Cassazione n. 35362/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 20720 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], sito in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 670; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n. 175/02/2021, depositata in data 5 febbraio 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18 ottobre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:PERSONA] propone ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] delle Marche aveva rigettato l'appello proposto nei confronti dell'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 550/01/2014 della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] che aveva rigettato il ricorso del suddetto contribuente, titolare di omonima ditta, avverso l'avviso di accertamento n. TQ5010101012/2011 con il quale l'Ufficio, previo p.v.c. della G.d.f., aveva ripreso a tassazione nei confronti di quest'ultimo, per l'anno 2008, costi indebitamente dedotti, ai fini Ires e Irap, e detratti, ai fini Iva, in relazione a fatture emesse dalla società c.d. cartiera [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. afferenti ad operazioni (di sponsorizzazioni e pubblicità) che si assumevano oggettivamente inesistenti; -il giudice di appello, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) a fronte degli indizi gravi, precisi e concordanti, emersi a seguito degli accertamenti della G.d.f., circa la falsità delle fatture emesse nei confronti del contribuente dalla società c.d. cartiera [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. (mancanza di sede legale e di dipendenti, omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi), il contribuente aveva prodotto una prova documentale - costituita da rilievi fotografici- non riferibile, in mancanza di date certe, all'anno di imposta oggetto della verifica fiscale; 2) non possedeva alcuna valenza probatoria l'intervenuta assoluzione nel processo penale dell'appellante dal reato di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 atteso il diverso regime delle prove che governavano i due sistemi processuali; 3) non poteva essere condivisa la richiesta subordinata di considerare "reali" le fatture nella misura del 30% dell'importo indicato sia perché il legale rappresentante della società [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. aveva dichiarato, in modo generale, che di regola la sovrafatturazione era pari al 70% del reale costo sia perché l'ordinamento non contemplava la tipologia della fattura solo "parzialmente" falsa; - l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] -con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., 39, comma 1, lett. d) e 41bis del d.P.R. n. 600/1973 e 54, comma 5, del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR ritenuto legittimo l'avviso di accertamento in questione ancorché l'Amministrazione non avesse fornito elementi presuntivi, gravi, precisi e concordanti, della fittizietà delle operazioni contestate per il 2008 (riguardando, peraltro, il p.v.c. nei confronti della società fatturante [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. anni di imposta precedenti rispetto a quello oggetto di verifica); peraltro, ad avviso del ricorrente, la CTR, avrebbe erroneamente ritenuto semplicemente irrilevante l'intervenuta assoluzione del contribuente in sede penale, senza valutarla, pur nella diversità dei sistemi processuali, ai fini della prova nel processo tributario; -con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 53 Cost., 2 e 8 del d.lgs. n. 74/2000, 4 della legge n. 516/1982, 1,13, e 39, comma 1, lett. d) e 41bis del d.P.R. n. 600/73, 1,55 e 75 del d.P.R. n. 917 del 1986, 54, comma 5, del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR disatteso la domanda subordinata di rideterminazione della base imponibile in forza dei costi effettivamente sostenuti e pertanto deducibili; -con il terzo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 91 c.p.c. per avere la CTR erroneamente liquidato le spese di giudizio pur in mancanza di costituzione dell'Agenzia a mezzo dell'Avvocatura dello Stato o di un legale omettendo, peraltro, di riformare in tal senso la sentenza di prime cure; - con il quarto motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio per avere la CTR ritenuto legittimo l'avviso senza valutare la documentazione prodotta dal contribuente a sostegno della effettività i delle operazioni fatturate (sentenza del Tribunale di Fermo di assoluzione con formula "perché il fatto non sussiste"; contratto di pubblicità; n. 2 fatture di pubblicità; n. 2 matrici di assegni bancari emessi attestanti l'avvenuto pagamento delle prestazioni fatturate; n. 4 fotografie attestanti le avvenute prestazioni esposte in fattura); - premessa l'ammissibilità del primo motivo con il quale il ricorrente lungi dal contestare la ricostruzione in fatto operata in sentenza, e dunque dal tendere - come eccepito dall'Agenzia- ad una rivalutazione del merito, denuncia la violazione delle norme in tema di formazione del giudizio sulla prova presuntiva, anche con riferimento alla valenza della sentenza penale definitiva nel processo tributario, lo stesso è fondato nei termini di seguito indicati, con assorbimento dei restanti; - va premesso che "ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall'Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass., sent. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013); in particolare, questa Corte, nelle ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti, ha affermato che «ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l'amministrazione ha l'onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12; 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. nn. 26790 del 2020; 11624 del 2020; 28572 del 2017; 5406 del 2016, 28683 del 2015, 428 del 2015, 12802 del 2011, 15228 del 2001); e comunque, una volta accertata l'assenza dell'operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente [rilevante invece nella diversa ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti], il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo» (Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione; Cass. n. 16473 del 2018); quanto alla prova di cui è onerata l'Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell'accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'IVA, la legge - rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe". Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2,c.c. (Cass., ord. n. 14237 del 2017; Cass n. 11624 del 2020); - quanto alla valenza della sentenza penale di assoluzione dal reato di esposizione di elementi passivi fittizi mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, "ai sensi dell'art. 654 del codice di procedura penale, l'efficacia vincolante del giudicato penale non opera nel processo tributario, poiché in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto della prova testimoniale) e, dall'altro, possono valere anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna: quindi, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può (più) attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente e, pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza definitiva in detta materia, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all'azione accertatrice del singolo ufficio, ma, nell'esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti, deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui esso è destinato ad operare" (ex plurimis, Cass. nn. 10945 del 2005, 2499 del 2006, 5720 del 2007, 1014 del 2008; n 16238 del 2009; Sez. 5, Sentenza n. 3724 del 17/02/2010; Sez. 5, Sentenza n. 8129 del 23/05/2012); in particolare, questa Corte ha precisato che "Nel processo tributario, l'efficacia vincolante del giudicato penale di assoluzione del legale rappresentante della società contribuente per insussistenza del reato di esposizione di elementi passivi fittizi mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, non opera automaticamente per i fatti relativi alla correlata azione di accertamento fiscale nei confronti della società, poiché in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto di quella testimoniale ex art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992) e, dall'altro, possono valere anche presunzioni inidonee a fondare una pronuncia penale di condanna. Pertanto, stante l'evidenziata autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali, recependone acriticamente le conclusioni assolutorie ma, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), deve procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio" (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 19786 del 27/09/2011; Cass. sez. 5, n. 10001 del 2022; Cass., sez. 6-5, n. 17878 del 2022); - nella sentenza impugnata, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, nel ritenere semplicemente priva di alcuna valenza probatoria in sede tributaria, l'intervenuta assoluzione (con formula piena) nel processo penale dell'appellante dal reato di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 atteso il diverso regime delle prove governanti i due sistemi processuali; con ciò - pur nel rispetto della autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale - senza procedere, secondo l'orientamento sopra richiamato, ad un apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio con evidente vizio del ragionamento logico in tema di formazione della prova presuntiva; -in conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugna