Cassazione n. 15334/2026

dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] delforo di Vicenza, giusta procura speciale in atti– ricorrente –CONTROAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale protempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generaledello Stato-controricorrente e ricorrente in via incidentale –avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] n. 187/10/2020, depositata il 20.1.2020,non notificata;udita la relazione svolta all’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA] SALI;1. La società in epigrafe impugnava separatamente gli avvisi diaccertamento n. THS038301268/14 e n. THS038301269/14,rispettivamente emessi per i periodi d’imposta 2011 e 2012.2. [OSCURATO:PERSONA] di Reggio nell’Emilia, previaNumero registro generale 20809/2020Numero sezionale 3883/2026Numero di raccolta generale 15334/2026Data pubblicazione 20/05/2026riunione, accoglieva entrambi i ricorsi, con sentenza n.342/03/2015.3. [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna, inparziale accoglimento dell’appello dell’Agenzia delle Entrate,rigettava il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avversol’avviso di accertamento Ires-Irap 2012 e dichiarava compensatetra le parti le spese di entrambi i gradi del giudizio.4. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugna per cassazione lasentenza in epigrafe, affidandosi a due motivi.5. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e proponericorso incidentale avverso la medesima sentenza, per averconfermato la sentenza di primo grado nella parte in cui erastato accolto anche il ricorso avverso l’avviso di accertamento n.THS038301268/14, relativo all’anno di imposta 2011.6. In data 9.10.2023 la società ricorrente ha depositatodocumentazione relativa alla definizione agevolata dellecontroversie pendenti ex art. 1, commi da 186 a 202, della l.197/2022.7. E’ stata fissata per la trattazione della causa l’adunanzacamerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA], in prossimità della quale le parti hannodepositato memorie illustrative.MOTIVI DELLA DECISIONE1. Deve darsi preliminarmente atto della produzione, da partedel difensore della ricorrente, della documentazione relativa allaprocedura di definizione agevolata delle liti pendenti, conriferimento all’avviso di accertamento n. THS038301268/2014, lacui impugnazione era stata accolta sia in primo che in secondogrado e che è oggetto del ricorso incidentale dell’Agenzia delleEntrate. Sono state depositate sia la domanda di definizione chele quietanze di versamento delle prime due rate.Numero registro generale 20809/2020Numero sezionale 3883/2026Numero di raccolta generale 15334/2026Data pubblicazione 20/05/20262. L’ Agenzia delle Entrate, nella memoria illustrativa del3.4.2026, non prende posizione sulla suddetta documentazione.3. La legge di bilancio 2023 (L. 29 dicembre 2022, n. 197,pubblicata in [OSCURATO:PERSONA] – Serie Generale n. 303 –[OSCURATO:PERSONA] n. 43/L del 29 dicembre 2022),all’articolo 1, commi da 186 a 205, ha introdotto una nuovadefinizione agevolata delle controversie tributarie, pendenti al 1°gennaio 2023 in ogni stato e grado del giudizio, proposte neiconfronti dell’Agenzia delle entrate, dell’Agenzia delle dogane edei monopoli e degli enti territoriali che vi avessero aderito entroil 31 marzo 2023, che ricalcando l’analoga procedura di cui al d.l.119/2018, ha previsto il quantum dovuto, pari al valore dellacontroversia, ovvero al 90%, 40% e 15% in caso –rispettivamente – di ricorso iscritto (e pendente) in primo grado,di soccombenza dell’Agenzia delle entrate in primo, ovvero insecondo grado, nell’ultima pronuncia, non definitiva, depositataalla data del 1° gennaio 2023.4. Il comma 198 della sopra citata disposizione prevede che«Nelle controversie pendenti in ogni stato e grado, in caso dideposito ai sensi del comma 197, secondo periodo», ovvero della«copia della domanda di definizione e del versamento degliimporti dovuti o della prima rata, il processo è dichiarato estintocon decreto del presidente della sezione o con ordinanza incamera di consiglio se è stata fissata la data della decisione. Lespese del processo restano a carico della parte che le haanticipate».5. L’estinzione -parziale- del giudizio esime pertanto questaCorte dall’esaminare i motivi di ricorso incidentale dell’Agenziadelle Entrate.6. Va ora esaminato il ricorso principale, avente ad oggettoNumero registro generale 20809/2020Numero sezionale 3883/2026Numero di raccolta generale 15334/2026Data pubblicazione 20/05/2026l’avviso di accertamento n. THS038301269/14, relativo all’annodi imposta 2012, con il quale veniva contestata l’indeducibilità, aisensi dell’art. 94, comma 4 e 110, comma 1, lettera d) T.U.I.R.,della perdita da liquidazione di euro 337.600,00, indicata alpunto E21 – oneri straordinari del bilancio.7. Con il primo motivo, rubricato «omesso esame circa un fattodecisivo per il giudizio per il giudizio che è stato oggetto didiscussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5,c.p.c.», la società ricorrente deduce l’omesso vaglio, da parte deigiudici di appello, dell’effettività/regolarità dell’autorizzazione alcontrollo per l’anno di imposta 2012 e della legittimità,effettività, logicità delle motivazioni della lettera di incarico.8. Con il secondo motivo, rubricato «violazione e falsaapplicazione degli articoli 112 c.p.c. e 53 del decreto legislativon. 546/1992 e 7 del decreto legislativo 546/1992», si duole delladeclaratoria di inammissibilità del relativo motivo di gravameincidentale.8.1. Deduce, in relazione ad entrambe le doglianze, che conl’atto di appello si era lamentata l’omessa pronuncia da partedella C.T.P. sul motivo di ricorso con il quale era stata contestatala violazione dell’art. 52 del d.p.r. n. 633/1972, per avere gliaccertatori esaminato la contabilità dell’anno 2012 prima delrilascio dell’autorizzazione di cui alla lettera di incarico prot.39390 e quindi in sua assenza. L’Agenzia delle Entrate, nellecontrodeduzioni depositate in primo grado, vi si era opposta,articolando un autonomo paragrafo sul punto, che vieneritrascritto nell’odierno ricorso.9. Il primo motivo è infondato.9.1. Premesso che l’omesso esame di un motivo di gravame nonè deducibile quale vizio di omesso esame di un fatto storico, aiNumero registro generale 20809/2020Numero sezionale 3883/2026Numero di raccolta generale 15334/2026Data pubblicazione 20/05/2026sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., va in ogni casoosservato che la C.T.R., diversamente da quanto sostiene laricorrente, si è pronunciata sull’appello incidentale formulatodalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (rectius riproposizione deimotivi di ricorso rimasti assorbiti in primo grado), con laseguente motivazione: “Le doglianze proposte dalla societàappellata in via di appello incidentale sopra testualmentetrascritte nel paragrafo 5 (punti da 1 a 9), sono formulate inmodo generico e comunque di difficile comprensibilità. Ne è valsoa chiarire il contenuto delle eccezioni, anche in relazione apretese non meglio indicate falsità del verbale di constatazione(in relazione a parimenti indefiniti e iniziative che la societàappellata si era riservata di assumere in altre sedi), l'invito aformulare chiarimenti rivolto da questa CTR all'appellata conordinanza in corso di causa. Non può comunque farsi a meno dirilevare che il motivo indicato sub 10 costituisce una meragenerica difesa della società contribuente volta ad affermare lalegittimità del proprio operato, mentre gli altri motivi sono prividi riferimenti concreti all'attività dell'ufficio che ha operatol'accertamento”.9.2. Il secondo motivo è invece fondato.9.3. L’art. 54 del decreto legislativo n. 546/1992 prevede che:“1.Le parti diverse dall’appellante debbono costituirsi nei modi e neitermini di cui all’art. 23 depositando apposito atto dicontrodeduzioni. 2. Nello stesso atto depositato nei modi e neitermini di cui al precedente comma può essere proposto, a penadi inammissibilità, appello incidentale.” L’art. 56 del sopra citatodecreto legislativo prevede poi che “Le questioni ed eccezioni nonaccolte nella sentenza della commissione provinciale, che nonsono specificamente riproposte, si intendono rinunciate.”Numero registro generale 20809/2020Numero sezionale 3883/2026Numero di raccolta generale 15334/2026Data pubblicazione 20/05/20269.4. Orbene, poiché la società [OSCURATO:PERSONA] è risultataintegralmente vittoriosa in primo grado, le questioniimplicitamente assorbite ossia quelle sulle quali il giudice diprimo grado non si è espressamente pronunciato, dovevanoessere oggetto di specifica riproposizione.9.5. La C.T.R., al paragrafo 5 della motivazione, ha testualmenteriportato le doglianze non esaminate dalla C.T.P., riproposte apagina 2 delle controdeduzioni di parte appellata, tra cui, alnumero II, la “nullità e/o inesistenza accesso mirato anni incontroversia, nullità e/o inesistenza relativa autorizzazioneall’accesso, violazione art. 52, comma 1, d.p.r. 633/1972”.9.6. Risulta pertanto documentalmente che la censura, formulatanel ricorso di primo grado ed assorbita dall’accoglimento nelmerito del ricorso, è stata riproposta in grado di appello, con laconseguenza che essa avrebbe dovuto essere esaminata daigiudici del gravame. A tanto dovrà provvedere il giudice delrinvio.10. Con il terzo motivo, rubricato «violazione e falsa applicazionedel combinato disposto degli articoli 94, comma 4, 101, comma1. 