirebbe un vantaggio specifico a favore di queste imprese senza presenza reale a [OSCURATO:PERSONA], che di conseguenza non incorrerebbero nella tassazione per le imprese. 159 Inoltre, al punto 144 della decisione impugnata, la [OSCURATO:PERSONA] ha aggiunto, in particolare, che «[t]ale sistema, (…) rivolto solo al numero dei dipendenti o all’utilizzo commerciale di immobili in un contesto dove un gran numero di società non [aveva] dipendenti né immobili, non gode[va] dello stesso carattere di generalità della tassazione degli utili delle società, che mira[va] a tassare il risultato dell’attività economica in toto» e che, «[p]ertanto, [poteva] essere considerato selettivo almeno in circostanze come quelle del caso di specie». 160 Infine, al punto 150 della decisione impugnata, la [OSCURATO:PERSONA] ha affermato che la riforma tributaria manteneva il trattamento fiscale favorevole per le società che rivestono la forma giuridica di società esenti ai sensi della normativa tributaria precedente alla riforma. Partendo dal presupposto che, generalmente, tali società non sono fisicamente presenti a [OSCURATO:PERSONA], la [OSCURATO:PERSONA] ha rilevato che le società esenti estranee al settore dei servizi finanziari continueranno a soggiacere a un’aliquota zero effettiva, mentre le società esenti nel settore dei servizi finanziari sperimenteranno un’imposta pari al 5% degli utili e che tale aliquota risulta dall’applicazione nei loro confronti dell’imposta complementare (v. supra, punto 24). Al contrario, il resto dell’economia di [OSCURATO:PERSONA] sarà soggetto a un limite superiore, pari al 15% o al 35% degli utili realizzati. 161 In quarto e ultimo luogo, si deve rilevare che, al punto 147 della decisione impugnata, la [OSCURATO:PERSONA] si è basata sulla seguente tabella: «Tabella 1: Dati sulle società di [OSCURATO:PERSONA] d’imposta [OSCURATO:PERSONA] la riforma Tutte le società (suddivise per settore) 29 000 Servizi finanziari 179 0-35% 5-15% ( ) Pubblici servizi 23 35% 35% Altro 28 798 0-35% 0-15% Tutte le società (suddivise per utili) 29 000 Con utili 10 400 0-35% 0-15% ( ) Senza utili 18 600 --- --- Società con utili (suddivise per status) 10 400 Non esenti 1 400 0-35% 0-15% ( ) Esenti 9 000 0% 0-5% ( ) ( ) Non esenti con utili (suddivise per utili) 1 400 Con utili [900] 0-35% 0-15% ( ) Senza utili 500 --- --- Non esenti con utili (suddivise per status) 1 400 Qualificate 140 2-10% ( ) 0-15% Non qualificate 1 260 35% ( ) 0-15% Pubblici servizi 23 35% 35% Esenti con utili (suddivise per settore) 9 000 Servizi finanziari 70 0% 5% ( ) ( ) Servizi non finanziari 8 930 0% 0% ( ) ( ) Presupponendo che l’imposta complementare per i servizi finanziari sia fissata al 5%. ( ) [Escluse] le imprese di pubblici servizi, che sarebbero tassate al 35%. ( ) La maggioranza delle società qualificate. Alcune hanno aliquote d’imposta al di fuori di tale ambito. ( ) Presupponendo che siano tassate applicando l’aliquota d’imposta piena e considerata standard per le imprese. ( ) Presupponendo che le società esenti non abbiano presenza fisica a [OSCURATO:PERSONA] e pertanto non siano assoggettabili all’imposta su[l monte salari] o all’imposta sull’occupazione di beni immobili [a uso commerciale]». 162 [OSCURATO:PERSONA] ne ha dedotto quanto segue al punto 148 della decisione impugnata: «La tabella 1 mostra come determinati settori chiaramente definiti dell’economia di [OSCURATO:PERSONA] sarebbero interessati dall’attuazione della riforma in termini di tassazione. Sebbene la [OSCURATO:PERSONA] riconosca che, con la riforma, la distinzione formale fra economia offshore e onshore sarà abolita, il confronto della tassazione serve a illustrare la natura selettiva insita nel sistema fiscale proposto. Vari tipi di società saranno soggetti a diverse aliquote d’imposta, ulteriore elemento a conferma del fatto che il sistema proposto concede vantaggi selettivi ai settori che beneficiano di aliquote inferiori». 