Cassazione n. 28832/2022

ricorso proposto da: AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in qualità di incorporante la [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, viale G. Mazzini n.11 presso lo studio dell’Avv.[OSCURATO:PERSONA] che la rappresenta e difende per procura a margine del controricorso con ricorso incidentale. -controricorrente/ricorrente incidentale– avverso la sentenza n. 11068 / 32 / 1 6 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata il 9.12.2016. [OSCURATO:PERSONA] ramo di azienda Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24febbraio 20 2 2 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Fatti di causa Si legge dalla sentenza impugnata che, a seguito di verifica fiscale eseguita nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.) - conclusasi con p rocesso v erbale di c onstatazione notificato alla [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., in qualità di incorporante e consolidante la Marconis.p.a. - erano state evidenziate due operazioni: a)la cessione del ramo di azienda denominato “[OSCURATO:PERSONA]”, avvenuta nel dicembre 2006, rispetto alla quale l’Amministrazione finanziaria disconosceva i vantaggi fiscali derivanti da fondi rischi ed oneri inseritinella cessione del ramo d’azienda; b) il riaddebito alla consociata svedese Ericsson EAB dei costi sostenuti da [OSCURATO:SOCIETA]. per le attività di ricerca e di sviluppo svolte in favore della stessa consociata. Ne conseguivano due avvisi di accertamento, per l’annualità 2007, uno relativo a Iva e Irap e l’altro relativo all’Ires, entrambi con contestuale irrogazione di sanzioni. I ricorsi, proposti dalla Società avverso gli atti impositivi, in relazione ai soli recuperi dell’IRES e dell’IRAP, venivano parzialmente accolti dall’adita Commissione tributaria provinciale la quale annullava il primo rilievo, per mancato rispetto della procedura ex art.37-bisdel d.P.R. n. 600 del 1973 e anche nel merito, ment re confermava il secondo rilievo , ritenendo che l’importo complessivo degli oneri straordinari appariva inserito nella base di calcolo, al solo fine di abbattere i costi da riaddebitare alla consociata. Gli appelli avverso tale decisione, proposti da entrambi le parti, sono stati accolti dalla Commissione tributaria regionale della Campania(d’ora in poi C.T.R.), con la sentenza indicata in epigrafe.In particolare, la C.T.R. accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, relativo alla ripresa a tassazione collegata al ramo di cessione di azienda denominato [OSCURATO:PERSONA], rilevando l’erroneità della prima sentenza nella parte in cui aveva ritenuto nullo l’accertamento per mancato invito al contraddittorio e per difetto di motivazione. Nel merito, riteneva che - non avendo la Società fornito la prova circa l’esatta natura dei fondi rischi né dell’inerenza degli stessi per rischi e oneri del ramo di azienda ceduti e che, al contrario, dagli atti emergeva che né il fondo garanzia prodotti,né il fondo contenzioso e penale, né quello ristrutturazione aziendale avessero alcuna inerenza con il ramo di azienda ceduta, fosse rimasta acclarata la fondatezza della natura abusiva non dell’atto di cessione in sè ma delle modalità con le quali era stato realizzato. [OSCURATO:PERSONA] di appello riteneva egualmente fondata l’impugnazione proposta dalla Società in ordine all’omessa contabilizzazione di ricavi effettuata per il tramite dell’accordo stipulato tra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:PERSONA] AB di diritto svedese. La C.T.R. riteneva, infatti, che l’Amministrazione finanziaria non avessefornito la prova di un accordo della società committente nel senso di considerare tra i costi sostenuti per la ricerca e lo sviluppo anche quelli relativi alla ristrutturazione aziendale, laddove, di contro, l’importo complessivo della fatturazione attiva verso EAB, come ricostruito nella contabilità della società verificata, era risultato sostanzialmente corrispondente al costo della produzione considerato in bilancio dalla [OSCURATO:SOCIETA] maggiorato del 5% in applicazione della previsione contrattuale. Avverso la sentenza ha proposto ricorso, su due motivi, l’Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso e propone ricorso incidentale su quattro motivi.I ricorsi sono stati avviati, ai sensi dell’art.380-bis.1 cod.proc. civ., alla trattazione in camera di consiglio in prossimità della quale la Società ha depositato memoria. Ragioni della decisione 1.L’Agenzia delle entrate -premesso in fatto il susseguirsi delle trasformazioni societarie che avevano fatto da sfondo alle vicende tributarie e le risultanze del p.v.c. dal quale erano emerse le modalità abusive con cui si era realizzata la cessione del ramo di azienda, in ordine al primo rilievo, e l’omissione di ricavi sottratti a tassazione, con riferimento al secondo rilievo-con il primo motivo di ricorso deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, num.3 cod.proc. civ., la violazione degli artt.37 e 39 del d.P.R. n.600 del 1973, nonché degli artt. 2727, 2729 e 2697 cod.civ. In particolare, secondo la prospettazione difensiva, la sentenza impugnata, nella parte in cui aveva inquadrato l’accertamento nel procedimento ex art.37-bisdel d.P.R. n.600 del 1973 era erronea, in quanto l’Amministrazione finanziaria, pur avendo attivato le prescrizioni di cui al quarto e quinto comma della norma, essendo emersa la valutazione di abusività non dell’intera complessa operazione, ma delle sue modalità, aveva poi attinto alla categoria generale del divieto di abuso del diritto. 1.1 La censura è inammissibile, per difetto di interesse, siccome formulata avverso capo di sentenza che ha visto la ricorrente principale vittoriosa. Costituisce, invero, principio fermo della giurisprudenza di questa Corte l’inammissibilità, per difetto di interesse, della censura proposto dalla parte vittoriosain appello e diretta solo ad incidere sulla motivazione della sentenza impugnata (cfr. Cass. n. 707 del 24.03.2010; Cass.n. 658 del 16/01/2015 ). 2.Con il secondo motivo -rubricato:violazione dell’art.39 d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art.85 del d.P.R. n.637/1985 e dell’art.2697 cod.civ, in relazione all’art.360, primo comma, num.3 cod.proc.civ.-la ricorrenteprincipale, in ordine al secondo rilievo IRES valevole anche ai fini dell’IRAP, censura la sentenza impugnata laddove il Giudice di appello aveva ritenuto non raggiunta la prova dell’esistenza di un accordo annuale determinante al fine di computare il periodo di competenza dei ricavi omessi a tassazione. Secondo la prospettazione difensiva, infatti, l’accordo in parola era stato documentato dalla stessa Società e dalla stessa reiteratamente ribadito nei propri scritti difensivi. 2.1. La censura è inammissibile, per più ordine di ragioni. In primo luogo alla luce del principio (affermato sin da Cass. Sez. Unite n. 10313 del 5.5.2006 e reiteratamente seguito da questa Corte, v. tra le altre Cass. n. 24155 del 13 - 10 - 2017) secondo cui in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all'esatta interpretazione della norma di legge e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, sotto l'aspetto del vizio di motivazione. Il discrimine tra l'una e l'altra ipotesi - violazione di legge in senso proprio a causa dell'erronea ricognizione dell'astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta -è segnato dal fatto che solo quest'ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa. 2.2. Con il mezzo, infatti, la ricorrente, pur avendo indicato in rubrica la violazione ad opera della C.T.R. della norma di cui al citato art.39, nell’illustrazione del mezzo, poi, lamenta, nella sostanza, un’erronea valutazione da parte del Giudice di merito delle risultanze processuali finendo, in definitiva nel censurare inammissibilmente l’accertamento in fatto, compiuto dal Giudice di merito. 