Cassazione n. 22325/2026

rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale delloStato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]’ [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA];-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado del Lazio n. 3246/16/2024, depositata il 15 maggio 2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 maggio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].1. – Con avviso di accertamento n. TK3068201560/2018,notificato nell’anno 2018, l’Agenzia delle entrate rettificava laNumero registro generale 26530/2024Numero sezionale 4683/2026Numero di raccolta generale 22325/2026Data pubblicazione 29/06/2026dichiarazione IVA relativa all’anno 2013 presentatadall’[OSCURATO:PERSONA] sportiva dilettantistica [OSCURATO:PERSONA] de’ Pazzi,recuperando a tassazione una maggiore imposta pari a euro17.166,00, in ragione della riqualificazione, quali prestazioni disponsorizzazione, di operazioni che la contribuente avevaqualificato come prestazioni di pubblicità, con applicazione dellapercentuale di detrazione forfetaria del 10% in luogo di quella del50% prevista per le prestazioni pubblicitarie, ai sensi dell’art. 74,comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972, vigente ratione temporis.Avverso tale atto impositivo la contribuente proponeva ricorsoinnanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma, previa fasedi reclamo.Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle entrate, chiedendo ilrigetto del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Roma, con sentenzan. 12759/2021, pubblicata il 22 novembre 2021, respingeva ilricorso della contribuente.2. – Avverso tale decisione la contribuente proponeva appello.Si costituiva l’Agenzia delle entrate chiedendo la confermadella sentenza impugnata.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, consentenza n. 3246/16/2024, depositata il 15 maggio 2024,accoglieva l’appello della contribuente, annullando l’atto impositivoe compensando le spese di lite.3. – Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate proponevaricorso per cassazione, articolato in quattro motivi.Resiste con il controricorso la contribuente.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.Numero registro generale 26530/2024Numero sezionale 4683/2026Numero di raccolta generale 22325/2026Data pubblicazione 29/06/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 2909 c.c. e dell’art. 324 c.p.c., in relazioneall’omessa considerazione, da parte della sentenza impugnata,dell’esistenza di un giudicato esterno favorevoleall’Amministrazione finanziaria. In particolare, l’Ufficio espone diavere dedotto, nelle controdeduzioni depositate nel giudizio diappello, l’esistenza di una precedente decisione della Corte digiustizia tributaria di secondo grado del Lazio (sentenza n.3998/2022), intervenuta in un distinto giudizio avente ad oggettol’avviso di irrogazione delle sanzioni correlate all’avviso diaccertamento qui controverso, con la quale era stata riconosciuta lacorrettezza dell’operato dell’Amministrazione finanziaria in ordinealla riqualificazione delle operazioni imponibili realizzatedall’associazione sportiva. Si evidenzia che, in tale decisione, puressendo state annullate le sanzioni in applicazione del principio delfavor rei, era stata espressamente affermata la debenzadell’imposta conseguente alla diversa forfettizzazione delladetrazione IVA relativa all’anno 2013. L’Ufficio richiama il principiosecondo cui, in presenza di due giudizi aventi ad oggetto ilmedesimo rapporto giuridico, l’accertamento contenuto in unasentenza passata in giudicato preclude il riesame di questionicomuni, ove tali accertamenti costituiscano premessa logicaindispensabile della decisione, con efficacia anche nel successivogiudizio. In tale prospettiva, deduce che la sentenza impugnataavrebbe dovuto attribuire rilevanza al giudicato esterno formatosisulla legittimità della pretesa impositiva, evitando così unadecisione contrastante su una medesima situazione di fatto, mentrela Corte territoriale avrebbe completamente omesso di considerareNumero registro generale 26530/2024Numero sezionale 4683/2026Numero di raccolta generale 22325/2026Data pubblicazione 29/06/2026tale circostanza, nonostante la relativa deduzione fosse statapuntualmente formulata.1.1. – Il motivo è infondato.Nella sentenza n. 3998/2022 depositata in atti, la Corte digiustizia tributaria di secondo grado del Lazio, pur concludendo perl’annullamento