Cassazione n. 34736/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10037/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], e [OSCURATO:SOCIETA]., di [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:PERSONA], in persona del suo legale rappresentante p.t. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 125, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia; - resistente - avverso la sentenza n. 6149/2018, depositata il 19 settembre 2018, della Commissione tributaria regionale del Lazio; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 30 giugno 2022, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. - con sentenza n. 6149/2018, depositata il 19 settembre 2018, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che aveva accolto l'impugnazione di un avviso di rettifica e liquidazione dell'imposta di registro dovuta in relazione ad un contratto di cessione di azienda, dietro rideterminazione del valore di avviamento e dei beni oggetto di cessione; 1.1 - il giudice del gravame ha rilevato che: - il valore di avviamento dell'azienda era stato correttamente determinato (in C 106.136,00) sulla base della percentuale di redditività (del 13,07%), applicata alla media dei ricavi accertati negli ultimi tre periodi d'imposta (2009/2011) moltiplicata per 3; - del pari condivisibile risultava la rettifica di valore («da C 11.000,00 ad C 84.000,00») dei beni oggetto di cessione in quanto i contribuenti non avevano offerto prova della vendita separata dei beni il cui valore emergeva dalle immobilizzazioni materiali indicate al «rigo RF 57 nel modello unico 2011», beni dei quali, pertanto, doveva presumersi la cessione unitamente all'azienda; 2. - [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]., di [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:PERSONA], ricorrono per la cassazione della sentenza sulla base di quattro complessi motivi; - l'Agenzia delle Entrate si è tardivamente costituita al fine di partecipare alla discussione del ricorso. Considerato che: 1. - il ricorso espone i seguenti motivi: 1.1 - col primo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ., i ricorrenti denunciano nullità della gravata sentenza per violazione dell'art. 132, c. 2, n. 4, cod. proc. civ., deducendo, in sintesi, che il giudice del gravame aveva pronunciato sulla lite contestata con motivazione apparente, senza argomentare sulle ragioni poste a fondamento del decisum e, in particolare, sull'applicazione del criterio, di natura residuale„ di rideterminazione del valore di avviamento; 1.2 - il secondo motivo, ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione del d.p.r. n. 460 del 1996, art. 2, c. 4, sull'assunto che, - diversamente da quanto prospettato da essi esponenti (con riferimento al triennio 2008/2010), - nella rideterminazione del valore di avviamento l'Agenzia aveva illegittimamente computato (anche) l'anno 2011, - a fronte di cessione di azienda perfezionatasi il 30 dicembre 2011, - così che la media dei ricavi, e lo stesso computo della percentuale di redditività, erano stati riferiti ad un'annualità (il 2011) che ricadeva all'interno del triennio di conclusione del contratto di cessione di azienda; 1.3 - il terzo complesso motivo, ai sensi dell'art. 360, c. 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., reca la denuncia di violazione di legge con riferimento agli artt. 3, 24, 97 e 111 Cost., al d.p.r. n. 131 del 1986, artt. 51 e 52, alla I. n. 212 del 2000, artt. 6, 7 e 10, alla I. n. 241 del 1990, art. 3, agli artt. 112 e 115 cod. proc. civ., ed al d.lgs. n. 546 del 1992, art. 57, deducendo i ricorrenti che: - il giudice del gravame aveva omesso di pronunciare sul motivo di appello col quale era stato riproposto il motivo di impugnazione che involgeva la compiutezza motivazionale dell'atto impugnato con riferimento alla rettifica di valore dei beni oggetto di cessione; - ad ogni modo, e qualora ritenuta sussistente una statuizione implicita di rigetto di detto motivo di gravame, l'atto impugnato difettava di adeguata motivazione in quanto, da un lato, rimanevano incomprensibili le ragioni in forza delle quali l'Agenzia aveva ritenuto sussistente una diversa (e maggiore) «quantità ed entità dei beni ceduti» e del loro valore (per 84.910,00) e, dall'altro, solo nel corso del giudizio, - con una inammissibile integrazione della motivazione, - controparte aveva precisato che le immobilizzazioni materiali del cedente (indicate per il valore di C 84.910,00 nel modello unico di dichiarazione per il periodo di imposta 2011) risultavano pari a zero per il periodo di imposta 2012; - il giudice del gravame aveva pronunziato fuori dei limiti posti dalla pretesa impositiva, qual enucleata dall'atto impugnato, e delle deduzioni delle parti, avendo riferito il diverso valore dei beni in contestazione alle irhmobilizzazioni emergenti dal «modello unico 2011, quindi riferendosi al periodo di imposta 2010» laddove era diversamente incontestato tra le parti che detto valore andasse riferito al periodo di imposta 2011, per risultare, poi, pari a zero nel periodo di imposta 2012; 1.4 - col quarto motivo i ricorrenti denunciano: a) - ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione di legge con riferimento agli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., agli artt. 2727, 2728, 2729, 2730, 2733 e 2697 cod. civ., ed al d.lgs. n. 546 del 1992, artt. 7 e 11, e deducono che il giudice del gravame: - in presenza dell'onere probatorio gravante sull'amministrazione, - ed in difetto di una qualche inversione dell'onere della prova, - aveva posto a carico di essi esponenti l'onere della prova circa l'assenza di una separata vendita dei beni che risultavano (ancora) tra le immobilizzazioni della cedente (come da dichiarazione presentata per il periodo di imposta 2011) ed aveva ritenuto assolto l'onere probatorio di controparte sulla base di una presunzione priva dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; - non aveva valutato le prove documentali costituite dall'atto pubblico di compravendita, dall'allegato inventario dei beni ceduti e dallo stesso (incontestato) valore delle immobilizzazioni, come emergente dal modello unico per il periodo di imposta 2011, dal quale risultava, per l'appunto, che le immobilizzazioni venivano ancora dichiarate dalla cedente nonostante che la cessione di azienda si fosse perfezionata il 30 dicembre 2011; b) -ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., riproponendo, in questa formulazione, le censure in ordine all'omessa valutazione dell'atto pubblico di compravendita, dell'allegato inventario dei beni ceduti e del modello unico presentato dalla cedente per il periodo di imposta 2011; c) - ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 5, cod. proc. civ., violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., sull'assunto che il giudice del gravame aveva omesso di valutare fatti decisivi per il giudizio che, oggetto di discussione tra le parti, erano costituiti: - dall'atto pubblico di compravendita e dall'allegato inventario dei beni, dal quale poteva desumersi che (solo) alcuni beni, - «quelli esistenti nell'esercizio commerciale ceduto», - avevano formato oggetto di cessione; - dalla dichiarazione presentata per il periodo di imposta 2011, dichiarazione dalla quale, - nonostante la cessione di azienda del 30 dicembre 2011, - risultava che la cedente era ancora proprietaria di immobilizzazioni materiali (del valore di C 84.910,00); - dati questi che tutti ostavano alla presunzione di cessione posta dalla gravata sentenza. 2. - il primo motivo di ricorso è destituito di fondamento; 2.1 - la gravata sentenza, - come reso esplicito dai relativi contenuti, sopra ripercorsi, - ha specificamente indicato le ragioni che sono state poste a fondamento del decisum, ragioni che, del resto, hanno formato oggetto di partita censura nei residui motivi di ricorso; - per quanto succinta, quindi, la motivazione della gravata sentenza contiene l'esposizione di tutti gli elementi fattuali che il giudice del gravame ha inteso valorizzare ai fini della rettifica di valore delle componenti dell'azienda, oggetto di contestazione; - e, come statuito dalla Corte con consolidato orientamento, deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talchè essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (Cass., 18 settembre 2019, n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599; Cass., 6 giugno 2012, n. 9113); 3. - del pari destituito di fondamento è il secondo motivo che pur prospetta profili di inammissibilità; 3.1 - la Corte in più occasioni ha rimarcato che i criteri di stima di cui al d.p.r. n. 460 del 1996, art. 2, determinano valori minimali dell'avviamento, in funzione dell'accertamento con adesione, così che la loro applicazione, per un verso, integra un indizio a favore dell'Amministrazione, che potrà impiegare un criterio diverso dando conto della sua maggiore affidabilità specifica e, per il restante, pone a carico del contribuente l'onere di dimostrare, ove lo ritenga, un valore di avviamento inferiore a quello indicato dietro applicazione di parametri diversi da quelli previsti dallo stesso d.p.r. n. 460 cit. (v., ex plurimis, Cass., 29 luglio 2021, n. 21689; Cass., 23 giugno 2020, n. 12305; Cass., 20 marzo 2019, n. 7750; Cass., 7 aprile 2017, n. 9089; Cass., 27 marzo 2012, n. 4931; Cass., 27 luglio 2007, n. 16705; Cass., 17 febbraio 2006, n. 3505);- e si è, in particolare, precisato che se, è possibile che tale accertamento si realizzi per valori superiori a quelli indicati dall'art. 2 cit., è comunque ovvio che il contribuente vi aderisca quando esso si attesti su un importo inferiore a quello che potrebbe legittimamente emergere con autonomo accertamento ordinario e nel successivo contenzioso; così che, se ai detti criteri può attribuirsi un qualche rilievo indiziario, esso è nel senso che il valore effettivo non è inferiore a quello cui si perviene mediante la loro applicazione, con la conseguenza che l'Amministrazione non è tenuta a spiegare i motivi per cui ritiene incongrui nella specie i criteri in questione, ma deve solo fornire gli elementi indiziari sufficienti a giustificare il proprio assunto (Cass., 23 giugno 2020, n. 12305, cit.); - i ricorrenti, pertanto, sottopongono all'esame della Corte una denuncia di violazione di legge laddove, come detto, viene in considerazione l'utilizzazione di un procedimento di stima di natura indiziaria, - nella fattispecie esteso all'annualità inclusiva della cessione di azienda (peraltro perfezionatasi il 30 dicembre), - con ciò senza dar conto dell'erroneità dell'accertamento operato dal giudice del gravame sotto il profilo della maggiore affidabilità (in tesi) dei criteri di computo prospettati nell'atto di cessione (e nel corso del giudizio); 4. - nemmeno il terzo motivo di ricorso, in tutte le sue prospettazioni, può trovare accoglimento; 4.1 - premesso che la prospettata valorizzazione di dati non ritualmente dedotti, - in una al supposto riferimento al periodo di imposta 2010 del dato relativo al «rigo RF 57 nel modello unico 2011», - integra argomento di natura congetturale, - avuto riguardo, per l'appunto, alle implicazioni che, nella fattispecie, il giudice del gravame ne ha tratto, - va considerato che, con risalente e consolidato orientamento interpretativo, la Corte ha statuito che, - assolvendo la motivazione dell'atto alla funzione di delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dall'Ufficio nell'eventuale successiva fase contenziosa e, al contempo, di consentire l'esercizio del diritto di difesa del contribuente, - l'obbligo in questione deve ritenersi adempiuto mediante l'enunciazione del criterio astratto in base al quale la rettifica è stata operata, laddove (solo) nella eventuale fase contenziosa viene in considerazione l'onere dell'Amministrazione di provare l'effettiva sussistenza dei presupposti fattuali per l'applicazione del criterio prescelto, fase, questa, nella quale il contribuente ha la possibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri (v. già Cass. Sez. U., 26 ottobre 1988, n. 5783, cui adde, ex plurimis, Cass., 26 gennaio 2018, n. 1961; Cass., 6 