Cassazione n. 31006/2025

o la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito Pec; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 999, pronunciata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA] l’[OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 27.10.2023; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: GGETTO :Ires 2019 - Atto di recupero -Credito d’imposta - Investimenti nel Mezzogiorno - Omessa previa revoca - Omissione del contraddittorio preventivo -Disciplina. Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA], avente sede in Ravenna, indicava nella dichiarazione dei redditi un credito d’imposta che portava in compensazione, in relazione all’anno 2018, invocando di avere diritto ai benefici di cui alla legge di stabilità per il 2016 (L. 208/2015, art. 1, commi da 98 a 108) in conseguenza dell’investimento in beni nuovi strumentali nel meridione d’Italia (sent. CTR, p. 1), destinati a strutture produttive aventi sede in Sicilia, nei Comuni di Siracusa e Melilli. L’Agenzia delle Entrate richiedeva documentazione, che la società produceva, e poi ne domandava di ulteriore con accesso presso la sede. Quindi l’Ente impositore riteneva che l’agevolazione fiscale non fosse riconoscibile perché, anche se erano stati acquisiti beni strumentali nuovi dalla società, “nessuno di detti beni o servizi avrebbe innescato o ampliato un processo produttivo nel mezzogiorno” (ibidem). L’Ente impositore notificava pertanto il 1°.10.2020 alla società l’atto di recupero di credito d’imposta n. THQCRIE00033. 2. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Ravenna proponendo plurime censure, in primo luogo procedimentali. La CTP reputava infondate le contestazioni mosse dalla contribuente e rigettava il suo ricorso. 3. La società spiegava appello, avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], rinnovando le proprie critiche. Il giudice dell’appello confermava la decisione di primo grado. 4. Avverso la decisione assunta dal giudice del gravame ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi a tre motivi di ricorso. L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso. La società ha pure depositato memoria. 4.1. Il Pubblico Ministero, in persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte, ed ha domandato il rigetto del ricorso. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la società contesta la nullità della sentenza impugnata in conseguenza della violazione dell’art. 132 [secondo comma], n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 Disp. att. cod. proc. civ., e dell’art. 111, sesto comma, Cost., perché il giudice dell’appello ha illustrato la propria decisione mediante una motivazione meramente apparente, limitandosi a richiamare la decisione di primo grado, senza esporre le ragioni per le quali ha inteso confermarla. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 4 octies del Dl n. 34 del 2019, dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 e dell’art. 7 della legge n. 241 del 1990, per non avere la Corte tributaria regionale rilevato l’invalidità dell’atto di recupero in conseguenza dell’omessa istaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente critica la violazione dell’art. 8, comma 1, del Dm n. 311 del 1998 e dell’art. 1, comma 421, della legge n. 311 del 2004, per non avere il giudice del gravame rilevato l’invalidità dell’atto di recupero per cui è causa, in conseguenza della mancata adozione di un provvedimento di revoca del credito d’imposta da parte del [OSCURATO:PERSONA] competente. 4. Con il primo strumento d’impugnazione la società contesta la nullità della sentenza impugnata perché esposta mediante una motivazione meramente apparente, limitandosi il giudice dell’appello a richiamare la decisione di primo grado, senza illustrare le ragioni per le quali ha inteso confermarla. 4.1. L’Amministrazione finanziaria ha replicato nel suo controricorso che il primo motivo di ricorso sarebbe inammissibile, perché “il motivo in esame è privo di alcuna effettiva censura” (controric., p. 10). La tesi non appare condivisibile, perché la censura è presente e chiaramente intellegibile, la contribuente lamenta la mancata esposizione delle ragioni della decisione da parte del giudice dell’appello, una critica senz’altro ammissibile. 4.2. La Corte tributaria regionale espone nella parte introduttiva della sua pronuncia, con adeguata ampiezza e chiarezza, i fatti di causa e le prospettazioni delle parti. Quindi riassume i contenuti della decisione di primo grado. Il giudice del gravame espone quindi le motivazioni della sentenza di primo grado, che conferma, non mancando di illustrare sinteticamente perché abbia inteso rigettare le critiche della società. La Corte tributaria regionale ha infatti ritenuto esatta la valutazione secondo cui erano da disattendere le questioni pregiudiziali proposte dalla parte privata, ed ha condiviso che l’attività di accertamento svolta dalla Guardia di Finanza appare immeritevole di censure sotto il profilo tecnico, così come nelle conclusioni raggiunte. Il giudice dell’appello ha quindi ritenuto corretta anche la valutazione secondo cui i rilievi proposti dalla società non risultavano assistiti da elementi di prova in grado di “rendere non credibile l’attività accertativa dell’ufficio, sostenuta da argomentazioni fattuali e logiche del tutto coerenti” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p. 2). La Corte tributaria regionale ha quindi evidenziato che non sono state proposte, della difesa della società, questioni che non fossero state esaurientemente e condivisibilmente esaminate dalla CTP, non mancando di concludere che “la dedotta esistenza di errori di rilevazioni ancora è riproposta” dalla ricorrente, “in assenza di convergenti certi ed univoci elementi probatori idonei a sostenere l’atto gravato sul punto” (ibidem). Ricordato che non è precluso al giudice dell’appello motivare la propria decisione per relationem, operando riferimento ad atti di causa ed a quanto argomentato dal giudice di primo grado, deve allora concludersi che il vizio dedotto non sussiste, peraltro neppure indicando analiticamente la ricorrente quali siano le questioni controverse che non sarebbero state esaminate con giudizio proprio dal giudice dell’appello. 