2. Sulla concessione di un vantaggio selettivo attraverso gli aspetti controversi della riforma 163 Per quanto riguarda la determinazione del sistema di tassazione e del suo regime comune o «normale» nel caso di specie, risulta dagli atti e dai punti 5, 6, 10, 12 e 13 della decisione impugnata che [OSCURATO:PERSONA] ha deciso di abolire, attraverso la riforma fiscale, l’imposta sugli utili delle imprese, ad eccezione dell’imposta supplementare che grava sulle imprese di pubblici servizi e sulle società di servizi finanziari, e di sostituirla con le due imposte controverse, ossia l’imposta sul monte salari e la BPOT. Al contempo, essa ha deciso di limitare l’assoggettamento alle due imposte sopra menzionate al 15% degli utili. Secondo le affermazioni rese dal governo di [OSCURATO:PERSONA] durante il procedimento amministrativo, le due imposte controverse costituiscono quindi il nuovo regime «generale» di tassazione delle imprese introdotto dalla riforma fiscale. 164 Durante il procedimento amministrativo e nelle memorie presentate al Tribunale, il governo di [OSCURATO:PERSONA] ha sostenuto che la scelta della manodopera e dell’occupazione di strutture immobiliari a uso commerciale quali basi impositive era considerata essenziale, tenuto conto delle caratteristiche dell’economia di [OSCURATO:PERSONA], ossia risorse di manodopera limitate, una dipendenza significativa dai lavoratori che si spostano quotidianamente dalla [OSCURATO:PERSONA], un numero rilevante di piccole imprese e la necessità di introdurre imposte semplici per adeguarsi ai limiti operativi dell’amministrazione di [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], peraltro, non ha contestato la rarità dei due fattori di produzione colpiti dalle imposte controverse, ossia la manodopera e la terra. 165 Il governo di [OSCURATO:PERSONA] ha inoltre sostenuto, durante i procedimenti amministrativo e contenzioso, che il limite del 15% degli utili applicato all’assoggettamento all’imposta sul monte salari e alla BPOT è motivato dalla volontà di basare l’imposizione sul principio della capacità contributiva e di evitare una sovratassazione delle società che potrebbe comportare licenziamenti, una grave instabilità in una piccola economia come quella di [OSCURATO:PERSONA] e conseguenti perdite a livello di gettito fiscale. 166 È pacifico che il limite del 15% degli utili introduce implicitamente una condizione preliminare all’applicazione dell’imposta sopra menzionata, ossia quella che subordina tale tassazione alla realizzazione di utili. Il governo di [OSCURATO:PERSONA] ha fatto valere, durante i procedimenti amministrativo e contenzioso, che la redditività è una condizione sine qua non dell’assoggettamento a qualsiasi imposta, ma non costituisce una base impositiva. Esso ha inoltre rilevato, durante tali procedimenti, che l’introduzione di questo limite si giustifica con la volontà di basare la tassazione sul principio della capacità economica delle imprese e con la volontà di evitare che essa si trasformi in un’imposta sul capitale delle società. 167 Peraltro, nelle memorie presentate al Tribunale, il governo di [OSCURATO:PERSONA] ha descritto la riforma fiscale come una riforma fondata su due pilastri, la terra e l’impiego, quali basi impositive con un limite del debito d’imposta pari al 15% degli utili e ha fatto valere che se uno dei due pilastri della riforma venisse eliminato il meccanismo fiscale proposto da [OSCURATO:PERSONA] verrebbe meno. 168 In conclusione, il governo di [OSCURATO:PERSONA] sostiene, in sostanza, che il complesso degli elementi sopra menzionati della riforma fiscale, ossia l’imposta sul monte salari, la BPOT, il limite del 15% degli utili e la condizione, derivante implicitamente dall’introduzione del limite del 15%, della realizzazione di utili quale presupposto dell’assoggettamento all’imposta sul numero di dipendenti e alla BPOT, costituiscono un sistema tributario a tutti gli effetti, che va considerato il regime fiscale comune o «normale» introdotto dalla riforma fiscale sul territorio di [OSCURATO:PERSONA]. Nell’ambito di tale regime non esisterebbe un’aliquota d’imposta «normale» e non vi sarebbero un’imposta«principale» e un’imposta «secondaria» o «derogatoria». L’onere fiscale di un’impresa in un determinato esercizio verrebbe determinato in funzione dei due elementi di seguito indicati, che interagiscono fra loro: da un lato, il numero di dipendenti impiegati e l’area occupata dall’impresa e, dall’altro, gli utili da essa realizzati. 169 [OSCURATO:PERSONA] sostiene, in sostanza, la posizione del governo di [OSCURATO:PERSONA] relativa al regime fiscale comune o «normale» introdotto dalla riforma e deduce in particolare che, in base a tale regime, il fatto generatore dell’assoggettamento all’imposta è l’impiego redditizio di un dipendente o l’uso redditizio di un bene immobile (v. supra, punto 119). 170 Tenuto conto di tali spiegazioni fornite dal governo di [OSCURATO:PERSONA] e dal [OSCURATO:PERSONA] durante il procedimento amministrativo, la [OSCURATO:PERSONA] non poteva rinunciare ad assolvere il proprio compito, descritto al precedente punto 143, di individuare preliminarmente e, se del caso, rimettere in discussione la qualifica, da parte delle autorità di [OSCURATO:PERSONA], del regime comune o «normale» del sistema di tassazione notificato. Infatti, in mancanza dell’individuazione e dell’analisi di tale regime nella decisione impugnata, la [OSCURATO:PERSONA] non può dimostrare, in modo giuridicamente sufficiente, che alcuni elementi del sistema di tassazione notificato rivestano carattere derogatorio, e quindi a priori selettivo, rispetto al regime comune o «normale». Analogamente, in tali circostanze è del pari impossibile per la [OSCURATO:PERSONA] valutare correttamente se eventuali differenziazioni tra imprese risultanti dall’applicazione di una misura fiscale derogatoria al regime fiscale comune o «normale» possano essere giustificate dalla natura o dallo schema generale del sistema tributario dello Stato membro interessato, dato che la [OSCURATO:PERSONA] non ne ha né individuato né esaminato preliminarmente il regime comune. 171 Orbene, dalla motivazione della decisione impugnata non risulta che la [OSCURATO:PERSONA] abbia proceduto all’indispensabile esame preliminare, menzionato al precedente punto 170, consistente nell’accertare se i diversi aspetti controversi del sistema di tassazione introdotto dalla riforma fiscale possano costituire a tutti gli effetti un regime fiscale comune o «normale». 172 Al contrario, per quanto riguarda la condizione relativa alla realizzazione di utili e il limite del 15%, la [OSCURATO:PERSONA] si è limitata a constatare immediatamente il carattere derogatorio, e quindi a priori selettivo, di questi due aspetti della riforma rispetto all’imposta sul monte salari e alla BPOT (punti 128, 129, 134 e 135 della decisione impugnata), che essa ha quindi considerato, implicitamente ma necessariamente, come il regime comune o «normale» introdotto dalla riforma. 173 Inoltre, per quanto riguarda l’imposta sul monte salari e la BPOT, risulta dalla decisione impugnata (v. supra, punti 157-160) che la [OSCURATO:PERSONA] non ha seguito alcuna fase dell’analisi relativa alla determinazione della selettività, avendo omesso, in primo luogo, di identificare ed esaminare il regime fiscale comune o «normale» al quale queste due imposte derogherebbero, in secondo luogo, di dimostrare il loro eventuale carattere derogatorio e, in terzo luogo, di valutare l’eventuale giustificazione di questo asserito carattere derogatorio con la natura e lo schema generale del sistema di tassazione introdotto dalla riforma. 