delle sanzioni irrogate sulla base di una discutibileapplicazione del principio del favor rei, aveva riconosciuto lacorrettezza dell’operato dell’Ufficio per quanto attiene allariqualificazione delle operazioni imponibili realizzatedall’[OSCURATO:PERSONA] sportiva dilettantistica [OSCURATO:PERSONA] de’ Pazzi.Nella sentenza si legge che: «3. Dunque, ferma restando ladebenza dell’imposta calcolata a seguito dell’erroneo computo dellaforfettizzazione della detrazione nel 2013 (con la percentuale del50%, ancorché, come detto, si trattasse, secondo l’Ufficio, didetrazione per sponsorizzazioni con detrazione forfetaria del 10%)– e oggetto di separato contenzioso –, non v’è dubbio che ilcontestato erroneo comportamento (e quindi la violazioneasseritamente commessa dalla contribuente) non integra alcunillecito in epoca successiva alla riforma del 2014».Non vi è stato pertanto alcun giudicato sul merito della pretesae la questione delle sanzioni è stata decisa esclusivamente sulprincipio del favor rei, facendosi riferimento in quella motivazione auna “violazione asseritamente commessa dalla contribuente”.Né l’affermazione contenuta nella precedente pronuncia circala “debenza dell’imposta” può assumere efficacia preclusiva nelpresente giudizio, trattandosi di passaggio inserito in una decisioneavente ad oggetto esclusivamente il distinto profilo sanzionatorio efunzionale alla verifica dell’applicabilità della disciplinasopravvenuta più favorevole. Essa non integra, pertanto, unautonomo capo decisorio sul rapporto impositivo, né costituisceNumero registro generale 26530/2024Numero sezionale 4683/2026Numero di raccolta generale 22325/2026Data pubblicazione 29/06/2026premessa logica indispensabile dell’annullamento delle sanzioni,fondato invece sull’esclusione della perdurante rilevanza illecitadella condotta alla luce dello ius superveniens.2. – Con il quarto motivo di ricorso la parte ricorrentedenuncia la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazionedell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dell’art. 36, comma 2, n. 4,del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4,c.p.c., assumendo che la decisione impugnata sarebbe priva di unamotivazione effettiva ovvero sorretta da motivazione meramenteapparente. In particolare, il ricorrente deduce che la Corte digiustizia tributaria di secondo grado si sarebbe limitata adaffermare la natura pubblicitaria dei contratti senza indicare glielementi di fatto e di diritto sui quali tale qualificazione sarebbestata fondata, né ricostruire il percorso logico-giuridico seguito pergiungere alla decisione. La censura evidenzia altresì che lasentenza non avrebbe esaminato le specifiche deduzioni formulatedall’Amministrazione finanziaria nei precedenti gradi di giudizio, négli elementi di prova acquisiti, risolvendosi in un’adesione alla tesidella contribuente priva di autonoma giustificazione argomentativa,con conseguente violazione dell’obbligo di motivazione delprovvedimento giurisdizionale.2.1. – Il motivo è infondato.In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5,c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., conmodif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nelricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienzadella motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaverifica del rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020),Numero registro generale 26530/2024Numero sezionale 4683/2026Numero di raccolta generale 22325/2026Data pubblicazione 29/06/2026che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibiletra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. n. 7090/2022).Nel caso di specie non sussiste alcuna motivazione apparente,né violazione del “minimo costituzionale”, avendo la pronuncia datoconto delle ragioni poste alla base dell'accoglimento dell'atto diappello. La Corte ha accolto l’appello ritenendo che le operazionioggetto di causa dovessero essere qualificate come prestazioni dipubblicità e non di sponsorizzazione. In particolare, è statoevidenziato che la distinzione tra le due fattispecie dipende dalrapporto tra l’attività promozionale e l’evento sportivo,configurandosi la sponsorizzazione quando sussiste uno specificoabbinamento tra evento e marchio, mentre la pubblicità ricorre inpresenza di un rapporto di mera occasionalità. Alla luce di talecriterio, la Corte ha ritenuto che i contratti in esame avessero aoggetto la concessione di spazi pubblicitari presso l’impiantosportivo, mediante esposizione di cartelloni e altri mezzipromozionali, ipotesi riconducibile alla pubblicità.3. – Con il secondo motivo di ricorso la parte ricorrentedenuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 1362 e 1363c.c., degli artt. 2697 e seguenti c.c., nonché dell’art. 74 del d.P.R.n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., inrelazione all’erronea qualificazione, da parte del giudice di appello,dei contratti stipulati dalla contribuente quali contratti di pubblicitàanziché di sponsorizzazione. La ricorrente rappresenta che, ai finidella distinzione tra le due categorie contrattuali, occorre avereriguardo alla natura e al contenuto delle obbligazioni assunte dalleNumero registro generale 26530/2024Numero sezionale 4683/2026Numero di raccolta generale 22325/2026Data pubblicazione 29/06/2026parti, non potendo il giudice limitarsi al nomen iuris attribuito aicontratti. In tal senso, si evidenzia che la pubblicità si caratterizzaper la natura occasionale dell’attività promozionale, spesso esauritain una prestazione unica, mentre la sponsorizzazione implica unrapporto duraturo e continuativo, articolato in una pluralità di atticoordinati e finalizzati alla diffusione del marchio dello sponsor.L’Ufficio deduce che, nel caso di specie, i contratti stipulatidall’[OSCURATO:PERSONA] prevedevano l’esposizione permanente dei marchiall’interno dell’impianto sportivo di via Rossellini in Roma, utilizzatoper le attività istituzionali, nonché ulteriori modalità di promozione,tra cui l’utilizzo del sito internet dell’[OSCURATO:PERSONA], con conseguentestabile collegamento tra lo sponsor e l’attività svolta dalla A.S.D. Siafferma che tali elementi, valutati complessivamente,evidenziavano la natura di sponsorizzazione delle prestazioni rese,in quanto caratterizzate da continuità, coordinamento efinalizzazione alla promozione del marchio delle società clienti.L’Agenzia sostiene che la Corte territoriale avrebbe erroneamenteproceduto ad una valutazione atomistica dei singoli obblighi,giungendo a qualificare le prestazioni come pubblicitarie senzaindicare gli elementi da cui tale qualificazione sarebbe desunta, intal modo violando i criteri interpretativi di cui agli artt. 1362 e 1363c.c.Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., si denuncia la violazione e falsa applicazionedell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992. In particolare,si deduce che la Corte di giustizia tributaria di secondo grado, nelrichiamare tale disposizione, introdotta dalla l. n. 130 del 2022,avrebbe implicitamente ritenuto non adeguatamente assolto l’onereprobatorio gravante sull’Amministrazione, senza tuttavia indicare leragioni per le quali la prova non sarebbe stata fornita. SiNumero registro generale 26530/2024Numero sezionale 4683/2026Numero di raccolta generale 22325/2026Data pubblicazione 29/06/2026rappresenta che, mentre il giudice di primo grado avevaevidenziato come la contribuente non avesse depositato i contrattirilevanti ai fini della decisione, impedendo la piena cognizione dellacontroversia, la sentenza impugnata si limiterebbe ad un genericorichiamo della norma, senza alcuna concreta valutazione deglielementi istruttori acquisiti. L’Ufficio evidenzia che l’avviso diaccertamento richiamava il processo verbale di constatazione eriportava gli elementi emersi dall’analisi dei contratti, con riguardoalle modalità di svolgimento dell’attività promozionale, e deduceche la decisione della Corte territoriale non sarebbe il risultato diuna effettiva valutazione delle prove, ma conseguenza diun’applicazione generica e non pertinente della norma richiamata,con conseguente erronea attribuzione ad essa di un significato noncoerente con i principi già vigenti in materia di onere della prova.3.1. – I motivi, da trattarsi congiuntamente, sono in parteinfondati e in parte inammissibili.La controversia verte sulla distinzione tra costi disponsorizzazione e di pubblicità (da ultimo cfr. Cass. n.8124/2026).Questa Corte ha in passato affermato che ai fini delladeterminazione del reddito d’impresa costituiscono spese disponsorizzazione quelle correlate ad iniziative volte ad accrescere ilprestigio e l'immagine dell'impresa ed a potenziarne le possibilità disviluppo, mentre sono spese pubblicitarie o di propaganda quellesostenute per la realizzazione di iniziative volte allapubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunquedell'attività svolta, con la conseguenza che solo le prime, in