Cassazione n. 04568/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.6178/2021 R.G. proposto da : Comune di [OSCURATO:SOCIETA], in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura in atti, presso il quale è el.dom.to in Roma, C.so [OSCURATO:PERSONA] II n.18; -parte ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] delle [OSCURATO:PERSONA] di Maria, con sede in [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] di Roma, come da procura in atti, ed ivi presso gli stessi el.dom.to in V.le Mazzini 140; -parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] n.899/20 del [OSCURATO:DATA_NASCITA]; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1^ febbraio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1.1 Il Comune di [OSCURATO:SOCIETA] propone tre articolati motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento notificato alla [OSCURATO:PERSONA] per Imu 2012 e sanzioni, in relazione ad immobili da questa posseduti e destinati ad attività scolastica e ricettiva di accoglienza anziani. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che sussistevano nella specie i presupposti soggettivi ed oggettivi di esenzione ex art. art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, come recepito dall'articolo 9 comma 8 d.lvo 23/2011 mod. dall’art.91 bis dl 1/12 conv.in l. 27/12, posto che: - sul piano soggettivo, si trattava di ente non commerciale ex articolo 73, comma 1 lettera c) TUIR; - sul piano oggettivo, per quanto concerneva l'attività didattica, la [OSCURATO:PERSONA] ne aveva provato il carattere non commerciale mediante raffronto tra le rette da essa praticate e quelle indicate dal MIUR senza che il Comune avesse addotto argomenti contrari; sicché “deve presumersi che l'attività de qua era svolta dietro versamenti tali da coprire solo una frazione dell'effettivo costo di esercizio, tenuto conto altresì dell'assenza di relazione con lo stesso”; - inammissibile doveva ritenersi l'eccezione di illegittimità del DM 26/2014 cit., in quanto non dedotta nell'avviso di accertamento e fatta valere dal Comune soltanto nel giudizio di appello; - per quanto concerneva l'attività di accoglienza di anziani, risultava che la retta mensile praticata dalla [OSCURATO:PERSONA] (euro 1200) non fosse superiore alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghi attività svolte con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale, secondo quanto stabilito dall'articolo 2, comma 2 DM 200/2012, tenuto anche conto che la retta così praticata comprendeva una serie di servizi supplementari (regime alimentare dietetico; attività di animazione o terapia occupazionale; aiuto nella selezione dei farmaci). Resiste con controricorso la [OSCURATO:PERSONA]. Entrambe le parti hanno depositato memoria. § 1.2 Con questa il Comune ha eccepito la formazione di giudicato esterno (sent.[OSCURATO:PERSONA] nn. 155 e 186/21, depositate con relative attestazioni di definitività) circa la ‘non esclusività dell’attività non commerciale’ svolta nei locali in questione. Si tratta di eccezione infondata, sul presupposto che le sentenze in questione, per quanto rese tra le stesse parti, hanno riguardato annualità d’imposta (2014 e 2015) differenti da quella qui dedotta (2012), ed hanno inoltre investito – nell’oggetto di asserita rilevanza preclusiva ex art.2909 cod.civ. – un elemen to della fattispecie impositiva o esonerativa (natura esclusivamente o non- esclusivamente commerciale dell’attività esercitata negli immobili dedotti) per sua natura non durevole e necessariamente stabile, bensì suscettibile in fatto di mutare nel tempo a seconda delle annualità considerate. Ricorre in proposito il costante indirizzo (v.Cass.nn.25516/19; 5766/21; 38950/21 e molte altre), desunto da Cass.SSUU n. 13916/06, secondo cui, nel processo tributario, l'effetto vincolante delgiudicato esterno in relazione alle imposte periodiche concerne i fatti integranti elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità diannualità, abbiano carattere stabile o tendenzialmente permanente, mentre non riguarda gli elementi variabili, destinati a modificarsi nel tempo. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso il Comune lamenta – ex art.360, co.1^, n.3) cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli articoli 57 d.lgs 546/92, 2697 cod.civ. in relazione agli articoli 1 e 7 d.lgs 504/92come quest'ultimo recepito dall'articolo 9 comma ottavo d.lgs 23/2011, mod. dall’art. 91 bis dl 1/12 conv. in l. 27/12, nonché del [OSCURATO:PERSONA] 200/12. Per avere la commissione tributaria regionale erroneamente ritenuto inammissibile, per violazione del divieto di novità, l'eccezione del Comune circa la illegittimità ovvero irrilevanza probatoria dei parametri ministeriali di non commercialità dell'attività didattica secondo il criterio del costo medio per studente, tanto più che era onere della [OSCURATO:PERSONA] fornire la prova dei presupposti dell'esenzione e che l'insussistenza di questi presupposti era stata comunque già dedotta dal Comune fin dal primo grado di giudizio, anche con l'affermazione del carattere non simbolico delle rette scolastiche in concreto applicate. § 2.2Il motivo è fondato. [OSCURATO:PERSONA] ha affermato - sebbene in via incidentale – che, stante il carattere impugnatorio del giudizio, l'eccezione opposta dal Comune in appello circa la illegittimità delle fonti ministeriali rilevanti in materia (segnatamente per quanto concerne la determinazione MIUR delle rette scolastiche medie ai fini dell'accertamento della commercialità dell'attività didattica) era inammissibile ex art.57 d.lgs. 546/92, risultando “impossibile per l'ente difendere la propria pretesa con ragioni giuridiche diverse da quelle indicate nell'atto impugnato”, là dove nel caso di specie l'avviso di accertamento del Comune di [OSCURATO:SOCIETA] non faceva, in effetti, alcun riferimento a tale presunta illegittimità. Si tratta di affermazione per più versi erronea, dal momento che: “la contestazione del diritto ad un'esenzione(nella specie, quella di cui all'art. 7, comma 1, lett. i) d.lgs. n. 504 del 1992), costituisce una mera difesa, poiché mediante la stessa è negata l'esistenza dei fatti costitutivi dedotti in giudizio, sicché può essere formulata per la prima volta in appello non incorrendo nel divieto di cui all'art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992” (Cass.n. 8073/19). Inoltre, la difesa ritenuta inammissibile aveva qui ad oggetto la illegittimità di fonti amministrative la quale - se in effetti ravvisata – ne avrebbe dovuto comportare, anche d'ufficio, la disapplicazione incidentale nel governo della fattispecie, ex art.7 d.lgs. 546/92. Da ultimo, si osserva poi che del tutto inconferente è il richiamo della [OSCURATO:PERSONA] al fatto che l'avviso di accertamento non facesse menzione di tale ritenuta inammissibilità, dal momento che la motivazione dell'avviso doveva riguardare le ragioni giuridiche ed i presupposti fattuali costitutivi della pretesa impositiva, non anche quelli della inesistenza delle cause di esenzione astrattamente invocabili dalla parte contribuente, invece suscettibili di essere dedotti in giudizio, e provati, ad onere di quest'ultima. § 3.1Con il secondo motivo di ricorso il Comune lamenta violazione e falsa applicazione della medesima normativa sostanziale di cui alla prima doglianza, nonché degli artt.23-117 Cost., 107 Trattato UE. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] illegittimamente tratto argomento di esenzione (fattispecie di stretta interpretazione) dell'attività didattica, ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92 cit., sulla base dei parametri ministeriali, nonostante che si trattasse di atto amministrativo non vincolante; che le rette scolastiche in concreto applicate non avessero carattere meramente simbolico; che in base al DM 200/2012 (regolamento ex articolo 91 bis comma 3^ dl 1/12 conv.l. 27/12) le attività istituzionali dovessero ritenersi svolte con modalità non commerciali quando l'atto costitutivo o lo statuto dell'ente (non commerciale) prevedevano il divieto di distribuzione di utili ed avanzi di gestione; l'obbligo di reinvestimento degli utili esclusivamente per lo sviluppo delle attività funzionali al perseguimento dello scopo istituzionale di solidarietà sociale; l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente , in caso di suo scioglimento, ad altro ente non commerciale con analoga destinazione. Tutti requisiti nella specie mancanti, o comunque non dimostrati dalla [OSCURATO:PERSONA], la quale si era limitata a produrre in giudizio il conto economico recante un disavanzo di gestione di circa 470.000 € e ricavi totali per oltre 990.000 €. Non poteva dunque la [OSCURATO:PERSONA] desumere il carattere non commerciale dell'attività didattica mediante presunzione tratta dalla comparazione tra le rette richieste con quelle indicate nelle istruzioni ministeriali MIUR, e senza l'accertamento in concreto di tale natura non commerciale in ragione dei bilanci di periodo (non allegati dall’ente). § 3.2.1Il motivo