174 Infatti, solo in risposta agli argomenti del [OSCURATO:PERSONA] relativi all’eventuale giustificazione delle asserite differenziazioni tra imprese risultanti dall’applicazione degli aspetti fiscali sopra menzionati — vale a dire nell’ambito della terza e ultima fase dell’analisi relativa alla determinazione della selettività (v. supra, punto 144) — la [OSCURATO:PERSONA] ha, da un lato, affermato, ai punti 131, 136 e 137 della decisione impugnata, che la condizione relativa alla realizzazione di utili e il limite del 15% erano sostanzialmente elementi estranei alla logica interna di un sistema di tassazione basato sull’imposta sul monte salari e sulla BPOT e, dall’altro, ha richiamato, al punto 132 della decisione impugnata, in modo succinto e vago, «l’esistenza di un sistema ibrido» di cui sarebbe «impossibile rilevare la natura e lo schema generale» e ha affermato che «non si può tenere conto del fatto che ogni caratteristica di tale sistema è parte integrante dello schema generale, poiché ciò corrisponderebbe ad accettare una giustificazione automatica di tale sistema». Orbene, risulta dalle considerazioni svolte ai precedenti punti 145 e 146 che, così facendo, tenuto conto della competenza nazionale in materia tributaria, la [OSCURATO:PERSONA] ha oltrepassato i limiti del suo controllo. 175 Peraltro, a parte il mancato rispetto da parte della [OSCURATO:PERSONA] dell’ambito di analisi relativo alla determinazione della selettività, quale rilevato in precedenza, né le considerazioni esposte nella decisione impugnata, quali indicate al precedente punto 174, né gli argomenti dedotti dalla [OSCURATO:PERSONA] e dal [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] in corso di causa sono sufficienti a rimettere in discussione la fondatezza della definizione del regime comune o «normale» del sistema di tassazione notificato. 176 In primo luogo, le affermazioni della [OSCURATO:PERSONA] secondo cui rientrerebbe nella logica di un sistema di tassazione basato sull’imposta sul monte salari o sulla BPOT che le società non redditizie siano assoggettate a tale imposta (punto 131 della decisione impugnata) o che l’onere fiscale delle società imponibili aumenti linearmente con l’aumento lineare della manodopera impiegata e delle aree occupate, e che qualsiasi limitazione di tale onere in funzione degli utili realizzati va considerata derogatoria (punti 136 e 137 della decisione impugnata), non sono atte, di per sé, a rimettere in discussione la fondatezza di tale definizione. 177 Infatti, a tale riguardo, la [OSCURATO:PERSONA] non ha sufficientemente confutato l’argomento del governo di [OSCURATO:PERSONA] secondo cui la condizione relativa alla realizzazione di utili rientra nella logica di un sistema di tassazione basato sul numero di dipendenti e sull’uso dell’area occupata, in quanto corrisponderebbe a un obiettivo fondamentale di detto sistema, ossia quello di non assoggettare all’imposta le imprese non redditizie. Pertanto, la [OSCURATO:PERSONA] non ha dimostrato che tale mancato assoggettamento all’imposta non potesse essere considerato parte integrante del regime comune o «normale» del sistema tributario notificato. 