Cassazione n. 34930/2023

PU ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 25714/2021 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 107, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentati e difesi dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrenti- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -controricorrente- nonché contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], AGENZIA DELLE ENTRATE -intimati- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ROMA n. 1349/2021 depositata il 05/03/2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/12/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Udito il P.M., nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Nardecchia che ha concluso per l’accoglimento dei ricorsi. Uditi gli Avv.ti Nicola de Renzis e [OSCURATO:PERSONA] che hanno chiesto l’accoglimento deiricorsi. Udito l’Avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto de i ricorsi. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. e, con successivo ricorso, [OSCURATO:PERSONA] a, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA],con quattro motivi di analogo contenuto , chiedonola cassazione della sentenza n.1349/2021, depositata in data 5/3/202, con cui la Commissione tributaria regionale del Lazioha ri f o rmato l a decisione della Commissione tributaria provinciale di Roma (sentenza n. 3419 /201 9 ), sfavorevole all’erarioed appellata dall’Agenzia delle Entrate . La vicenda trae origine dalla impugnazione, accolta in prime cure, dell’avviso di liquidazione dell'imposta di registro avendo i contribuenti contestato la legittimità della qualificazione, ex art. 20, d .P.R. n. 131 del 1986, come cessione di azienda, dell'operazione posta in essere, in data 7/11/2016, con atto ai rogiti del notaio Ambrosone, registrato in data 8/11/2016, con il quale [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] la società di persone [OSCURATO:PERSONA] luglio 2013 s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C. , ciascuno per la propria quota di partecipazione, cedevano a [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. il 100% del capitale sociale di [OSCURATO:SOCIETA]., per un valore dichiarato di euro 650.000,00, con pagamento dell’imposta di registro in misura fissa (euro 200,00). [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, con sentenza oggi impugnata, ha accolto l'appello col quale l'Agenzia delle Entrate aveva censurato la sentenza di primo grado, motivandoche l'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, come autenticamente interpretato dal legislatore con le legge di bilancio 2018 e 2019 riconosce all’Ufficio il potere di attribuire una divers a natura giuridica all’atto proposto per la registrazione, ma solo sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo e non più utilizzando elementi extra testuali o da diversi atti ad esso collegati e che [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] nonché la società di persone [OSCURATO:PERSONA] luglio 2013 s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C., hanno posto in essere tutti contestualmente un unico atto cedendo le singole quote relative all’intero capitale sociale di [OSCURATO:SOCIETA]. , per cui l’intero compendio è stato ceduto ad una società specializzata e leader nella spedizione di pacchi, [OSCURATO:PERSONA], che ha rilevato per intero la gestione dell’attività produttiva e che correttamente quindi l’Uffi cio ha riqualificato l’atto notarile attribuendogli la intrinseca natura di cessione di azienda . L'Agenzia delle Entrateresiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] Colprimo motivo i suindicati ricorrent i deduc ono , in relazione all'art. 360 cod.proc.civ., primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt.20, d.P.R. n. 131 del 1986, 1, comma 87, l. n. 205 del 2017(Legge di Bilancio 2018), ed 1, comma 1084, l. n. 145 del 2018(Legge di Bilancio 2019) , nonché 2469 , 2555 e 2556 cod. civ., in relazione agli artt. 2362,1363, 1364 cod.civ., poiché il richiamato art. 20, anche nella nuova formulazione, impone di considerare la regolamentazione degli interessi perseguita dai contrentiper come è desumibile, applicando le regole ermeneutiche dei contratti, dalle clausole negoziali il cui oggetto è la cessione delle quote societarie e non un’azienda. Col secondo motivo deduce in relazione all'art. 360 cod.proc.civ., primo comma, n. 4, la nullità della sentenza del giudice per omessa motivazione o motivazione apparente, in violazione degli artt. 132 n.4 cod.proc.civ., e 36, d.lgs. n. 546 del 1992, perché la decisione della CTR non sviluppa un adeguato iter motivazionale a supporto della affermata legittimità dell’operazione qualificatoria dell’Ufficio. Col terzo motivo deducono, in relazione all'art. 360 cod.proc.civ., primo comma, n. 5, omessa considerazione di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, poiché la CTR non ha considerato l’ingente documentazione prodotta in giudizio a riprova della sopravvivenza e inalterata piena operatività di [OSCURATO:SOCIETA]. (e non già la sua azienda) nel settore nel quale operava precedentemente(distribuzione pacchi relativi alle transazioni e-commerce). Col quarto motivo deducono, in relazione all'art. 360 cod.proc.civ., primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, 1, comma 87, l. n. 205 del 2017 (Legge di Bilancio 2018), ed 1, comma 1084, l. n. 145 del 2018 (Legge di Bilancio 2019),nonché 10-bis, l. n. 212 del 2000, perché la CTR ha ritenuto legittimo l’utilizzo, da parte dell’Ufficio, dell o strumentoprevisto dal richiamato ar t. 20, che non è una norma antielusiva, sulla scorta di un’asserita “sostanza economica dell’operazione” in quanto “difforme dalla forma giuridica apparente”, in spregioalle regole procedimentali poste a garanzia del contribuente. Va, preliminarmente, ricordato (Cass. n. 27680/2021) che il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in viaincidentale nello stesso processo e perciò, nel caso diricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso. Tuttavia, quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogniricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, inricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni (venti più venti) risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 cod.proc.civ., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'annuale) di impugnazione in astratto operativi. Detto termine decorre dall'ultima notificazione dell'impugnazione principale nel caso in cui tale impugnazione sia stata notificata anche alla parte che propone l'impugnazioneincidentale . Pertanto, il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], va qualificato come ricorso incidentale. La censura veicolata con il secondo motivo dei ricorsiin oggetto è infondata e va disattesa mentre sono fondate le restanti censure , che possono essere esaminate congiuntamente ed accolte. La tecnica motivazionale della CTR , ancorché caratterizzata da estrema sinteticità, riprendeun iter logico-giuridico, per quanto concerne la qualificazione della “cessione di quote” societarie, negozio posto in essere alle partied oggetto di tassazione, in “cessione d’azienda”, fondato sull’art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, secondo un indirizzo interpretativo della disposizione per cui l’Amministrazione sarebbe legittimata a disconoscere, a gli effetti tributari , gli effetti civili tipici degli atti o negozi posti in essere dalle parti contraenti, ogni qual volta tali effetti non appaiano conformi alla “causa reale” dell’operazione economica realizzata e, dunque, prescindendo dal nomen iurisattribuito all’atto. Tale impostazione , fond ata sulla valorizzazione dell’art. 20 citato come norma generale antielusiva, nonappare più percorribile , perché in contrasto con la più recente elaborazione giurisprudenziale costituzionale (sentenze n. 158/2020e n. 39/2021) in tema d ’interpretazione del novellato art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986. [OSCURATO:PERSONA] ritieneche non possa revocarsi in dubbio che l'Amministrazione finanziaria, in forza di tale disposizione , non sia affatto tenuta ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero quella "forma apparente" al quale lo stesso art. 20 fa riferimento. Tale attività qualificatoria, tuttavia, non p uò travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l'atto risulta inquadrabile, mediante l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta dai contraenti e per di più comportante effetti giuridicidifferenti, soltanto in ragione, per quanto è dato legge re nel controricorso dell’Agenzia delle Entrate , del risultato concreto pe r seguito dalla parti e d i un ’ assai opinabile equivalenza economico-sostanziale tra la cessione totalitaria di quote societarie e la cessione di azienda . Il giudice di merito, cui spetta vagliare la corretta interpret azione dei negozi giuridici, avrebbe dovuto analizza re le ragioni dell'accertamento dell'Ufficio, relativamente alla operata qualificazione dell'atto tassato, escludendo ovvero affermando la decisività di talune pattuizioni, laddove ritenutein grado di snaturare l'essenza del tipo contratt uale adottato dalle parti. Assolutamente p riv o di rilievo , invece , appare il riferimento, contenuto nella sentenza della CTR del Lazio, al regime della forma dell’atto traslativo delle quote di società a responsabilità limitata previsto dall’art. 36, comma 1 bis, d.l. n. 112 del 2008 (in alternativa al notaio, il commercialista, che deve curare anche il deposito presso il Registro delle Imprese),così come quello, per quanto già detto,alle ragioni economiche e commerciali che hanno determinato la cessione oggetto di causain relazione alla missione istituzionale di [OSCURATO:PERSONA] .Come, del resto, ribadito anche dalla Consulta, non si deve ricercare un presunto effetto economico dell'atto, tanto più se e quando, come nel caso di specie, lo stesso è ilmedesimo che il negozi o tipico prescelto, atteso che l’Ufficio non indica nell’avviso impugnato quali sarebbero gli elementi del regolamento negoziale adottato dalle parti che ne avrebbero immutato lasostanza,facendone scaturireeffetti giuridici dive rsi, equivalenti a quelli del trasferimento d’azienda (v. artt. 2556 e ss.gg. cod. civ.) e, quindi, suscettibil i di una di fferente e più onerosaimposizione tributaria. Da un punto di vista economico, si può astrattamente ipotizzare che la situazione di chi ceda l'azienda sia assimilabile a quella di chi cede l'intera partecipazione societaria , posto che in entrambi i casi , in qualche modo , si "monetizza" il valore del complesso dei beni aziendali. Ciònondimeno,non si può non riconoscere che , dal punto di vista giuridico , le situazioni sono assolutamente diverse. Va,anzitutto, consider ato che l a natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registroè stata riaffermata anche dalla Corte Costituzionale , la quale ha ritenuto non manifestamente arbitrarioil duplice intervento del legislatore sul l’ art. 20 più volte citato, in quanto volto a precisa re l’oggetto dell’imposizione , in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal [OSCURATO:PERSONA]. Così posta la questione, va pure considera to che chi aliena un’ azienda soggiace ad una peculiare disciplina legaleperché, ad esempio, ha l’obbligo di astenersi dall’intraprendere una nuova attività imprenditoriale che si ponga in concorrenza con l’azienda ceduta per oggetto o ubicazione(art. 2557 cod. civ.) e, nel contempo,cede all’acquirente credit i, debiti e rapporti contrattuali inerenti all’azienda ceduta edall’impresa con essa esercitata ( artt. 2558, 255 9 , 2560 e 2112 cod. civ.) e neppure è liberato dei debiti anteriori al trasferimento se i creditori non vi abbiano acconsentito. Con la compravendita delle quote societarie (art. 2479 cod. civ.) , il cessionario continua, naturalmente , l’attività della società in cui è subentrato come socioed i debiti della società gravano su di essa con totale liberazione del soggetto che ha ceduto lapartecipazione, anche senza il consenso dei creditori. Significativo appare, anche, il regime di responsabilità solidale del cessionario dell’azienda o del ramo d’azienda,per i debiti tributari concernenti le annualità pregresse,dettato dall’art. 14, d.lgs. n. 472 del 1997. Tanto,a riprova della diversità degli effetti giuridici degli atti (cessione delle partecipazioni sociali e cessione dell’azienda) qui considerati, fatta salva, ovviamente, la valutazione della portata degli effetti derivanti dall’eventuale inserimento, nel singolo atto traslativo tassato, di clausole pattizie in relazione ad obiettivi ulteriori che le parti intendano, in concreto, raggiungere avuto riguardo alle caratteristiche della società ed alla situazione patrimoniale dei contraenti. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate, anche in questa sede, si è limitata a svolgere argomentazioni generiche sull’attività (di spedizione) esercitata dall’azienda, in tesi, ceduta e su quella esercitata dalla cessionaria [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., mentre nessun elemento, in ordine alle regole di interpretazione dei contratti, è stato fornito per resistere ai rilievi critici proposti dai contribuenti, circa l'effettiva volontà delle partidi incidere, ogget tivamente , sugli effetti tipici del negozio prescelto (compravendita di partecipazioni societarie) e presentato alla registrazione. Conseguentemente, la sentenza impugnata vacassata e la causa, non necessitando di ulteriori accertameni in fat o , può essere decisa con l’accoglimento degli originari ricorsidei contribuenti. Sussistono giustificate ragioni, avuto riguardo all'assenza di un orientamento giurisprudenziale nel tempo uniforme nonché agli interventi del legislatore ed al le richiamate pronun c e della Co n sulta, per disporre la compensazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte, accoglie il primo, secondo terzo e quarto motivo d e l ricorso principale e del ricorso incidentale, rigetta il primo motivodei ricorsi, cassa la sentenza impugnata in relazione ai mezzi accolti e decidendo nel merito accoglie gli originariricorsi dei contribuenti. Dichiara compensate tra le parti le spese di giudizio. Così