Cassazione n. 07573/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.4382/2015 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., inpersona del l.r.p.t., rappresentata e difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del ricorso, ed elettivamente domiciliatain Roma alla piazza Giovine Italia n. 7; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore; –intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delLazio n. 4014/2014 depositata in data 17/06/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23/02/2024dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: cartella ex art. 36-ter dpr 600/73- comunicazione esito controllo-necessita’ [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. proponeva ricorso contro la cartella n. 09720110130476932000 emessa a seguito di controllo formale della dichiarazione dei redditi ex art. 36 - ter d.P.R. n. 6 00 del 1973 per il recupero a tassazione dell’importo di euro 46.429,00 per omesso versamento Ires dell’anno di imposta 2006. La CTP di Roma rigettava il ricorso e la CTR del Lazio rigettava l’appello; in particolare i giudici d’appello ritenevano che in caso di controllo formale exart. 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 non occorressero necessariamente, a pena di nullità, l’invito al contribuente a rendere chiarimenti o produrre documentazione e la comunicazione dell’esito del controllo, allorquando vi fosse l ’ esigenza di mero riscontro documentale dei dati espositi nella dichiarazione, dovendosi applicare a tale caso, per identità di ratio, le stesse considerazioni esposte dalla giurisprudenza in tema di controllo automatizzato ex art. 36 - bis , potendo comunque la parte contestare la cartella in giudizio producendo i documenti necessari. Contro tale decisione propone ricorso per cassazione l a società contribuente, in base adue motivi. L’Agenzia delle entrate non ha svolto attività difensiva. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 23/02/2024. Considerato che: 1. L a società propone due motivi. Con il primo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art.36- ter d.P.R. n. 600 del 1973 nonché dell’art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000, in relazione agli artt. 12 e 14 delle preleggi, censurando la sentenza laddove ha esteso il principio, per cui non occorre la preventiva comunicazione degli esiti del controllo, valido per la cartella emessa ai sensi dell’art. 36-bis in tema di controllo automatico, alla diversa ipotesi del controllo formale, in assenza di identità di ratio. Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 36-ter, commi 3 e 4, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 6 della l. n. 212 del 2000, all’art. 7 della l. n. 241 del 1990, agli artt. 53 e 97 e 24 e 111 Cost., laddove i giudici della CTR hanno ritenuto non necessario il contraddittorio preventivo. 2. I due motivi vanno esaminati congiuntamente e sono fondati. 2.1. Costituisce invero orientamento consolidato di questa corte che il controllo formale di cui al d .P.R. n. 600 del 1973, art. 36 - ter , comma 2, lett. b), che pacificamente ricorre nel caso di specie, non limita la conoscenza dell'Amministrazione ai dati ed agli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni o già in possesso dell'anagrafe tributaria, ma consente una, sia pur ridotta, attività istruttoria, disciplinata dal comma 3, che prevede un invito al contribuente a fornire chiarimenti o documentazione,e seguita, a pena di nullità, dalla comunicazione dell'esito motivato del controlloprevista dal comma 4, che assolve una funzione di garanzia e realizza la necessaria interlocuzione tra l'Amministrazione finanziaria ed il contribuente prima dell'iscrizione al ruolo; tale comunicazione deve ritenersi prevista a pena di nullità (Cass. 04/07/2014, n. 15311;Cass.19/07/2018, n. 19326; Cass. 11/06/2019, n. 15654; Cass. 7/08/2019, n. 21093; Cass.15/07/2020, n. 15129; Cass. 16/06/2021, nn. 17129 e 17130; Cass. 5/08/2021, n. 22338), in ciò differenziandosi dalla comunicazione della liquidazione della maggiore imposta exart. 36-bis dello stesso decreto, che avviene all'esito di un controllo meramente cartolare ed ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali, per cui l'eventuale omissione non incide sull'esercizio del diritto di difesa e non determina alcuna nullità, salvo che non sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione controllata, ai sensi dell’art. 6, comma 5, l. n. 212 del 2000 (Cass. 18/04/2018, n. 9450 ; Cass. 05/10/2016, n. 19861, che evidenzia per il controllo automatico la funzione etero - integratrice della norma di cui all'art. 6, comma 5, dello Statuto del Contribuente). Si è poi anche ampiamente precisato (Cass. 09/03/2016, n. 4591) che l’art. 36-terregola due momenti di confronto con il contribuente: il primo, previsto dal comma3, è eventuale, in quanto è legato appunto all'eventualità che in sede di controllo della dichiarazione sorga la necessità di invitare il contribuente a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi, con la precisazione peraltro che l'invito può concernere alternativamente l'una o l'altra ipotesi che non devono perciò ricorrere nello stesso tempo e che esso, in quanto eventuale, può anche essere omesso, non essendo infatti propedeutico all'inoltro della comunicazione di cui al quarto comma; il secondo, previsto appunto dal comma4, è invece necessario, essendo destinato a rendere noti al contribuente ovvero al sostituto di imposta i motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarati, onde consentire anche segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutatie assolve una peculiare funzione di garanzia nell'interesse del soggetto passivo, il quale avendo conoscenza dei motivi può sia regolarizzare il contenuto della dichiarazione in rettifica, sia esercitare i propri diritti di difesa in sede contenziosa o addirittura interrompere la procedura segnalando dati ed elementi non comunicati o valutati erroneamente nella fase di controllo, potendo infatti l'Amministrazione finanziaria che riconosca fondata la denuncia di omissione o di errore agire in autotutela e non dar seguito all'attività impositiva. Da tali considerazioni segue che l'invito previsto dal comma 3 ha natura solo eventuale, giacché il suo inoltro non costituisce adempimento necessitato, neppure in funzione della successiva comunicazione di cui al comma 4 della medesima disposizione; pertanto se l'Amministrazione può prescindere dalla formulazione dell'invito in parola, il contribuente non ha,in linea di principio, titolo a lamentarne l'omesso ricevimento a mezzo posta, potendo non essergli mai pervenuto poiché l'Amministrazione ha ritenuto tale adempimento non necessario. In ogni caso l'anzidetto invito, come previsto dalla normativa, può legittimamente avvenire anche telefonicamente o in forma scritta, o telematica, non essendo prevista l'osservanza di alcuna forma vincolata. Per la comunicazione dell’esito del controllo formale, invece, questa Corte (Cass. 09/03/2016, n. 4591 cit. ) ha ritenuto che l 'adozione di una forma vincolata si impone,sebbene sul punto la legge sia silente, limitandosi a prescrivere l'adempimento senza tuttavia indicarne le forme; si tratta in realtà di una prescrizione operativa che, in funzione delle finalità perseguite dalla norma, l'Agenzia delle entrate ha inteso dettare con la circolare 16 luglio 2001, n. 68/E, alla stregua della quale la comunicazione degli esiti del controllo deve essere inviata mediante raccomandata postale con avviso di ricevimento, al fine di acquisire certezza sulla data di ricevimento della stessa; essa però non deve essere oggetto di notificazione, in quanto la legge non lo prevede e tantomeno tale formalità trova fonte nella disciplina di secondo livello, dal che discende de plano l'inapplicabilità alla specie delle disposizioni recate dallalegge 20/11/1982, n. 890, in quanto l'art. 14 di tale legge, che le rende applicabili agli atti dell'Amministrazione finanziaria, concerne gli avvisi e gli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente, nella specie non ricorrendo all'evidenza né l'una né l'altra condizione. 2.2. Nel caso di specie, quindi, la CTR ha evidentemente disatteso tali principi, estendendo le considerazioni valide per il controllo automatico anche al controllo formale (analogia di situazioni peraltro espressamente esclusa da Cass. n. 15311/2014 citata) e ritenendo quindi, erratamente, che in tale ultima ipotesi la comunicazione dell’esito del controllo non sia prevista a pena di nullità della cartella. 3. In accoglimento del ricorso, la sentenza va quindi c assata , con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per riesame alla luce dei principi esposti nel par. 2.1, cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secon