quantocostituenti spese di rappresentanza, sono deducibili ai sensi e neilimiti previsti dall'art. 74, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986,Numero registro generale 26530/2024Numero sezionale 4683/2026Numero di raccolta generale 22325/2026Data pubblicazione 29/06/2026ratione temporis vigente, poi art. 108 TUIR (Cass. n. 25021/2018;Cass. n. 1922/2019).La giurisprudenza, tuttavia, in particolare in tema di costi disponsorizzazione sopportati da associazioni sportivedilettantistiche, ha affermato che, per le detrazioni fiscali, le spesedi sponsorizzazione di cui all'art. 90, comma 8, della l. n. 289 del2002, sono assistite da una «presunzione legale assoluta» circa laloro natura pubblicitaria, e non di rappresentanza, a condizioneche: a) il soggetto sponsorizzato sia una compagine sportivadilettantistica; b) sia rispettato il limite quantitativo di spesa; c) lasponsorizzazione miri a promuovere l'immagine ed i prodotti dellosponsor; d) il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto inessere una specifica attività promozionale (Cass. n. 14232/2017;Cass. n. 4612/2023; Cass. n. 4030/2026).Con richiamo in generale alle attività di impresa, si è peraltroanche affermato che i costi di sponsorizzazione, consistenti nellapromozione del marchio e del prodotto che si intende lanciare sulmercato, sono deducibili dal reddito di impresa ove risultinoinerenti all'attività della stessa, ossia volti al suo potenzialeincremento (Cass. n. 24046/2018, in una fattispecie in cui la S.C.ha ritenuto deducibili le spese di sponsorizzazione effettuate da unasocietà in occasione di gare automobilistiche all'estero, potendo ilprodotto essere acquistato anche da persone residenti fuori dalterritorio nazionale).In realtà con il termine sponsorizzazione non possonointendersi esclusivamente le spese correlate all’accrescimento delprestigio e dell'immagine dell'impresa, qualificandosi persponsorizzazioni soprattutto quelle spese volte alla pubblicizzazionedi prodotti, marchi e servizi, o comunque dell'attività svolta.Comunemente, chi sponsorizza una squadra o comunque unaNumero registro generale 26530/2024Numero sezionale 4683/2026Numero di raccolta generale 22325/2026Data pubblicazione 29/06/2026società sportiva, lo fa nell’intento di pubblicizzare il proprio marchioperché possa essere meglio conosciuto, creando i presupposti perpenetrare sul mercato, con ricadute, immediate o mediate, suiricavi. Rispetto a questa finalità al più deve porsi un problema diinerenza.In questa prospettiva si è avvertito come, in rapporto alleimposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'inerenza dei costi disponsorizzazione rispetto all'attività di impresa va intesa in sensoqualitativo, come potenziale e indiretto beneficio per l'attivitàimprenditoriale, e non in senso meramente quantitativo, comeutilità, concreto vantaggio o futuro incremento della stessa (Cass.n. 11324/2022); oppure che i costi di sponsorizzazione sonodeducibili dal reddito di impresa ove risultino inerenti all'attivitàstessa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura,esclusa ogni valutazione in termini di utilità, vantaggio o potenzialeincremento per l'attività medesima (Cass. n. 34024/2021).E ancora, rovesciando i rapporti, si è affermato che ai fini delvaglio d'inerenza dei costi sostenuti nell'esercizio di attivitàd'impresa, la cui deducibilità va ricondotta alla correlazione tracosti ed attività in concreto esercitata, traducendosi in un giudiziodi carattere qualitativo e non quantitativo, le eccessive spesesostenute nello stato iniziale, o comunque nel tempo necessarioallo sviluppo del progetto economico, consistente nella promozionedi un gruppo sportivo per la partecipazione a competizioni nazionalio internazionali ad elevato valore agonistico, in discipline moltoseguite, e finalizzato ad attrarre sponsorizzazioni per la reputazioneconseguita, non costituiscono in sé un segnale di incongruità oantieconomicità della spesa, da cui evincere indizi di incongruenzacon il progetto stesso, e ciò anche quando questo fallisca, salvo chel'Amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopicaNumero registro generale 26530/2024Numero sezionale 4683/2026Numero di raccolta generale 22325/2026Data pubblicazione 29/06/2026antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell'assenza diconnessione tra costo ed attività d'impresa (Cass. n. 23095/2025,relativa ad una fattispecie nella quale la decisione dei giudici dimerito, senza verificare l'esistenza o meno di un rapporto dicoerenza tra costi ed attività economica, non aveva considerato ipotenziali benefici che l'iniziativa imprenditoriale della societàricorrente, tesa ad armare una barca in grado di competere nelmondo dell'agonismo velistico, avrebbe potuto avere quale ritornodi «reputazione», al fine di attrarre clientela per la conclusione dicontratti di sponsorizzazione).In realtà tra costi di pubblicità, in cui rientrano anche lesponsorizzazioni, e i costi di rappresentanza, vi è una diversitàontologica, con conseguente differenza materiale delle ragioni asupporto della pretesa fiscale.Ebbene, nel caso di specie, la pronuncia impugnata ha ritenutoche i contratti in questione, che riguardavano la concessione dispazi pubblicitari presso l’impianto sportivo di via Rossellini in cui laVolleyrò disputa le proprie partite casalinghe, costituiscono delleipotesi di pubblicità sportiva. Si tratta di una valutazione compiutaalla luce delle risultanze istruttorie e dei rapporti intercorsi tra leparti.Quanto alla dedotta violazione dei criteri ermeneutici di cui agliartt. 1362 e 1363 c.c., la censura non chiarisce in quale passaggioil giudice di merito si sarebbe discostato dal testo contrattuale odalla valutazione complessiva delle clausole. La doglianza, purformalmente prospettata come violazione di legge, si risolvepiuttosto nella contrapposizione di una diversa lettura delcontenuto negoziale e delle modalità di svolgimento dell’attivitàpromozionale rispetto a quella accolta dalla sentenza impugnata.Numero registro generale 26530/2024Numero sezionale 4683/2026Numero di raccolta generale 22325/2026Data pubblicazione 29/06/2026A fronte di tale accertamento, la ricorrente mira a conseguireun’alternativa ricostruzione dei fatti di causa, senza riuscire asuperare l'accertamento compiuto circa la valenza pubblicitariala società svolgeva le proprie gare.Parimenti, il richiamo all’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546del 1992 non evidenzia, nel caso concreto, un’erronea applicazionedelle regole sull’onere della prova. La sentenza impugnata nonfonda la decisione su una mera insufficienza probatoriadell’Amministrazione finanziaria, né su un’inversione dell’onereprobatorio, ma sull’apprezzamento positivo del contenuto deirapporti contrattuali e delle modalità di esecuzione delleprestazioni, ritenuti idonei a ricondurre le operazioni alla pubblicitàsportiva. Il motivo, pertanto, non coglie la ratio decidendi dellapronuncia, nella parte in cui prospetta come violazione di legge ciòche attiene alla valutazione delle risultanze istruttorie compiuta dalgiudice di merito.In tema di ricorso per cassazione, deve ritenersi inammissibileil motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostengaun'alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultinoallegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propriadiversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimitàun vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complessoistruttorio nel suo insieme (Cass. n. 10927/2024). In tema discrutinio di legittimità del ragionamento sulle prove adottato dalgiudice di merito, la valutazione del materiale probatorio - inquanto destinata a risolversi nella scelta di uno (o più) tra i possibilicontenuti informativi che il singolo mezzo di prova è, per suanatura, in grado di offrire all'osservazione e alla valutazione delgiudicante - costituisce espressione della discrezionalità valutativaNumero registro generale 26530/2024Numero sezionale 4683/2026Numero di raccolta generale 22325/2026Data pubblicazione 29/06/2026del giudice di merito ed è estranea ai compiti istituzionali della S.C.(con la conseguenza che, a seguito della riformulazione dell'art.360, comma 1, n. 5, c.p.c., non è denunciabile col ricorso percassazione come vizio della decisione di merito), restandototalmente interdetta alle parti la possibilità di discutere, in sede dilegittimità, del modo attraverso il quale, nei gradi di merito, sonostate compiute le predette valutazioni.4. – Il ricorso deve essere dunque respinto e le spese delgiudizio vengono liquidate come da dispositivo. P.Q.MRigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favoredella controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, cheliquida in euro 2.400,00 per compensi, oltre euro 200,00 peresborsi, spese generali al 15% e accessori come per legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria del 28 maggio 2026.Il Presidente