5. Mediante il secondo strumento di impugnazione la ricorrente censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la Corte tributaria regionale non avendo rilevato l’invalidità dell’atto di recupero in conseguenza dell’omessa istaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, neppure essendo necessaria la verifica della c.d. prova di resistenza. 5.1. La contribuente ha contestato la violazione del contraddittorio sin dal ricorso introduttivo, ed il giudice di primo grado ha ritenuto che non sussistesse la “illegittima notificazione ante tempus dell’atto ex art. 4 octies Dl 34/2019 … e art. 12, comma 7 L. 212/2000” (ric., p. 20) perché la norma richiamata atterrebbe solo agli avvisi di accertamento e non sarebbe applicabile ad un atto di recupero qual è quello impugnato. Questa decisione è stata confermata dalla Corte tributaria regionale. La critica della contribuente appare invero di ampia portata, ed attiene anche alla mancata istituzione del contraddittorio preventivo. Questione di diritto, in ogni caso, che questa Corte di legittimità è comunque tenuta ad esaminare. In ordine alla diversa questione del pur affermato mancato rispetto della dilazione temporale di sessanta giorni prevista prima della notificazione dell’atto impositivo, sembra sufficiente osservare che l’accesso presso la sede sociale al fine di richiedere documentazione risulta essere stato effettuato dai verificatori il 5.6.2019, mentre la notificazione dell’atto impositivo è intervenuta il 1°.10.2020, pertanto nel pieno rispetto dei termini di legge. 5.2. Tanto premesso, questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di chiarire che “in tema di diritti e garanzie del contribuente, all'avviso di recupero di credito d'imposta è applicabile il termine dilatorio di sessanta giorni dalla conclusione della verifica fiscale previsto dall'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in ragione della sostanziale equiparazione tra tale atto accertativo della pretesa tributaria, con natura impositiva, e l'avviso di accertamento. Ne consegue l'illegittimità dell'avviso di recupero di credito d'imposta emesso "ante tempus", poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. (Nella specie, la S.C. ha accertato la suddetta violazione, in presenza di un atto impositivo notificato dopo dodici giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, ed escluso che l'imminente prescrizione del diritto al rimborso potesse integrare i motivi d'urgenza che consentono di derogare al rispetto del termine)”, Cass. sez. V, 25.7.2022, n. 23223 (conf. Cass. sez. V, 9.7.2014, n. 15634). Il rispetto delle regole vigenti in materia di contraddittorio preventivo è quindi dovuta anche in presenza di un atto di recupero, e non solo di un avviso di accertamento. 5.3. La norma invocata dalla contribuente, l’art. 4 octies del Dl n. 34 del 2019 come conv., introducendo l’art. 5 ter nella L. n. 218 del 1997, ha disposto “«Art. 5-ter. - (Invito obbligatorio) - 1. L'ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l'invito a comparire di cui all'articolo 5 per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento. 4. In tutti i casi di particolare urgenza, specificamente motivata, o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione, l'ufficio può notificare direttamente l'avviso di accertamento non preceduto dall'invito di cui al comma 1. 5. Fuori dei casi di cui al comma 4, il mancato avvio del contraddittorio mediante l'invito di cui al comma 1 comporta l'invalidità dell'avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato”. Pertanto, come chiarito dal comma 5, a differenza di quanto argomentato dalla ricorrente, è lo stesso dettato legislativo invocato che ha previsto la c.d. prova di resistenza, onerando il contribuente di dimostrare in concreto la pregnanza delle ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato. La ricorrente non ha riportato nel proprio ricorso per cassazione come abbia inteso dimostrare tali ragioni nei gradi di merito del giudizio. La sua allegazione in materia nel corpo del ricorso per cassazione risulta pertanto tardiva e quindi preclusa. Completezza suggerisce peraltro di osservare che la tesi della parte secondo cui, ove il contraddittorio fosse stato attivato “avrebbe potuto dimostrare come tali spese fossero riferibili, per lo più, alla manutenzione ed al riammodernamento della camera iperbarica” (ric., p. 22), risulta generica, neppure indicando l’importo che per tale ragione sarebbe risultato agevolabile secondo la sua prospettazione e, soprattutto, risulta comunque inidonea allo scopo, perché non indica quale prova sia stata in grado di assicurare, ma opera riferimento solo ad un’ipotetica possibilità di dimostrazione. Anche il secondo strumento di impugnazione risulta pertanto infondato e deve essere respinto. 6. Con il terzo motivo di ricorso la contribuente critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame per non aver rilevato l’invalidità dell’atto di recupero per cui è causa, in conseguenza della mancata adozione di un provvedimento di revoca del credito d’imposta da parte del [OSCURATO:PERSONA] competente. 6.1. La contestazione della parte si fonda su una petizione di principio, secondo cui quando sia riconosciuto al contribuente l’accesso ad un credito d’imposta, l’eventuale atto di recupero deve essere sempre preceduto dalla revoca dell’agevolazione, che peraltro dovrebbe essere disposta dall’Amministrazione fiscale competente, eventualmente diversa da quella titolare del potere di emettere l’atto di recupero. Un simile principio generale non è presente nel vigente ordinamento tributario, né la contribuente illustra da che cosa dovrebbe dedursi la previsione implicita di un simile principio generale. Nel caso di specie l’Amministrazione finanziaria competente (cfr. Cass. sez. V, 12.7.2012, n. 12662) si è limitata ad emettere l’atto di recupero, come era in sua facoltà. Anche il terzo strumento d’impugnazione risulta pertanto infondato e deve essere rigettato. In definitiva, il ricorso introdotto dalla società deve essere respinto. 7. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della controversia. 7.1. Deve anche darsi atto che ricorrono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo. La Corte di Cassazione, P.Q.M rigetta il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 8.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto de