Cassazione n. 07489/2023

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 7928/2015R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via Crescenzio n. 19 , presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 4639/11/2014, depositata il 17.09.2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 ottobre2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi, Avviso di accertamento, imposte dirette e [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] , in qualità di titolare dell’omonima impresa individuale esercente attività di installazione di impianti elettrici e tecnici, proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento, per imposte dirette e IVA, in relazione all’anno 2006, con il quale erano stati recuperati a tassazione maggiori ricavi, determinati ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973; - la Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva il ricorso annullando l’atto impositivo; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, rideterminando il reddito imponibile in € 39.000,00ed evidenziando che: - il contribuente aveva dichi arato un reddito tale da non potere sostenere, oltre al suo mantenimento, le spese di due autovetture, anche se ad uso promiscuo, e di un motociclo di notevole cilindrata, nonché il pagamento di un premio di assicurazione sulla vita (pari a circa € 250,00 al mese); - i dati riportati nello studio di settore, relativo all’anno 2006, sono risultati diversi da quelli indicati dal contribuente nel mod. Unico 2007, per cui il contribuente risultava non congruo sulla base di quelli applicati dall’Ufficio; - la ta riffa oraria di € 20,00, applicata con riferimento ai ricavi da prestazione di manodopera, era corretta, visto che il contribuente indicavanelle fatture una tariffa oraria pari ad € 25,00; - sebbene il contribuente avesse rilasciato regolare dichiarazione di conformità dell’impianto elettrico realizzato per la ditta [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., in relazione a detta prestazione era stata emessa solo una fattura per acconto, non essendo stata rinvenuta quella di saldo;- [OSCURATO:PERSONA] impugnava la sentenza de lla CTR con ricorso per cassazione, affidato acinque motivi; -l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] - Con i l prim o motiv o d i ricorso , il contribuente deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.l’omessa pronuncia in ordine all’eccezione di inammissibilità dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, con riferimento all’omessa censura del capo della sentenza attinente al la presunta antieconomicità del comportamento della ricorrente, sul quale si era, pertanto, formato il giudicatointerno; - il motivo è infondato, posto che l’avviso di accertamento , come si evince anche dalla parte di motivazione riportata nel ricorso , non si fondava solo sul comportamento antieconomico, ma sulla complessiva inattendibilità del reddito dichiarato - soprattutto se posto a confronto con la significativa capacità di spesa del contribuente- oltre che su altri elementi specificatamente indi cati ; - con l’atto di appello, poi, l’Agenzia delle Entrate ha censurato , in generale, l’errata applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, per cui nessun giudicato implicito può essersi formato in ordine ai presupposti dell’accertamento; - la sentenza impugnata, peraltro, nel pronunciarsi sul l’incongruenza tra il reddito dichiarato e la capacità di spesa del contribuente, ha implicitamente rigettato l’eccezione di inammissibilità dell’appello, proposta dal contribuente(Cass. 6.12.2017, n. 29191); - con il secondo motivo di ricorso , deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’omessa pronuncia in ordine al motivo attinente all’illegittimità dell’atto di irrogazione delle sanzioni, per carenza dell’elemento soggettivo; -anche questo motivo è infondato;-benché il giudice di appello non si sia effettivamente pronunciato sul richiamato motivo, occorre rammentare che, secondo l’indirizzo ormai costante di questa Corte, a cui questo Collegio intende dare continuità, “Alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art.111, comma 2, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l'omessapronuncia su un motivo di gr avame, la Suprema Corte puòomettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risultiinfondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l'inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto”(ex plurimis , Cass. 28.06.2017, n. 16171); - la censura è gener ic a, in quanto si limita ad affermare che l’ atto di irrogazione delle sanzioni era illegittimo “in considerazione dell’assenza di qualunque volontà evasiva ed essendo basato l’accertamento su uno strumento che non rispecchia la reale capacità contributiva del contribuente per l’anno in questione”, senza indica re gli elementi dai quali si doveva evincere la mancanza della “volontà evasiva”; -in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, peraltro, è comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza (Cass. n. 2139 del 2020); -con il terzo motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata, per violazione degli artt. 61 e 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, 132 cod. proc. civ. e 111 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione mancante o apparente; - il motivo è destituito di fondament o, essendo stato più volte affermato che“la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232); - la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto contiene un nucleo di "valutazione autonoma", rispetto al contenuto del la sentenza appellata e degli atti difensivi de lle parti , dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053). - con il quarto motivo, il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1972 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto valida, con riferimento alla ricostruzione dei ricavi da vendita di materiale, una percentuale di ricaricoottenuta mediante una pura media aritmetica e fondata su u n campione non sufficientemente rappresentativo, costituito da sole 4 fatture su 175 fatture emesse nell’anno; -il motivo è inammissibile per mancanza di specificità; - secondo un costante orientamento di questa Corte ( ex plurimis , Cass. n. 30276 del 15.12.2017 e n. 736 del 19.01.2021), la determinazione in via presuntiva della percentuale di ricarico effettiva sul prezzo della merce venduta deve avvenire adottando un criterio che sia coerente con la natura e le caratteristiche dei beni presi in esame, applicato ad un campione di beni scelti in modo appropriato e fondato su una media aritmetica o ponderata, scelta in base alla composizione del campione di beni; - pertanto, laddove il contribuente contesti in giudizio il criterio di determinazione della percentuale di ricarico, utilizzata in sede di accertamento induttivo, il giudice di merito è tenuto a verificare la scelta dell’Amministrazione in relazione alle censure prospettate, tenendo conto della natura, omogenea o disomogenea, dei beni- merce nonché della rilevanza dei campioni selezionati, e la loro rispondenza al criterio di media (aritmetica o ponderata) prescelto (Cass. n. 26589 del 22.10.2018), dovendosi considerare che il ricorso al criterio della media aritmetica semplice, in luogo di quello della media ponderata, è consentito solo se la merce sia omogenea e non anche quando fra i vari tipi di merce esistauna notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentino una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio (Cass. n. 24017 del 3.10.2018); - nella specie, la percentuale di ricarico è stata determinata su un campione di alcune fatture; - nel contestare il campione selezionato, tutta via, il contribuente non ha specificato quali e quanti fossero gli altri prodotti venduti, non considerati dall’Amministrazione nell’operazione di ricostruzione dei ricavi e dei costi, per cui non risulta possibile stabilire nè se la merce venduta fosse disomogeneanè l’ insufficienza del campione prescelto; -con il quinto motivo, deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo per la controversia, riguardante le modalità di ricostruzione dei ricavi , soprattutto con riferimento ai ricavi da manodopera (avendo l’Ufficio erroneamente attribuito il medesimo valore alle ore effettuate dall’apprendista e a quelle effettuate dal titolare) e da vendita di materiale (calcolati con l’applicazione di una errata percentuale di ricarico); -il motivo è inammissibile: - per quanto riguarda la contestazione del criterio di determinazione della percentuale di ricarico sul prezzo della merce venduta valgono gli stessi rilievi già indicati con riferimento al quarto motivo; - in ordine al la doglianza sulle modalità di determinazione dei ricavi da manodopera, invece, il contribuente mira, sotto l’apparente deduzione del vizio di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dalla CTR (Cass. S.U. n. 34476 del 27.12.2019), che non si è affatto sottratta all’esame della questione del prezzo della manodopera, avendo precisato che “la tariffa oraria applicata pari ad Euro 20 risultava più che proporzionata visto che il contribuente sulle fatture emesse applicava la tariffa di Euro 25”; - il ricorso va, dunque, rigettato e la parte ricorrente deve essere condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese relative al presente giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso;condanna [OSCURATO:PERSONA] al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio, che liquida in euro 2.295,00, oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a tit