178 Inoltre, per motivi analoghi, la [OSCURATO:PERSONA] non ha nemmeno dimostrato che le autorità di [OSCURATO:PERSONA] non potessero legittimamente definire sul proprio territorio, nell’esercizio della loro competenza in materia fiscale, un regime fiscale comune o «normale» che comporta l’applicazione generale di un limite del 15% alla tassazione degli utili diretto a evitare che le imprese debbano versare una quota eccessiva dei propri utili a titolo d’imposta. A questo proposito, la semplice affermazione della [OSCURATO:PERSONA] secondo cui, in un sistema di tassazione come quello proposto dalle autorità di [OSCURATO:PERSONA], più persone una società impiega e più immobili utilizza, maggiore sarà la sua imponibilità fiscale (punto 137 della decisione impugnata), non basta a rimettere in discussione la fondatezza della scelta operata da tali autorità in ordine agli elementi costitutivi del regime comune o «normale» di tale sistema di tassazione. 179 In secondo luogo, la qualifica di «ibrido» utilizzata dalla [OSCURATO:PERSONA], al punto 132 della decisione impugnata e nelle sue memorie, in relazione al sistema di tassazione introdotto dalla riforma è solo un modo per descrivere tale sistema, che è composto di diversi elementi costitutivi. Infatti, tale qualifica non dimostra di per sé che detto sistema non possa costituire un regime fiscale comune o «normale» applicabile sul territorio di [OSCURATO:PERSONA], dato che, da un lato, il sistema si basa in sostanza su due obiettivi — ossia quello di tassare l’impiego di due fattori di produzione rari a [OSCURATO:PERSONA] e quello di rispettare la capacità contributiva delle società — che sono stati fissati dalle autorità di [OSCURATO:PERSONA] nell’esercizio della loro competenza in materia fiscale e, dall’altro, nell’attuale fase di sviluppo del diritto comunitario non esiste uno standard armonizzato relativo al regime «comune» o «normale» di un sistema tributario nazionale. 180 In tale contesto la [OSCURATO:PERSONA] e il [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] non possono validamente asserire, in modo puramente ipotetico, che in alcuni casi i due obiettivi perseguiti dal sistema di tassazione e dal relativo regime comune o «normale» introdotti dalla riforma (v. supra, punto 179) sono incompatibili tra loro, come nel caso di una società che realizzi utili elevati ma che, non avendo presenza fisica a [OSCURATO:PERSONA], non è assoggettata all’imposta sul monte salari e alla BPOT, o in quello di un’impresa che sia un importante datore di lavoro a [OSCURATO:PERSONA] ma che a sua volta, non producendo utili, non è assoggettata a queste due imposte. Infatti, questi esempi ipotetici non sono sufficienti a dimostrare che il sistema tributario e il relativo regime comune o «normale» sopra menzionati non possano perseguire due obiettivi diversi, quali stabiliti dalle autorità di [OSCURATO:PERSONA]. 181 Tale valutazione non è inficiata dall’affermazione vaga della [OSCURATO:PERSONA] secondo cui non si può tener conto del fatto che ogni caratteristica di un sistema sia parte integrante del sistema generale, dato che ciò equivarrebbe ad accettare una giustificazione automatica di tale sistema (punto 132 della decisione impugnata). A tale riguardo è sufficiente ricordare che questo approccio non rispetta le diverse fasi dell’analisi richiamate ai precedenti punti 143 e 144 e pertanto oltrepassa i limiti del controllo spettante alla [OSCURATO:PERSONA], tenuto conto della competenza nazionale in materia tributaria (v. supra, punti 145 e 146). 182 In terzo luogo, si deve ricordare che la [OSCURATO:PERSONA] si è interrogata, nelle sue memorie, sul motivo per il quale [OSCURATO:PERSONA] ha deciso di introdurre un’imposta sul monte salari e una BPOT soggette al limite del 15% degli utili, tenuto conto della conseguente restrizione dell’ambito impositivo. A tale riguardo, essa ha rilevato al punto 144 della decisione impugnata che il sistema di tassazione costituito dalle due imposte sopra menzionate «non gode[va] dello stesso carattere di generalità della tassazione degli utili delle società, che mira a tassare il risultato dell’attività economica in toto». Essa ha peraltro contestato al governo di [OSCURATO:PERSONA] di non aver spiegato perché il limite del 15% rifletta la capacità contributiva delle imprese, e si è chiesta per quale motivo tale limite sia stato adottato nonostante il governo di [OSCURATO:PERSONA] intendesse tassare l’utilizzo delle proprie risorse rare. Essa ha infine suggerito che la capacità contributiva delle società soggette ad imposta potrebbe essere rispettata modulando il livello dell’imposta sul monte salari da un anno all’altro, in funzione della congiuntura locale. 183 Orbene, si deve rilevare che, con tali questioni e ipotesi vaghe e di ordine generale, la [OSCURATO:PERSONA] non è riuscita a rimettere in discussione la fondatezza della qualifica come regime comune o «normale», da parte delle autorità di [OSCURATO:PERSONA], del sistema di tassazione notificato e dei suoi elementi costitutivi. 184 Risulta dunque dai precedenti punti 170-183 che, non avendo rispettato l’ambito di analisi relativo alla determinazione della selettività, le considerazioni della [OSCURATO:PERSONA] esposte nella decisione impugnata non sono sufficienti a rimettere in discussione la definizione del regime comune o «normale» del sistema tributario proposta dalle autorità di [OSCURATO:PERSONA]. Ne consegue altresì che la [OSCURATO:PERSONA], non avendo rispettato il suddetto ambito di analisi, ha oltrepassato i limiti del suo controllo, tenuto conto della portata della competenza delle autorità di [OSCURATO:PERSONA] in ordine alla determinazione del proprio sistema di tassazione e del relativo regime comune o «normale». Risulta infatti dal ragionamento esposto in particolare ai punti 131, 132, 136, 137 e 144 della decisione impugnata che, astenendosi dall’utilizzare come punto di partenza della sua analisi sulla selettività materiale il regime che i ricorrenti hanno qualificato, nel caso di specie, come regime fiscale comune o «normale» e omettendo di identificare detto regime e di esaminarne la fondatezza, la [OSCURATO:PERSONA], anziché esercitare il controllo descritto ai precedenti punti 143 e 144, ha imposto la propria logica per quanto riguarda il contenuto e il funzionamento del sistema di tassazione notificato. 185 Tenuto conto delle considerazioni che precedono, si deve concludere che nessuno dei tre aspetti controversi del sistema di tassazione notificato può essere considerato atto a conferire un vantaggio selettivo ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE, dato che la [OSCURATO:PERSONA] non ha sufficientemente dimostrato che essi costituiscono deroghe al regime fiscale comune o «normale» introdotto dalla riforma a [OSCURATO:PERSONA] che hanno dato luogo a differenziazioni tra imprese sotto il profilo degli oneri fiscali. 186 Infine, si deve rilevare che il confronto fra gli asseriti effetti del sistema tributario introdotto dalla riforma e gli effetti del sistema tributario precedente, effettuato dalla [OSCURATO:PERSONA] nella tabella 1 e al punto 150 della decisione impugnata, non può essere utilizzato, nel caso di specie, ai fini dell’applicazione dell’art. 87, n. 1, CE. Infatti, a tale riguardo è irrilevante che la situazione del presunto beneficiario del provvedimento sia migliorata o aggravata con riferimento alla situazione giuridica precedente o, all’opposto, non sia evoluta nel tempo (sentenza Adria-[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:PERSONA], cit. al punto 78 supra, punto 41). Occorre unicamente determinare se il sistema tributario in questione, esaminato indipendentemente da quello precedente, favorisca o meno talune imprese ai sensi dell’art. 87, n. 1, CE (v., in tal senso, sentenza della Corte 7 giugno 1988, causa 57/86, Grecia/[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. 2855 , punto 10). 