3. Con il primo motivo di ricorso incidentale -rubricato: violazione e falsa applicazione dell’art.37 bis, commi quarto e quinto del d.P.R. n.600/1973-la Società, premesso che il rilievo attinente alla cessione del ramo d’azienda [OSCURATO:PERSONA] era stato rubricato dall’Amministrazione finanziaria come “abuso del diritto” censura la sentenza impugnata nell’avere ricondotto il rilievo in termini di elusione, ai sensi dell’art.37-bis citato. In particolare, vien e dedotto l’errore in cui era incorso il Giudice di appello nel ritenere che l’Amministrazione finanziaria avesse rispettato i requisiti procedurali richiesti dalla norma. 3.1. La censura è inammissibile per inconferenza rispetto al decisum. La stessa rico rrente incidentale, invero, concorda con la controparte che l’avviso di accertamento impugnato venne fondato sulla clausola generale dell’abuso del diritto e non venne emesso ai sensi dell’art. 37 - bis del d.P.R. n.600 del 1973 , come , d’altronde , emerge dalla stessa sentenza impugnata la quale, nel riformare la sentenza di primo grado di annullamento dell’atto impositivo, per il mancato rispetto delle norme procedurali previste dalla norma invocata dalla stessa difesa della Società, rileva, pur sovrapponendo i due istituti (dell’elusione e dell’abuso del diritto), come l’esigenza di difesa alle stesse sottese siano state, in ogni caso, rispettate attraverso l’attivazione del contraddittorio e la ponderazione delle difese della contribuente esposte nella motivazione dell’atto impositivo. Per il resto, allorquando motiva nel merito della pretesa tributaria, la C.T.R. fa esclusivi riferimenti alla clausola generale di divieto di abuso del diritto per concludere che è sicuramente motivata e convincente la spiegazione fornita dall’Amministrazione in ordine alla non inerenza di tali fondi al ramo di azienda ceduto, e conseguentemente, alla natura abusiva, non dell’atto di cessione di azienda in sé considerato, ma delle modalità con le quali era stato realizzato con particolare riferimento agli effetti conseguiti nel bilancio della società cedente. Ciò posto, la censura è, in ogni caso, infondata alla luce della giurisprudenza, condivisa dal Collegio, di questa Corte (cfr. Cass. n. 12853 del 13 maggio 2021) secondo cui in materia di elusione fiscale e di abuso del diritto, l'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazione quando, in ragione della necessaria trasparenza e della possibilità di un immediato controllo dell'attività della pubblica amministrazione, pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva in punto di an e di quantum debeatur, mediante la chiara e puntuale indicazione delle operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti e, inoltre, non sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, come ad esempio le operazioni, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono alla finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente . 4. Con il secondo motivo si deduce la nullità, per violazione e falsa applicazione degli artt.132 cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. n.546 del 1992, della sentenza impugnata affetta, secondo la ricorrente incidentale, da motivazione apparente nella parte in cui la C.T.R. non chiarisce perché sarebbero abusive le modalità della cessione, con particolare riferimento agli effetti conseguiti nel bilancio della società cedente” . 4.1 Il mezzo merita rigetto dovendosi escludere la nullità della motivazione della sentenza impugnata. Sia pure involutamente, ma diffusamente, il Giudice di appello ha esposto le ragioni del suo convincimento laddove ha escluso che i fondi dei quali si discute fossero inerenti al ramo di azienda oggetto di cessione premettendo che l’utilizzo dei fondi rischi, in particolare, di quelli tassati, nell’ambito di una cessione di azienda, si presta, infatti a numerosi abusi. Basti considerare che la iscrizione nel passivo nella contabilità della cessionaria dei fondi rischi determina una variazione in diminuzione in capo al cedente, nella fattispecie pari a euro 5.157.426,00, non per effetto del verificarsi dell’evento ma per effetto della cessione. Contestualmente la iscrizione di detto fondo nel passivo dell’azienda determina in capo al cessionario l’immediato riconoscimento dei maggiori valori iscritti a fronte, tuttavia di passività, relative ai fondi rischi meramente potenziali. La iscrizione di passività potenziali, infatti, incide negativamente sul patrimonio netto contabile dell’azienda ceduta consentendo al cessionario di iscrivere corrispondenti maggiori valori correnti dell’avviamento, che sono invece oggetto di immediato ammortamento. Tale soluzione , di rigetto del mezzo , si impo ne alle luce dei principi fissati dalle S ezioni unite d i questa Corte, secondo cui la mancanza si configura quando la motivazione manchi del tutto, nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione, oppure la motivazione formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, ciò di riconoscerla come giustificazione del decisum (Cass., Sez.U., 7 aprile 2014, n. 8053, punto 14.5.1; nonch é S ez. U. , 22 settembre 2014, n.19881). 5. Con il terzo motivo del ricorso incidentale si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.37-bis del d.P.R. n.600 del 1973 per essere assente, nel caso di specie, il requisito del vantaggio fiscale. Si lamenta che la C.T.R., pur inquadrando l’operazione di cessione nell’alveo applicativo dell’abuso del diritto, non abbia tenuto conto del fatto che sela Società avesse seguito la linea interpretativa dell’Ufficio avrebbe realizzato una minusvalenza ancora maggiore. 6.Con il quarto motivo, infine, si deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num.5, cod. proc. civ., l’omesso esame del fatto decisivo costituito dalla mancata valutazione da parte della C.T.R. dell’esistenza di un indebito vantaggio fiscale, non avendo il Giudice di appello chiarito la ragione per cui le argomentazioni addotte dalla contribuente non erano state ritenute degne di nota. 7. Le censure possono trattarsi congiuntamente per la loro evidente connessione e sono fondate. [OSCURATO:PERSONA], come emerge dai passi riportati in ricorso in ossequio al principio di autosufficienza, aveva contestato che, anche a volere ammettere la non inerenza dei fondi in questione e a seguire la ricostruzione dell’Ufficio, non si sarebbe realizzato quell’indebito vantaggio fiscale la cui sussistenza è necessaria al fine di configurare l’abuso del diritto. Ciò in conformità alla giurisprudenza consolidata di questa Corte secondo cui (cfr. tra le altre, di recente, Cass. n. 12853 del 13/05/2021) in tema di elusione fiscale, hanno carattere elusivo e integrano l'abuso del diritto quelle operazioni finanziarie tra società appartenenti al medesimo gruppo (nazionale o sovranazionale) o, comunque, che fanno riferimento ai medesimi soggetti (persone fisiche o società) compiute con esclusiva finalità di elusione di imposta, al fine di ridurre il reddito imponibile con l'obiettivo di realizzare un risultato fiscalmente vantaggioso per l'impresa senza che concorrano altre valide, non marginali, ragioni extrafiscali . Nel caso in esame la C.T.R., omettendo di prendere in esame i fatti e le ragioni in diritto contrapposte dalla Società alla ricostruzione operata dall’Ufficio e omettendo qualsiasi motivazione sul punto ha, altresì, violato la normativa di riferimento come sopra interpretata da questa Corte.8.Alla stregua di tutte le considerazioni che precedono va, pertanto, dichiarato inammissibile il ricorso principale mentre in accoglimento del terzo e del quarto motivo del ricorso incidentale, rigettati gli altri, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania(ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania), in diversa composizione, alla quale va rimesso, oltre la regolamentazione delle spese processuali, anche l’esame della domanda, articolata in subordine in memoria, di applicazione dello ius superveniens in punto di sanzioni. 9.Nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, non sussistono i presupposti processuali per dichiarare l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non potendo tale norma trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (cfr. Cass.n.1778 del 29/01/2016). P.Q.M. Dichiara inammissibileil ricorso principale. In accoglimento del terzo e quarto motivo del ricorso incidentale, cassa, nei limiti dei motivi accolti, la sentenza impugnata e rinvia alla Cort