è fondato. Nella specie si controverte dell'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992 in tema di ICI, applicabile anche all'imposta IMU per l'anno 2012, oggetto di causa, in virtù del rinvio operato dall'art. 9, comma 8, del d.lgs. n. 23 del 2011, in combinato disposto con l'art. 13 del d.l. n. 201 del 2011, conv. con modif. dalla l. n. 214 del 2011. Tale esenzione, nella versione modificata ad opera dell'art. 91 bis del d.l. n. 1 del 2012, conv. dalla l. n. 27 del 12 opera per "gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222." Come è evidente, si è in presenza di una norma che, prevedendo una agevolazione fiscale, ha natura speciale e derogatoria della norma generale che istituisce l’obbligo tributario e perciò, essendo di stretta interpretazione, non può essere applicata al di fuori delle ipotesi tipiche e tassative indicate, stante il divieto non solo di applicazione analogica, ma anche di interpretazione estensiva, in conformità a quanto stabilito dall'art. 14 preleggi (v. con riferimento ad altra fattispecie, ma sempre in materia di ICI, Cass.n. 15407 del 2017 ed innumerevoli altre). L’esenzione in oggetto muove dal concorso di un presupposto soggettivo riguardante la natura non commerciale dell’ente (art.87, ora 73, co.1) lett.c) Tuir), e di un presupposto oggettivo dato dallo svolgimento nell’immobile, secondo modalità non commerciali, di una delle attività indicate dall’art. 7 co. 1^ lett.i) in esame (assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222). Come innumerevoli volte affermato da questa Corte, una lettura dell’evoluzione normativa in materia – indotta dalla decisione della Commissione UE 2013/286 - impone di escludere che possa riconoscersi l’esenzione allorquando quest’ultima, venendo ad incidere su un settore produttivo operante alle condizioni di mercato, finisca con l’alterare le regole della libera concorrenza mediante la pratica configurazione di un vero e proprio aiuto di Stato, come tale inammissibile ex art. 107, paragrafo 1 TUE, sicchè solo l’attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un corrispettivo simbolico rende compatibile, quanto a requisito obiettivo, l’esenzione in parola (altrimenti disapplicabile dal giudice nazionale) con il diritto UE (Cass.nn.13970/16; 4066/19; 6795/20; 18831/20; 28578/20; 15364/22 e molte altre). Ciò sul presupposto che nè il requisito soggettivo (natura non commerciale dell’ente) né quello oggettivo (natura dell’attività svolta) – per quanto necessari – possono essere sufficienti ad escludere l’incidenza delle modalità di concreto svolgimento dell’attività sulle condizioni di libero mercato, nel senso indicato. Infatti, anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato, mentre la finalità sociale dell'attività svolta non è di per sé incompatibile con il suo carattere anche economico- produttivo, la cui esclusione vuole appunto che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico. Resta fermo che, pur mantenendo l'ente impositore veste di attore in senso sostanziale, è onere del contribuente fornire la prova in giudizio dei presupposti dell'esenzione invocata, ponendosi quest'ultima quale fatto impeditivo della pretesa di prelievo. Di ciò si è fatta applicazione anche nella specifica materia qui trattata, essendosi infatti affermato che “il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale” (Cass.n. 6711/15 ed altre). § 3.2.2. Ciò premesso, la [OSCURATO:PERSONA] ha motivato nel senso dell'esenzione Imu sui locali destinati ad attività didattica sul presupposto che nel caso di specie sussistesse “una significativa riduzione rispetto ai prezzi di mercato” come evincibile dal confronto tra le rette praticate dalla [OSCURATO:PERSONA] con quelle prese a riferimento dal MIUR; così da giungere alla conclusione della non commercialità dell'attività in questione, posto che le rette coprivano “solo una frazione dell'effettivo costo di esercizio, tenuto conto altresì dell'assenza di relazione con lo stesso”. Fermo restando che, come appena osservato, è onere del contribuente fornire la prova dei presupposti dell'esenzione (e quindi, nella specie, delle modalità non commerciali di svolgimento nell’immobile dell'attività di ospitalità degli anziani) e che, inoltre, l'accertamento sul punto deve essere effettuato in concreto, anno per anno, e con il rigore imposto dal carattere tassativo e di stretta interpretazione del beneficio, la conclusione alla quale è pervenuta la [OSCURATO:PERSONA] – basata su generiche valutazioni di ‘significativa