187 Risulta dal complesso delle precedenti considerazioni che la [OSCURATO:PERSONA] non ha dimostrato l’esistenza di vantaggi selettivi derivanti dai tre aspetti controversi della riforma fiscale. Pertanto, la [OSCURATO:PERSONA], qualificando come aiuti di Stato i suddetti aspetti controversi, ha commesso un errore di diritto nell’applicazione dell’art. 87, n. 1, CE. 188 Pertanto, il secondo motivo deve essere accolto. 189 Poiché il primo e il secondo motivo devono essere accolti, occorre annullare integralmente la decisione impugnata, senza che sia necessario esaminare il motivo concernente la violazione di forme sostanziali. Sulle spese 190 Ai sensi dell’art. 87, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché i ricorrenti ne hanno fatto domanda, la [OSCURATO:PERSONA], rimasta soccombente, va condannata alle spese. 191 Ai sensi dell’art. 87, n. 4, primo comma, del regolamento di procedura, gli Stati membri intervenuti nella causa sopportano le proprie spese. Ne consegue che il [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] del Nord, in quanto interveniente nella causa T-211/04, e il [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], in quanto interveniente nelle cause riunite T-211/04 e T-215/04, sopporteranno le proprie spese. IL TRIBUNALE (Terza Sezione ampliata) dichiara e statuisce: 1) Le cause T-211/04 e T-215/04 sono riunite ai fini della sentenza. 2) La decisione della [OSCURATO:PERSONA] 30 marzo 2004, 2005/261/CE, relativa al regime di aiuti che il [OSCURATO:PERSONA] sta progettando di applicare in relazione alla riforma del sistema di tassazione delle imprese del governo di [OSCURATO:PERSONA], è annullata. 3) [OSCURATO:PERSONA] sopporterà le spese del governo di [OSCURATO:PERSONA] e quelle del [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] del Nord nella causa T-215/04, nonché le proprie spese. 4) [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] del Nord, in quanto interveniente nella causa T-211/04, sopporterà le proprie spese. 5) [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], in quanto interveniente nelle cause riunite T-211/04 e T-215/04, sopporterà le proprie spese. [OSCURATO:PERSONA] Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 18 dicembre 2008. [OSCURATO:PERSONA] normativo I — Normativa comunitaria II — Status di [OSCURATO:PERSONA] all’origine della controversia I — Antecedenti della riforma del sistema di tassazione delle imprese da parte del governo di [OSCURATO:PERSONA] II — Riforma del sistema di tassazione delle imprese da parte del governo di [OSCURATO:PERSONA] A — Sistema di tassazione introdotto dalla riforma B — Imposta supplementare (o sovrattassa) III — Procedimento amministrativo e decisione impugnata Procedimento e conclusioni delle parti In diritto I — Sul primo motivo, concernente errori di diritto e di valutazione nell’applicazione del criterio di selettività regionale A — Argomenti delle parti B — Giudizio del Tribunale 1. Sulla rilevanza del grado di autonomia dell’ente infrastatale rispetto al governo centrale dello Stato membro interessato ai fini della determinazione dell’ambito di riferimento appropriato 2. Sul ruolo del [OSCURATO:PERSONA] nella definizione del contesto politico ed economico a [OSCURATO:PERSONA] quale criterio di determinazione dell’ambito di riferimento nel caso di specie a) Sentenza sul regime fiscale delle Azzorre b) Sull’applicazione della prima e della seconda condizione enunciate nella sentenza sul regime fiscale delle Azzorre c) Sull’applicazione della terza condizione stabilita dalla sentenza sul regime fiscale delle Azzorre II — Sul secondo motivo, concernente errori di diritto e di valutazione nell’applicazione del criterio di selettività materiale A — Argomenti delle parti B — Giudizio del Tribunale 1. Punti pertinenti della decisione impugnata 2. Sulla concessione di un vantaggio selettivo attraverso gli aspetti controversi della riforma Sulle spese ( *1 ) Lingua processuale: l'inglese.