Cassazione n. 13205/2026

ta e difesa dall'[OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 4707/2021 depositata il 24/12/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso lasentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia n.4707/03/21, depositata il 24 dicembre 2021, che ha respinto l’appelloNumero registro generale 16416/2022Numero sezionale 370/2026Numero di raccolta generale 13205/2026Data pubblicazione 07/05/2026dell’Ufficio e confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento IVArelativo all’anno 2013 emesso nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]La vicenda trae origine da un accertamento “a tavolino” con cuil’Amministrazione finanziaria contestava alla contribuente l’indebitaapplicazione, da un lato, del regime di esenzione IVA di cui all’art. 10, n.14, del DPR 633/1972 e, dall’altro, dell’aliquota ridotta del 10% previstadall’art. 127-novies della Tabella A, parte III, del medesimo decreto, inrelazione a prestazioni qualificate dalla società come trasporto urbano edextraurbano. L’Ufficio riteneva, invece, che tali attività integrasseroprestazioni complesse a finalità turistico-ricreativa, soggette pertanto adaliquota ordinaria.Secondo la ricostruzione erariale, la società — facente parte di un gruppointernazionale con capogruppo francese ([OSCURATO:PERSONA] sa) —organizzava crociere nelle acque interne italiane, fatturandoesclusivamente alla capogruppo e senza intrattenere rapporti diretti con ipasseggeri. L’Ufficio aveva inizialmente inviato un questionario esuccessivamente convocato la contribuente per un incontro, al qualequest’ultima non aveva partecipato; era quindi seguito l’avviso diaccertamento.La società proponeva ricorso innanzi alla Commissione TributariaProvinciale, deducendo, tra l’altro, la violazione del contraddittorioendoprocedimentale e la mancata redazione del PVC, oltre a sostenere lanatura di mere prestazioni di “trasporto”. L’Ufficio si costituiva in giudizio,difendendo la correttezza dell’operato e ribadendo la natura complessadelle prestazioni rese.[OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso, annullandol’atto per violazione del contraddittorio e ritenendo superata la “prova diresistenza”. La CTR Lombardia confermava la decisione.Numero registro generale 16416/2022Numero sezionale 370/2026Numero di raccolta generale 13205/2026Data pubblicazione 07/05/2026L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazionearticolando due motivi. La contribuente si è costituita con controricorso,insistendo per il rigetto del ricorso dell’Ufficio.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo si lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, dellalegge 212/2000, nonché dell’art. 32 del DPR 600/1973. L’Ufficio censura lasentenza impugnata per aver annullato l’atto impositivo ritenendo violatoil diritto al contraddittorio endoprocedimentale, senza verificare se la parteavesse assolto all’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbepotuto far valere e se tali ragioni non fossero meramente pretestuose. Sicontesta che la CTR abbia fondato la decisione su un presuntocomportamento omissivo dell’Ufficio, senza indagare se la società avesseeffettivamente dedotto motivi idonei a modificare l’esito dell’istruttoria.Il primo motivo è fondato.In punto di ritenuto, mancato rispetto del contraddittorio preventivo, laCTR della Lombardia si è così testualmente espressa: «Ciò premesso,anche se tale argomento per sé solo sia sufficiente a togliere efficacia elegittimità all'avviso di accertamento del quale si discute, questo collegiocondivide la motivazione della CTP ove ha ritenuto, con ampiamotivazione, violato il principio del contraddittorio endoprocedimentale daparte dell'Ufficio, posto che tale principio opera per tributi armonizzati,primo fra tutti, l'Iva a condizione che il contribuente abbia assoltoall'onere in concreto di enunciare le ragioni che avrebbe potuto far valeree non abbia proposto una opposizione meramente pretestuosa, mentre infatto, nel caso di specie, le modalità di interlocuzione con l'ufficio sonorisultate del tutto inadeguate a dare effettività del rispetto del principiocitato come specificatamente riportato nella motivazione della sentenzaimpugnata, e come sopra descritto».Numero registro generale 16416/2022Numero sezionale 370/2026Numero di raccolta generale 13205/2026Data pubblicazione 07/05/2026In buona sostanza, il giudice d’appello ha assunto violato il principio delcontraddittorio, da un lato, bollando sommariamente come “inadeguate” lemodalità prescelte; dall’altro lato, trascurando di enucleare le ragioni,dedotte dalla contribuente siccome suscettibili di condurre ad undifferente, potenziale risultato in punto di fondatezza e quantificazionedella pretesa fiscale.In tal modo, la CTR si è posta in urto frontale con il perimetro dei principiespressi in tema di contraddittorio dalla giurisprudenza nomofilattica.Questa Corte ha affermato che, in tema di diritti e garanzie delcontribuente, se l'avviso di accertamento ha come oggetto tributi nonarmonizzati (Irpef e Irap) determinati «a tavolino», ossia presso gli Ufficidell'Amministrazione finanziaria su base documentale, nessuna normaprevede l'obbligo di contraddittorio a pena di invalidità; mentre, se ha peroggetto un tributo armonizzato (come l'Iva), la mancata instaurazione delpur doveroso contraddittorio non può ritenersi causa d'invalidità dell'attoaccertativo qualora il contribuente non abbia allegato cosa avrebbe fattovalere in sede amministrativa ove il contraddittorio endoprocedimentalefosse stato attivato (Cass., 1 aprile 2022, n. 10564). Nella specie, qualifossero dette ragioni rimane, ancora in sede di legittimità, del tutto inombra.L'obbligo generalizzato del contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12,comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 per i c.d. «tributiarmonizzati» sussiste, in altri termini, anche quando detto accertamentonon sia preceduto da una verifica e da un accesso, ma soltanto da unarichiesta di documenti da parte dell'amministrazione finanziaria, poiché sitratta di un accertamento della pretesa tributaria in grado di produrreeffetti pregiudizievoli nella sfera giuridica del contribuente, sotto il profilodel disconoscimento di un credito verso l'amministrazione finanziaria(Cass., 19 ottobre 2021, n. 2883). Tuttavia, il contribuente ha, in ognicaso, l'onere di provare che l'osservanza del contraddittorioNumero registro generale 16416/2022Numero sezionale 370/2026Numero di raccolta generale 13205/2026Data pubblicazione 07/05/2026endoprocedimentale «avrebbe potuto comportare un risultato diverso»del procedimento impositivo, nel senso che l'effetto della nullitàdell'accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che ilcontraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto inpuro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d'essere,consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tuttovacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali. Più in particolare, èstato affermato che, in relazione ai tributi «armonizzati», affinché il difettodi contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità delprovvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficienteche, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione,ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettare inconcreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittoriofosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni(valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), siriveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione alcanone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtàprocessuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità dicorretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo hapredisposto (Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823, citata e daultime, tra le tante: Cass., 10 marzo 2021, n. 6619; Cass., 26 marzo2021, n. 8612; Cass., 4 maggio 2021, n. 11589; Cass., 27 maggio 2021,n. 14723).Giova, inoltre, evidenziare come questa Corte abbia affermato che lemodalità di contraddittorio non rispondano ad un paradigma operativofisso e rigido. Piuttosto, in tema di accertamento cd. a tavolino,l'amministrazione finanziaria è tenuta a rispettareil contraddittorio endoprocedimentale in presenza di tributi armonizzati,ma le modalità per la sua realizzazione non sono a forma vincolata,essendo sufficiente assicurare