Cassazione n. 40786/2021

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 27/11/2020 della Corte d'appello di Napoli visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l'inammissibilità del ricorso; udito per l'imputato l'avv. [OSCURATO:PERSONA] l e l'avv. [OSCURATO:PERSONA] che hanno concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 27 novembre 2020, la Corte d'appello di Napoli ha confermato la sentenza del Tribunale di Avellino con la quale l'imputato era stato condannato, alla pena di anni uno e mesi sei di reclusione, in relazione al reato di cui all'art. 5 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74 per avere, quale legale rappresentante della società [OSCURATO:SOCIETA], al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, omesso la presentazione delle dichiarazioni fiscali per dette imposte per l'anno 2012, con evasione delle relative imposte superiore alle soglie di legge. Commesso in Avellino il 30/09/2013. 2. Avverso la sentenza di condanna ha presentato ricorso l'imputato, a mezzo del difensore di fiducia, e ne ha chiesto l'annullamento deducendo i seguenti motivi di ricorso. - Violazione di cui all'art. 606 comma 1 lett. b) e c) cod.proc.pen. in relazione all'inosservanza degli artt. 178 lett. c) cod.proc.pen., 521 cod.proc.pen., violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza, vizio di motivazione. In sintesi, lamenta il ricorrente di essere stato condannato per un fatto diverso e non contestato, con violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza. A fronte di una contestazione di omessa presentazione delle dichiarazioni a fini Ires e Iva, i giudici del merito avrebbero condannato l'imputato per un fatto diverso e mai contestato rappresentato dalla circostanza dell'avvenuta presentazione della comunicazione annuale dell'Iva per l'anno 2012, da cui il giudice di primo grado avrebbe argomentato un diverso ammontare dell'iva, disattendendo l'accertamento induttivo. La presentazione della dichiarazione Iva per l'anno 2012 non sarebbe mai stata contestata e il giudice di primo grado avrebbe determinato il nuovo e diverso importo dell'iva dell'anno 2012, da cui la dedotta nullità della sentenza per violazione dell'art. 521 cod.proc.pen. Peraltro, la primigenia contestazione si fondava su un accertamento presuntivo deduttivo ai sensi dell'art. 39 del d.P.R. n. 600/1973 e art. 19 del d.P.R. n. 633/1972 1che aveva ritenuto irregolare la documentazione della società che, invece, i giudici del merito avrebbe ritenuto regolare al fine della determinazione dell'imposta evasa, dando rilievo alla dichiarazione Iva, la cui correttezza era stata contestata dall'Agenzia delle entrate. La presentazione della dichiarazione Iva, nella sua valenza ed attendibilità, non sarebbe mai stata oggetto di contestazione e tale elemento si porrebbe in rapporto di incompatibilità sostanziale, determinando una variazione essenziale dell'accusa e la condanna per un fatto diverso. Sarebbe, inoltre, errata la qualificazione giuridica, dovendo essere qualificata, la condotta dell'imputato, quale violazione dell'art. 4 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74. - Violazione di cui all'art. 606 comma 1 lett. b) ed e) cod.proc.pen. in relazione all'illogicità della motivazione sulla valutazione della prova testimoniale del dott. [OSCURATO:PERSONA], curatore del fallimento della società, travisamento della prova, violazione di legge in relazione all'insussistenza del reato di cui all'art. 5 cit. In primo luogo, la corte territoriale avrebbe omesso un approfondimento valutativo della testimonianza del curatore del fallimento che aveva esposto uno / squilibrio patrimoniale in cui versava la società, che aveva subito una perdita di esercizio di € 1.041.375,00, da cui sarebbe derivata l'insussistenza di una base imponibile su cui calcolare l'imposta Iva e Ires evasa, motivazione, poi, del tutto omessa con riferimento al profilo dell'Ires. Non ravvisandosi imponibile da tassare, non vi sarebbe spazio, per ritenere sussistente il reato contestato.- Violazione di cui all'art. 606 comma 1 lett. b) ed e) cod.proc.pen. in relazione alla carenza e illogicità della motivazione con riferimento all'elemento soggettivo del reato, insussistenza del dolo di evasione desunto sul mero dato dell'ammontare dell'imposta evasa. Contraddittorietà della motivazione nella parte in cui dà rilievo al disavanzo in cui versava la società e il dolo di evasione, incoerenza della motivazione laddove si dà atto della presentazione della dichiarazione Iva per l'anno 2012 circostanza in contrasto con il dolo di evasione. - Violazione di cui all'art. 606 comma 1 lett. b) ed e) cod.proc.pen. in relazione alla sussistenza del dolo di evasione che non può essere dimostrato sulla scorta della mera omissione dichiarativa. - Violazione di cui all'art. 606 comma 1 lett. b) ed e) cod.proc.pen. in relazione al diniego di riconoscimento delle circostanze di cui all'art. 62 bis cod.pen. e alla dosimetria della pena determinata in misura superiore al limite minino edittale ratione temporis senza motivazione con riferimento ai criteri di cui all'art. 133 cod.pen. [OSCURATO:PERSONA] 3. Il primo motivo di ricorso non è fondato. Secondo la prospettazione difensiva l'imputato sarebbe stato condannato per un fatto diverso da quello contestato posto che, a fronte della contestazione di omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali, ex art. 5 cit., l'imputato sarebbe stato condannato per avere presentato la comunicazione annuale Iva con dati irregolari da cui il giudice del merito avrebbe rideterminato il reddito di impresa e l'imposta evasa. Da una contestazione di reato omissivo, ovvero l'omessa presentazione con evasione di imposte, vi sarebbe stata condanna per un reato commissivo ovvero la presentazione della dichiarazione con evasione delle imposte. Va, anzitutto, rilevato che la censura si fonda su un equivoco interpretativo della norma di legge che è bene subito risolvere. Questa Corte di legittimità ha chiarito che si configura il reato di omessa presentazione della dichiarazione annuale Iva anche quando il contribuente abbia regolarmente provveduto alla comunicazione dati prevista dall'articolo 8-bis del d.P.R. n. 322/1998, ora soppresso dall'articolo 1 della legge n. 190/2014, ovvero la comunicazione annuale Iva. Nella versione vigente ratione temporis, la norma disponeva che, fermi restando gli adempimenti dichiarativi da parte dei soggetti passivi e la rilevanza attribuita alle dichiarazioni anche ai fini sanzionatori, il contribuente presenta, in via telematica, una comunicazione dei dati relativi all'imposta sul valore aggiunto riferita all'anno solare precedente, contenente: l'ammontare delle operazioni attive e passive al netto dell'Iva, l'ammontare delle operazioni intracomunitarie, l'ammontare delle operazioni esenti e non imponibili, l'imponibile e l'imposta relativa alle importazioni di oro e argento effettuate senza pagamento dell'Iva in dogana, l'imposta esigibile e l'imposta detratta, risultanti dalle liquidazioni periodiche, senza tener conto delle operazioni di rettifica e di conguaglio. Si tratta di adempimenti non equipollenti e che rispondono a diverse finalità. Infatti, la ratio alla base dell'invio della comunicazione è di fornire all'amministrazione finanziaria i dati Iva sintetici, che costituiscono una prima base di calcolo per la determinazione delle risorse proprie che lo Stato deve versare al bilancio comunitario. La presentazione della comunicazione, pertanto, non incide affatto sugli elementi oggettivi e soggettivi previsti dal delitto di cui all'articolo 5 del D.Igs n. 74/2000 (Sez. 3, n. 7135 del 17/12/2020, Raso, Rv. 281323 — 01; Sez. 3, n. 44433 del 01/10/2013, Scrivano, Rv. 257377). Del resto, è chiaro il tenore della disposizione che "fa salvi" gli adempimenti dichiarativi dei soggetti passivi di imposte. Dunque, manifestamente infondata è 13. \lazione dell'art. 521 cod.proc.pen., violazione insussistente in quanto l'imputato è stato condannato per il fatto contestato di omessa presentazione delle dichiarazioni ai fini Iva e Ires, omissione dichiarativa neppure contestata. Ciò non significa, tuttavia, che l'adempimento dichiarativo (comunicazione dati prevista dall'articolo 8-bis del d.P.R. n. 322/1998) non possa essere valutato ai fini della determinazione dell'imposta evasa i soprattutto in presenza di accertamento meramente induttivo dell'Agenzia delle entrate. Ciò è quanto avvenuto nel caso in esame. I giudici del merito, contrariamente all'assunto difensivo, hanno fatto riferimento, non contestata l'omessa presentazione delle dichiarazioni a fini fiscali, alla comunicazione annuale dell'Iva del 2012* per la determinazione dell'ammontare dell'imposta evasa e per l'accertamento del superamento della soglia di punibilità. Il Tribunale di Avellino, a fronte di un avviso di accertamento dell'Agenzia delle entrate, scaturito da un accertamento di tipo induttivo, ha rilevato che l'imputato aveva presentato una comunicazione Iva per l'anno 2012, dichiarazione proveniente dallo stesso imputato, dalla quale risultavano operazioni imponibili attive per C 5.888.957,00 ed operazioni passive per C 5.260.312,00, da cui ha calcolato un'Iva a debito di C 139.656,00 che non era stata versata. I giudici del merito, con riferimento alla sola imposta indiretta, hanno proceduto ad una diversa determinazione dell'imposta evasa, sulla scorta di dati provenienti dallo stesso imputato e con accertamento difforme da quell'induttivo, hanno determinato l'ammontare dell'imposta evasa e il superamento della soglia di punibilità.Ferma e indiscussa la condotta omissiva, neppure contestata dall'imputato, i giudici del merito si sono limitati al ricalcolo dell'imposta evasa Iva sulla scorta di dati provenienti dall'imputato (comunicazione Iva) che è risultata superiore alla soglia di punibilità. L'imputato è stato, dunque, condannato per il reato omissivo proprio di cui all'art. 5 come contestato nell'imputazione e vi è coincidenza tra accusa e sentenza. La prospettazione secondo cui il fatto sarebbe sussumile nella diversa fattispecie di cui all'art. 4 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74, appare manifestamente infondata essendo diversi gli elementi oggettivi e soggettivo del reato di dichiarazione infedele là dove è punita la dichiarazione infedele e non l'omessa presentazione della dichiarazione. 4. Il secondo motivo di ricorso è manifestamente infondato là dove, anche prospettando un travisamento della prova (dichiarazioni del curatore del fallimento) lamenta una omissione motivazionale. A pag. 3 della sentenza impugnata, la corte territoriale non solo dà atto di avere valutato la relazione del curatore, ma ha disatteso la prospettazione difensiva secondo cui dalla perdita di esercizio di C 1.041,375,00 sarebbe derivata l'insussistenza della base imponibile, sul rilievo che dalla relazione del curatore era risultata l'operatività della società e l'acquisito di beni, e dunque sussistevano i presupposti per l'imposizione fiscale. Ma non solo, la sentenza impugnata, contrariamente al dedotto travisamento della prova (nella fattispecie le dichiarazioni del curatore) dà atto che, come / rappresentato dal curatore del fallimento, i bilanci della società evidenziavano uno squilibrio già esistente che si era aggravato negli anni. Trattasi di una valutazione difforme della informazione probatoria (squilibrio esistente e disavanzo di gestione) che non è qualificabile quale travisamento probatorio. La corte territoriale ha valutato la circostanza, ora nuovamente proposta, dello squilibrio della gestione, tant'è che la società è poi stata dichiarata fallita, ma ha condiviso la conclusione del primo giudice che, a fronte di una società attiva nella vendita di beni, come risulta dalla stessa dichiarazione Iva del 2012, ha determinato l'evasione di imposta superiore alla soglia di punibilità dalla sottrazione dall'ammontare dell'Iva delle operazioni attive dell'ammontare di quelle passive. Osserva, il Collegio,o.che, secondo il meccanismo di imposizione del tributo da versare, l'imposta è costituita da una somma che il contribuente ha ricevuto dalla controparte dell'operazione commerciale e la base imponibile è costituita dalla differenza tra l'ammontare delle operazioni attive e di quelle passive, da cui l'infondatezza della prospettazione difensiva secondo cui, in presenza di perdite di gestione, non vi sarebbe base imponibile. Dunque, non è prospettabile la carenza di motivazione, né il travisamento probatorio, sia con riferimento alla determinazione dell'ammontare dell'Iva, come determinata dal giudice del merito, che con riferimento all'ammontare dell'imposta Ires evasa, determinata in € 83.455,00, che non era stata oggetto di censura nei motivi di appello. ekkALD:04.) 5. Il ~Al) e terzo motivo di ricorso, sigr possono essere trattati congiuntamente, non sono fondati in forza delle seguenti ragioni. La giurisprudenza di legittimità, con indirizzo interpretativo ormai consolidato, afferma che in tema di reati tributari, la prova del dolo specifico di evasione, nel delitto di omessa dichiarazione (art. 5, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74), può essere desunta dall'entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell'esatto ammontare dell'imposta dovuta (Sez. 3, n. 18936 del 19/01/2016, V., Rv. 267022 - 01). Secondo il testo dell'art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 74 del 2000 vigente all'epoca dei fatti, «È punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a euro trentamila». Il testo attualmente vigente prevede che «È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila». L'entità di tale superamento è stata correttamente posta dalla Corte d'appello a fondamento della ritenuta sussistenza del dolo specifico di evasione in capo all'imputato, unitamente alla piena consapevolezza da parte dello stesso dell'esatto ammontare dell'imposta che sarebbe stata dovuta, risultante dalla comunicazione Iva per l'anno di riferimento e dal bilancio di esercizio della società. Osserva, il Collegio, che l'omissione dichiarativa consente al contribuente di non versare le imposte dovute, in dipendenza dell'esercizio di attività economiche che costituisce la base per l'imposizione, che vengono "nascoste" al fisco proprio in conseguenza dell'omissione. Da cui la dimostrazione del dolo specifico del reato. Peraltro, la difesa non ha allegato elementi specifici per dimostrare un fine diverso da quello di evasione. Sul punto la mera affermazione che la società del ricorrente era stata dichiarata fallita, senza ulteriori indicazioni temporali, non vale a contrastare la finalità di evasione dell'omissione dichiarativa fondata sull'entità del superamento e sulla circostanza della pluralità dei tributi evasi.6. Il •rainue motivo di ricorso, con cui il ricorrente censura il diniego di riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, è inammissibile per difetto di specificità. Già la sentenza impugnata aveva rilevato la genericità della censura, non avendo il ricorrente allegato elementi positivi di valutazione ed aveva rilevato che, comunque, il [OSCURATO:PERSONA] aveva riportato condanne per reati specifici. Deve rammentarsi che i motivi generici restano viziati da inammissibilità originaria anche quando la decisione del giudice dell'impugnazione non pronuncia in concreto tale sanzione (Sez. 3, n. 10709 del 25/11/2014, Botta, Rv. 262700). In ogni caso, le circostanze attenuanti generiche hanno lo scopo di estendere le possibilità di adeguamento della pena in senso favorevole all'imputato, in considerazione di situazioni e circostanze che effettivamente incidano sull'apprezzamento dell'entità del reato e della capacità a delinquere dello stesso, sicché il riconoscimento di esse richiede la dimostrazione di elementi di segno positivo (Sez. 3, n. 19639 del 27/01/2012, Gallo e altri, Rv. 252900). Peraltro, nel menzionato giudizio il giudice può limitarsi a prendere in esame, tra gli elementi indicati dall'art. 133 cod.pen., quello che ritiene prevalente e atto a determinare o meno il riconoscimento del beneficio, sicchè anche un solo elemento attinente alla personalità del colpevole o all'entità del reato e alle modalità di esecuzione del reato può essere sufficiente a riconoscerle ovvero ad escluderle (Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, Pettinelli, Rv. 271269; Sez. 2, n. 3609 del 18/01/2011, Sermone, Rv. 249163; Sez. 6, n. 42688 del 24/09/2008, Caridi e altri, Rv. 242419). Tra gli elementi attinenti alla personalità vi è la recidiva (Sez. 3, n. 34947 del 03/11/2020, Rv. 280444 - 01). 7.