riduzione’ delle rette e di copertura di una frazione dei costi di esercizio - non si pone in linea con i principi sopra indicati. Da un lato, il fatto che le rette applicate risultassero inferiori a quelle indicate dal MIUR non ne comportava perciò solo il carattere meramente simbolico e, con ciò, l'inidoneità ad incidere sulle regole di libera concorrenza, tanto più che le indicazioni ministeriali non possono esplicare effetto cogente in materia (Cass.n. 15364/22 cit.); d'altro lato, è lo stesso giudice regionale ad ammettere che si trattava di rette volte a coprire, sebbene solo per una non meglio precisata ‘frazione’, i costi di esercizio. Né può rilevare, ad escludere la natura commerciale dell’attività, la circostanza che la gestione si chiuda in perdita (Cass.n. 14226/15 ed altre). La sentenza impugnata non ha fatto dunque buon governo dei principi ora enunciati, avendo riconosciuto il ricorrere dei presupposti dell'esenzione senza in alcun modo chiarirne le ragioni secondo i profili fattuali dell'attività svolta, laddove essa avrebbe dovuto accertare se le attività gestite fossero in concreto esercitate con modalità non commerciali nei termini sopra esposti. § 4.1 Con il terzo motivo di ricorso il Comune deduce analoga violazione e falsa applicazione di legge per quanto concerne l'attività di accoglienza per anziani. Per non avere la commissione tributaria regionale considerato che la retta mensile di 1.200 € non poteva ritenersi meramente simbolica ex art.4 DM 200/2012, tanto più considerato che dal Regolamento del [OSCURATO:PERSONA], prodotto in giudizio dalla [OSCURATO:PERSONA], emergeva come quest'ultimo importo concernesse esclusivamente vitto, alloggio ed utenze, mentre eventualialtri servizi (quali quelli indicati in sentenza) dovevano essere pagati a parte; nè era dato comprendere da quali elementi di valutazione la commissione tributaria regionale avesse tratto convincimento del fatto che la retta in questione fosse ‘non superiore alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività svolte con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale’ (DM cit.), circostanza che doveva in realtà essere provata dall'ente contribuente. § 4.2 Il motivo è fondato per ragio ni del tutto analoghe a quelle poste a base dell'accoglimento della doglianza che precede, che qui interamente si richiamano. Anche in tema di attività ricettiva rilevano i suddetti parametri vincolanti di compatibilità UE circa il requisito di non commercialità ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92 (v. art.3 co. 4^ Reg.cit.). [OSCURATO:PERSONA] riconosciuto l'esenzione, in parte qua, in ragione del fatto che il Comune di [OSCURATO:SOCIETA] non aveva fornito “prova che le rette richieste dalla [OSCURATO:PERSONA] siano superiori al limite sopraindicato, tenendo conto altresì del fatto che la retta praticata di euro 1200 mensili comprende una serie di servizi supplementari tra i quali (…)”. Ora, a tacere della contestazione in fatto del Comune secondo il quale le attività-extra menzionate in sentenza non rientravano in realtà nella retta mensile indicata, dovendo trovare separata remunerazione, risulta in questa sede decisivo rilevare il duplice errore che contraddistingue la decisione impugnata, dal momento che essa: - inverte indebitamente l'onere della prova ponendolo a carico dell'ente impositore, mentre era la [OSCURATO:PERSONA] a dover dimostrare la natura sostanzialmente simbolica dei compensi incassati dagli ospiti della struttura ricettiva; - reputa simbolica una retta mensile di euro 1200 nel 2012, ponendola apoditticamente in soglia ‘non superiore alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività svolte con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale’secondo la citata previsione regolamentare, senza nemmeno individuarne lo scostamento da quelle di mercato; - tralascia di considerare che la non eccedenza della retta rispetto alla metà dei corrispettivi medi per analoghe attività svolte in contesto concorrenziale non è di per sé elemento dirimente, neppure questo, ai fini dell’affermazione di non commercialità (nel senso che se è senz’altro ‘commerciale’ l’attività che si ponga al di sopra di questa soglia, non per questo la commercialità è certamente esclusa per le attività che si pongano al di sotto di essa). § 5. In definitiva, ne segue la cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado della [OSCURATO:PERSONA] la quale riesaminerà la fattispecie alla luce dei principi indicati, provvedendo anche sulle s