Cassazione n. 14610/2023

unciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20106/2015R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Gabi n. 8, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale in calce al controricorso; -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campanian. 926/28/15, depositata il 2 febbraio 2015. Oggetto: Tributi-Operazioni soggettivamente inesistenti - Operazioni in sospensione d’imposta.Cons. est. G.M. [OSCURATO:PERSONA] la relazione scritta del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza n. 926/28/15 del 02 / 0 2 /201 5 , la Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 726/25/13 della Commissione tributaria provinciale di Napoli (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito FGA) avverso un avviso di accertamento per IVA relativaall’anno d’imposta 2008. 1.1. come emerge anche dalla sentenza impugnata,con l’avviso di accertamento l’Agenzia delle entrate contestava la detraibilità dell’IVA in relazione all’utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, nonché il mancato versamento dell’imposta con riferimento all’emissione di fatture in sospensione d’imposta riguardanti operazioni intracomunitarie irregolari. 1.2. la CTR rigettava l’appello di AE evidenziando che doveva «essere riaffermato quanto opinato dal primo giudice in merito alla distribuzione dell’onere in materia di prova della inesistenza di operazioni documentate da fatture delle quali pertanto l’ufficio deduca la falsità» e che «l’Agenzia non ha assolto a tale onere stante la genericità delle contestazioni e la presenza di mezzi di pagamento tracciati». 2. AEimpugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato atre motivi.Cons. est. G.M. Nonno 3. FGA resisteva con controricorso e depositava memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso AE lamenta la nullità della sentenza, per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., perché la motivazione resa dalla CTR sarebbe meramente apparente. 1.1. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione degli artt. 21, settimo comma, e 54 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché degli artt. 2697, 2727, 2728 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere il giudice di appello violato le regole sul riparto dell’onere della prova in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, avendo l’Amministrazione dato prova, in via presuntiva, della frode perpetrata da una serie di società cd. cartiere, tutte riconducibili ad un’unica persona fisica. 1.2. con il terzo motivo di ricorso si contesta la violazione dell’art.112 cod. proc. civ., nonché degli artt. 41 e 50, comma 2, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciare sul motivo di gravame, concernente la ripresa a tassazione di una fornitura di merce proveniente da un operatore straniero, acquistata dalla contribuente in regime cd. di non imponibilità. 2. Il primo motivo è parzialmente fondato. 2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante Cons. est. G.M. Nonno argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019). 2.2. Nel caso di specie, la motivazione resa dalla CTR è effettivamente apparente con riferimento alla ripresa concernente le operazioni intracomunitarie in sospensione d’imposta, laddove la sentenza impugnata si limita a richiamare la motivazione della CTP senza riportarla e senza nemmeno spiegare le ragioni per le quali la stessa sarebbe condivisibile, così non rendendo palese il ragionamento logico-giuridico sottostante alla decisione presa. 2.3. Per quanto concerne, invece, la ripresa concernente le operazioni soggettivamente inesistenti, la motivazione non può ritenersi apparente. È vero che anche in questo caso il giudice di appello si riporta per relationemalla motivazione del giudice di prime cure, ma specifica altresì che AE non avrebbe assolto all’onere probatorio che la legge pone a suo carico, «stante la genericità delle contestazioni e la presenza di mezzi di pagamento tracciati». 2.3.1. Trattasi di motivazione sicuramente succinta, ma non già apparente, in quanto idonea a illustrare la ratio decidendi. 3. Il secondo motivo è fondato. 3.1. Costituisce orientamento pacifico di questa Corte che «l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere diprovare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; la prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi Cons. est. G.M. Nonno oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020; Cass. n. 28628 del 18/10/2021). 3.2. L’ onere di provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate non p uò ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit.). 3.3. La sentenza impugnata non si è attenuta ai superiori principi di diritto, non avendo in alcun modo esaminato, secondo i principi sopra menzionati, la prova offerta dall’Amministrazione finanziaria; e ciò sia in ordine alla natura di cartiere delle società emittenti le fatture Cons. est. G.M. Nonno contestate, sia in ordine alla conoscenza o conoscibilità della frode perpetrata in capo aFGA. 3.4. Sotto altro profilo, al fine di escludere la soggettiva inesistenza delle fatture utilizzate da FGA, ha utilizzato un argomento del tutto irrilevante, qual è quello della utilizzazione di mezzi di pagamento tracciati. 4. Il terzo motivo resta assorbito in ragione del parziale accoglimento del primo motivo. 5. In conclusione, va accolto parzialmente il primo motivo di ricorso nonché il secondo motivo, assorbito il terzo; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, e il secondo motivo, assorbito il terzo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia a