Cassazione n. 26484/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 10986-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in qualità di soci, elettivamente domiciliati in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 66, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che li rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrenti - avverso la sentenza n. 7306/2/2019 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata dell' [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che la parte contribuente impugnava un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2009 per IVA; la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso della parte contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] respingeva l'appello dell'Ufficio affermando che è stato svolto un accertamento basato sugli studi di settore eviidenziando però da un lato che tale accertamento è stato privo del contraddittorio endoprocedimentale, che invece sarebbe stato necessario e che avrebbe consentito l'adeguamento degli standard degli studi di settore alla concreta realtà economica del contribuente e dall'altro lato che la prova della congruità dello studio di settore al caso concreto spetta in capo all'Ufficio, integrando tali studi delle presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza nasce solo procedimenteilmente in esito al contraddittorio da attivarsi obbligatoriamente; l'Agenzia delle entrate propone ricorso affidato a due motivi di impugnazione mentre la parte contribuente si costituisce con controricorso. Considerato che Ric. 2020 n. 10986 sez. MT - ud. 08-06-2022 -2- Con il primo motivo di impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la parte contribuente denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ. per essere la motivazione meramente apparente e priva di riferimenti alla fattispecie concreta; con il secondo motivo d'impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 39 e 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, 2729 e 2697 cod. civ., 112, 115 e 116 del cod. proc. civ. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 per avere la sentenza impugnata erroneamente non individuato ed evidenziato un comportamento smaccatamente antieconomico ed in palese contrasto con lo studio di settore. Il primo motivo di impugnazione è infondato. Secondo questa Corte, infatti: il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. :111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e danno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formato oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass. n. 27899 del 2020; Cass. n. 23940 del 2017; Cass. SU n. 8053 del 2014); Ric. 2020 n. 10986 sez. MT - ud. 08-06-2022 -3- in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comrna 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla I. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione, ma i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all'obbligo di motivazione previsto in via generale dall'art. 111, sesto comma, Cost. e, nel processo civile, dall'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. Tale obbligo è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, primo cornma, n. 4, c.p.c. (Cass. n. 27899 del 2020; Cass. n. 22598 del 2018). [OSCURATO:PERSONA] si è alttenuta ai suddetti principi laddove - affermando che è stato svolto un accertamento basato sugli studi di settore evidenziando però da un lato che tale accertamento è stato privo del contraddittorio endoprocedimentale, che invece sarebbe stato necessario e che avrebbe consentito l'adeguamento degli standard degli studi di settore alla concreta realtà economica del contribuente e dall'altro lato che la prova della congruità dello studio di settore al caso concreto spetta in capo all'Ufficio, integrando tali studi delle presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza nasce solo procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivarsi obbligatoriamente - ha fornito una motivazione ragionevole, coerente e chiara, con la quale ha ritenuto che l'avviso di accertamento fosse illegittimo in ragione dell'assenza di contraddittorio, che invece sarebbe Ric. 2020 n. 10986 sez. MT - ud. 08-06-2022 -4- stato necessario per adeguare l'astrattezza della studio di settore al caso concreto. Il secondo motivo di impugnazione è parimenti infondato. Secondo questa Corte, infatti: in tema di accertamento standardizzato mediante parametri e studi di settore, il termine stabilito dall'art. 12, comma 7, I. n. 212 del 2000, che deve necessariamente intercorrere tra il rilascio al contribuente del verbale di chiusura delle operazioni (accessi, ispezioni o verifiche eseguite nei locali destinati all'esercizio dell'attività) e l'emanazione del relativo avviso di accertamento, non è applicabile, essendo già prevista, a pena di nullità, una fase necessaria di contraddittorio procedimentale, che garantisce pienamente la partecipazione e l'interlocuzione del contribuente prima dell'emissione del menzionato accertamento (Cass. n. 2415 del 2021); nell'accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore assume rilievo centrale l'obbligatorietà del contradditorio endoprocedimentale, che consente l'adeguamento degli "standards" alla concreta realtà economica del contribuente; l'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità delle elaborazioni statistiche al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone delle più ampie facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anc:he se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa: in tal caso, però, egli assume le conseguenze Ric. 2020 n. 10986 sez. MT - ud. 08-06-2022 -5- della propria inerzia, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli "standards", dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito (Cass. n. 14981 del 2020). [OSCURATO:PERSONA] si è attenuta ai suddetti principi laddove, nel decidere a favore della parte contribuente, ha riconosciuto rilevanza per un verso all'assenza del contraddittorio (e si noti che il ricorso dell'Ufficio è carente quanto alla sua autosufficienza perché afferma di avere cercato di addivenire ad un contraddittorio mediante invito n. 100363/2013 ma non allega né produce in alcun modo tale invito) che avrebbe permesso l'adeguamento degli studi di settore al caso concreto e per un altro verso alla circostanza che l'onere dell'applicabilità delle elaborazioni statistiche di cui agli studi di settore al caso concreto spetta all'ente irnpositore. Pertanto, infondati entrambi i motivi di impugnazione, il ricorso va conseguentemente rigettato; le spese seguono la soccombenza. Poiché risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1 -quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. 29 gennaio 2016, n. 1778; Cass.27 ottobre 2021, n. 30191). P.Q.M. rigetta il ricorso. Condanna l'Agenzia delle entrate al pagamento delle spese processuali, che liquida in euro 7.800,00 oltre ad euro Ric. 2020 n. 10986 sez. MT - ud. 08-06-2022 -6- 200,00