l'effettività dello stesso, indipendentementeNumero registro generale 16416/2022Numero sezionale 370/2026Numero di raccolta generale 13205/2026Data pubblicazione 07/05/2026dagli strumenti in concreto adottati, quali il ricorso a procedurepartecipative o l'impiego di altri meccanismi finalizzati all'interlocuzionepreventiva, come l'inoltro di questionari ed il riconoscimento dell'accessoagli atti (Cass. 8 luglio 2024, n. 18489). D’altronde, le Sezioni Unite diquesta Suprema Corte (con sentenza n. 24823 del 09 dicembre 2015,hanno chiarito che la rilevanza della mancata attivazione delcontraddittorio va intesa “nel senso che l'effetto della nullitàdell'accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che ilcontraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto inpuro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d'essere,consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tuttovacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali”, sicché “non èsufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalisticaeccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere diprospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora ilcontraddittorio fosse stato tempestivamente attivato [...], e chel'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento delmancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale daconfigurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede edal principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivorispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le qualil'ordinamento lo ha predisposto”. In definitiva, la violazione dell’obbligo delcontradditorio endoprocedimentale, ove l'accertamento attenga a tributiarmonizzati, “comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbiaassolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto farvalere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa”(Cass. 19 luglio 2021, n. 20436). Nella specie, come dianzi rilevato, nonconsta che la parte contribuente abbia – ancora nel ricorso per cassazione– dedotto od articolato, quale parte indefettibile della denuncia diviolazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, leNumero registro generale 16416/2022Numero sezionale 370/2026Numero di raccolta generale 13205/2026Data pubblicazione 07/05/2026specifiche ragioni che, dinanzi all’Amministrazione, avrebbe potuto farvalere, con conseguente possibile diverso esito del procedimento.Infine, sotto ulteriore e di per se stesso decisivo profilo, mette conto disottolineare come dato incontroverso che il procedimento amministrativotraeva origine dalla somministrazione alla società di un questionario,sicché soccorre l’insegnamento, sopra segnalato, alla cui stregua “lemodalità di realizzazione del contraddittorio non sono a forma vincolata,essendo sufficiente (e necessario) che si realizzi in modo effettivo qualisiano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedurepartecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzionepreventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari, il riconoscimentodell’accesso agli atti […]” (Cass. 14 aprile 2021, n. 20436, in motiv., par.6.2, pp. 6 e 7).Con il secondo motivo si lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 e 10, comma 1, n.14, DPR 633/1972, nonché dell’art. 3 del Regolamento UE 1177/2010.L’Ufficio censura la sentenza impugnata per aver qualificato le prestazionidi crociera come “trasporto” ai fini IVA, applicando il regime di esenzione oaliquota ridotta, ancorché si trattasse di prestazioni complesse a finalitàturistico-ricreativa, soggette ad aliquota ordinaria. Si contesta l’erroneainterpretazione della normativa unionale e nazionale da parte della CTR.Il secondo motivo è fondato.La CTR si è limitata testualmente a osservare: «è opportuno rilevare …come l’Ufficio abbia erroneamente qualificato le prestazioni della ricorrentequali servizi per l’accesso a manifestazioni turistiche e/o ricreative, con ilconseguente assoggettamento ad IVA italiana ad aliquota ordinaria,negando, invece, la natura di prestazioni di trasporto. Come osservato inReg. UE n. 1177/2012 statuisce che “si intende per crociere servizio ditrasporto via mare o per vie navigabili interne effettuato esclusivamente aNumero registro generale 16416/2022Numero sezionale 370/2026Numero di raccolta generale 13205/2026Data pubblicazione 07/05/2026fini di svago o ricreazione, completato da alloggi e altri servizi, di duratasuperiore a due giorni con pernottamento a bordo”. Ed ulteriormente, laCorte di Giustizia UE ha riconosciuto i servizi crocieristici come veri epropri servizi di trasporto (sentenza emessa nella causa C-331/94 il23.05.1996), nonché la Circolare n. 63/1973 del Ministero delle Finanzeha affermato che le crociere circolari siano da considerare trasporti.Queste ragioni portano a ritenere infondata la tesi dell’Ufficio, ovepretende di qualificare l’attività della ricorrente “servizi per l’accesso amanifestazioni turistico-ricreative con applicazione di IVA ordinaria ex artt.3 e 7 DPR 633/72”».Giova osservare che la Corte di Cassazione ha delineato, assai di recente(v. Cass. n. 35054/2023), un chiaro e articolato indirizzo in tema diregime IVA applicabile alle prestazioni di trasporto di persone svolte perfinalità turistico-ricreative, affrontando in modo sistematico sia il quadronormativo nazionale sia i principi unionali e la prassi amministrativa.La disciplina di riferimento si rinviene, come precisato dalla Corte, nell’art.10, comma 1, n. 14, del DPR n. 633/1972, che prevede l’esenzione IVAper le «prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate medianteveicoli da piazza o altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguire servizi ditrasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare», nonché nelle voci 1-terdella parte II-bis e 127-novies della parte III della Tabella A allegata almedesimo decreto, che contemplano aliquote ridotte per specifichetipologie di trasporto.Un’interpretazione autentica delle norme è fornita, secondo la SupremaCorte, dall’art. 36-bis del D.L. 50/2022, conv. in L. n. 91/2022, chestabilisce che il regime di favore ai fini IVA (esenzione o aliquote ridotte) siapplica anche quando le prestazioni di trasporto siano effettuate perfinalità turistico-ricreative, purché abbiano ad oggetto esclusivamente ilservizio di trasporto di persone e non comprendano la fornitura di ulterioriservizi diversi da quelli accessori, ai sensi dell’art. 12 del DPR n.Numero registro generale 16416/2022Numero sezionale 370/2026Numero di raccolta generale 13205/2026Data pubblicazione 07/05/2026633/1972. La Corte sottolinea la portata retroattiva di tale normainterpretativa, applicabile anche ai rapporti pendenti, così da dirimere leincertezze applicative insorte nel tempo.Questa Corte evidenzia, inoltre, che la finalità soggettiva perseguitadall’utente (turistica o meno) è irrilevante ai fini della qualificazione dellaprestazione: ciò che rileva è la natura oggettiva del servizio, il quale deveconsistere nel mero trasferimento di persone da un luogo a un altro, senzala presenza di servizi ulteriori quali intrattenimento, pasti, visite guidate,ecc. In presenza di tali prestazioni aggiuntive, il servizio assume naturacomplessa e non può beneficiare del regime agevolato. La Corte sisofferma, opportunamente e condivisibilmente, anche sull’interpretazionedella normativa unionale, richiamando la Direttiva 2006/112/CE e lagiurisprudenza della Corte di Giustizia UE, secondo cui la nozione di«trasporto di persone» deve essere intesa secondo il senso abituale deltermine, indipendentemente dalla volontà soggettiva delle parti, dovendoassumere rilievo esclusivamente la dimensione oggettiva dell’operazione.È altresì valorizzata la prassi amministrativa, tanto unionale quantonazionale, che ha costantemente riconosciuto la natura di trasporto anchea servizi resi su rotte turistiche, purché privi di prestazioni ulterioririspetto al mero trasferimento. In particolare, rileva la comunicazione n.232 del 22 aprile 2014 della Commissione dell’Unione europea, ove siafferma che il trasporto di passeggeri via mare rientra nell’ambito diapplicazione del regolamento (CEE) n. 3577/92 anche quando il servizio sisvolga all’interno di un unico sistema portuale; viene altresì precisato cheil trasporto effettuato per scopi turistici, anche qualora il viaggio inizi etermini nello stesso porto e coinvolga i medesimi passeggeri, restacomunque qualificabile come trasporto, posto che la finalità turisticadell’utente non incide sulla natura dell’operazione. Sul piano nazionale,assume rilievo la risoluzione n. 8/E del 2 febbraio 2021 dell’Agenzia delleEntrate, che afferma come la finalità turistico-ricreativa non modifichi laNumero registro generale 16416/2022Numero sezionale 370/2026Numero di raccolta generale 13205/2026Data pubblicazione 07/05/2026natura oggettiva della prestazione di trasporto; la risoluzione precisa che ilpercorso su rotte turistiche non altera la qualificazione del servizio cometrasporto, salvo che si configuri una prestazione complessa, ossia unservizio articolato comprendente attività ulteriori rispetto al merotrasferimento. A ciò si aggiunge la risposta a interpello n. 530/2021dell’Agenzia delle Entrate, nella quale si ribadisce che la prestazione ditrasporto conserva la propria natura anche quando siano forniti serviziaccessori, come audioguide multilingue, purché il trasporto non divengameramente strumentale rispetto ad altri servizi.Nel caso concreto, il giudice regionale si è posto in contrasto conl’orientamento richiamato, avendo attribuito rilievo esclusivo allaqualificazione della prestazione come trasporto, trascurando di considerarela natura e l’incidenza — nell’economia dell’attività resa agli utenti — dieventuali servizi aggiuntivi. In altri termini, i giudici d’appello non si sonosoffermati sull’identificazione e sulla rilevanza degli elementi concretiidonei a determinare la natura mista o complessa delle prestazioni, equindi il regime fiscale loro applicabile.Il motivo di ricorso dell’Agenzia va, pertanto, accolto, poiché il giudiced’appello, attribuendo carattere assorbente e dirimente all’art. 3, comma1, lett. 1, del Regolamento n. 1177/2012, ha finito per farne erroneaapplicazione.In particolare, il richiamo alla norma regolamentare risulta eccentrico. IlRegolamento (UE) n. 1177/2012 non concerne profili fiscali, ma disciplina idiritti dei passeggeri nel trasporto via mare e per vie navigabili interne,con specifico riferimento a tematiche quali assistenza, responsabilità,informazioni, accessibilità e risarcimenti in caso di ritardi o cancellazioni.L’art. 3 del regolamento si limita a fornire definizioni funzionali alle tuteleivi previste (curandosi, ad esempio, di precisare cosa debba intendersi per“crociera”, “vettore”, “biglietto”, ecc.), ma non contiene disposizioniNumero registro generale 16416/2022Numero sezionale 370/2026Numero di raccolta generale 13205/2026Data pubblicazione 07/05/2026crociere. Esso ha dunque natura esclusivamente civilistica, riguardandodiritti e obblighi nel rapporto tra vettore e passeggero, senza incidere sullaqualificazione tributaria delle operazioni, la quale resta integralmenterimessa alle norme nazionali e unionali in materia di IVA.Incongrua è anche l’interpretazione che la CTR ha dato della sentenzadella Corte di Giustizia dell’Unione Europea 23 maggio 1996, causaC-331/94. In tale decisione, la Corte ha esaminato il regime IVA dellecrociere circolari — ossia di quelle effettuate con navi battenti bandieranazionale che non fanno scalo in porti stranieri — per il tratto compiutonelle acque territoriali dello Stato membro. La Corte ha affermato che ilcombinato disposto degli artt. 2 e 9, n. 2, lett. b), della Sesta Direttivaimpone agli Stati membri di assoggettare ad IVA le crociere circolari per laparte svolta nelle loro acque territoriali. Ha altresì chiarito che tale obbligoriguarda tutte le prestazioni di trasporto, ma non implica affatto l’identitàdi regime fiscale tra prestazioni riconducibili al mero trasporto di persone eprestazioni che assumono natura complessa, comprensiva di ulterioriservizi rispetto al trasferimento.Il ricorso deve, in definitiva, essere accolto con riferimento ad entrambi imotivi. La sentenza d’appello va cassata e la causa rinviata, per un nuovoesame e per la regolazione delle spese del giudizio, alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Lombardia. P.Q.MAccoglie il ricorso. Cassa la sentenza d’appello. Rinvia per un nuovo esamee per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di giustizia tributariadi secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/01/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]