giugno 2016, n. 11560; Cass., 25 marzo 2011, n. 6914; Cass., 1 dicembre 2006, n. 25624; Cass., 12 maggio 2003, n. 7231; Cass., 19 ottobre 2001, n. 12774; Cass., 8 marzo 2001, n. 3419; Cass., 25 luglio 1997, n. 6958; Cass. Sez. U., 4 gennaio 1993, n. 8; Cass. Sez. U., 21 dicembre 1990, n. 12141); - e, nella fattispecie, è, per l'appunto inequivoco, - per come risulta dalle stesse trascrizioni operate in ricorso, - che il maggior valore dei beni, oggetto di cessione, è stato esplicitato con riferimento al valore delle immobilizzazioni materiali che, secondo le dichiarazioni fiscali presentate dalla cedente (per i periodi di imposta 2009, 2010 e 2011) ascendeva «a fine 2011 ad C 84.910,00»; 5. - è, per converso, fondata, e va accolta, la denunciata violazione di legge, in ordine al ragionamento presuntivo operato dal giudice del gravame, di cui al quarto motivo di ricorso, censura, questa, dal cui esame consegue l'assorbimento dei residui profili di doglianza esposti in detto motivo; 5.1 - la Corte, con consolidato orientamento, ha statuito, in tema di presunzioni, che, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all'art. 360, n. 3, c.p.c. (e non già alla stregua del n. 5 dello stesso art. 360), competendo alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell'art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta (Cass., 15 novembre 2021, n. 34248; Cass., 16 novembre 2018, n. 29635; Cass., 4 agosto 2017, n. 19485; Cass., 26 giugno 2008, n. 17535; Cass., 9 agosto 2007, n. 17457); 5.2 - come, poi, anticipato, il giudice del gravame ha, in buona sostanza, correlato ad una dichiarazione fiscale resa, con riferimento all'anno 2011, dalla parte cedente del contratto di azienda, - non solo il valore (in tesi maggiore) che ha formato oggetto di recupero a tassazione secondo l'avviso di rettifica emesso dall'amministrazione, ma, ed ancor prima, - una presunzione di cessione di «tutti i beni materiali» dell'azienda, ed ha rimarcato che i contribuenti non avevano offerto prova della vendita separata dei beni il cui valore emergeva dalle immobilizzazioni materiali indicate al «rigo RF 57 nel modello unico 2011»; - è, dunque, evidente il salto logico, ed il difetto di gravità, precisione e concordanza, che si connatura, così, al ragionamento presuntivo, atteso che, per un verso, i beni oggetto di cessione, quali elementi dell'azienda, erano stati specificamente individuati in contratto e che l'inferenza tratta, - in ordine alla cessione (anche) di tutte le immobilizzazioni (oggetto della dichiarazione fiscale presentata per l'anno 2011), - avrebbe potuto giustificarsi (solo) al ricorrere di ulteriori elementi di valutazione idonei, quali medium del ragionamento presuntivo, a dar conto dell'identità dei beni in cessione con quelli oggetto (quali immobilizzazioni) della ridetta dichiarazione fiscale; - laddove, deve rimarcarsi, mentre il contratto di cessione di azienda costituiva dato comune ai due contraenti, alla esclusiva disponibilità della parte cedente avrebbe dovuto ascriversi la dichiarazione fiscale resa e lo stesso onere della prova circa la destinazione di beni dichiarati (per il periodo di imposta 2011) e (evidentemente) non più posseduti (già dal periodo di imposta 2012); onere probatorio questo, astrattamente rilevante in ragione di un presupposto impositivo a quella parte ascrivibile e rispetto al quale avrebbe dovuto ritenersi estranea la parte cessionaria del contratto di azienda (almeno sulla sola base del dato fattuale correlato alle ridette dichiarazioni fiscali presentate per gli anni 2011 e 2012); 6. - l'impugnata sentenza va, pertanto, cassata in relazione al motivo accolto e la controversia va rinviata, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia attenendosi a quanto sopra esposto (sub 5.) in ordine alla valutazione dei dati presuntivi. P.Q.M. La Corte, accoglie per quanto di ragione il quarto motivo di ricorso, rigetta il primo, il secondo ed il terzo motivo, assorbiti i residui profili di censura; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la c