85, comma 1 e 86 T.U.I.R.» la ricorrente lamenta l’erroneitàdella pronuncia nella parte in cui la C.T.R. ha ritenuto che laminusvalenza avrebbe dovuto essere dichiarata nel 2014,all’epoca della chiusura della procedura concorsuale della societàpartecipata [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., anziché al momentodella dichiarazione del fallimento della suddetta partecipata, inquanto, in assenza di norme al riguardo e stante la nonvincolatività delle risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate, chidetiene una partecipazione in una società dichiarata fallita, difatto inattiva e priva di redditività fin dalla data di dichiarazionedel fallimento, si trova in una situazione simile a quella di unNumero registro generale 20809/2020Numero sezionale 3883/2026Numero di raccolta generale 15334/2026Data pubblicazione 20/05/2026possessore di un immobile andato distrutto, il cui costo non sidubita possa iscriversi a minusvalenza/perdita.10.1. Il motivo è infondato.10.2. Questa Corte, in controversia nella quale una società avevacontabilizzato e portato in deduzione come sopravvenienzapassiva la perdita integrale del valore diuna partecipazione detenuta in un’altra società, a seguitodel fallimento di quest’ultima, ha respinto il ricorso della società,chiarendo, in punto di trattamento fiscale delle partecipazionisocietarie che perdono valore, che, a seguito della riforma deldiritto societario e della successiva evoluzione del TUIR, vige ilprincipio della indeducibilità delle minusvalenze da svalutazione.In sintesi, questa Corte ha affermato che le minusvalenzederivanti da una mera valutazione (ovvero la riduzione del valoreiscritto in bilancio per riflettere lo stato di crisi o il fallimentodella partecipata) non sono deducibili. La deducibilità è ammessasolo quando la minusvalenza è “realizzata”, ovvero deriva daun’effettiva cessione della partecipazione. Questa Corte hainoltre respinto la tesi circa la possibilità di qualificare la perditadi valore della partecipazione come “sopravvenienza passiva”deducibile. Ai sensi del quarto comma dell’art. 101 del D.P.R. n.917/1986, infatti, le sopravvenienze passive sono una categoriatassativa che comprende il mancato conseguimento di ricavi ol’insorgenza di oneri a fronte di ricavi che hanno concorso aformare il reddito in precedenti esercizi. La perdita dellapartecipazione per fallimento non rientra in questo schema. Hainoltre chiarito che, sebbene il fallimento del debitore permetta ladeduzione automatica delle perdite su crediti, lo stesso principionon si applica automaticamente alle partecipazioni. Lapartecipazione rappresenta un “asset” patrimoniale il cui valore,Numero registro generale 20809/2020Numero sezionale 3883/2026Numero di raccolta generale 15334/2026Data pubblicazione 20/05/2026ai fini fiscali, rimane congelato fino al momento del realizzo odella cancellazione definitiva della società dal registro imprese,fatte salve le rigide regole della participation exemption (PEX).(cfr. ordinanza n. 31304/2025, in motivazione).10.3. La decisione della C.T.R. è pertanto conforme a diritto.11. In conclusione, va dichiarata l’estinzione del giudizio, quantoall’avviso di accertamento n. n. THS038301268/14, oggetto delricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate.12. In accoglimento del secondo motivo del ricorso principale,avente ad oggetto l’avviso di accertamento n.THS038301269/14, relativo all’anno di imposta 2012, respinti glialtri motivi, la sentenza va cassata con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, indiversa composizione, per esaminare esclusivamente laquestione dell’asserita violazione dell’art. 52 del d.p.r. n.633/1972, nonché per liquidare le spese del giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte dichiara estinto il giudizio, limitatamente all’avviso diaccertamento THS038301268/14, oggetto di ricorso incidentale,a seguito di procedura di definizione agevolata; spese irripetibili;accoglie il secondo motivo del ricorso principale, relativoall’avviso di accertamento THS038301269/14, respinti gli altri;cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, per un nuovoesame, oltre che per liquidare le spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7.5.2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])