Cassazione n. 01636/2023

gliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 15641/2015proposto da: P Service s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., nell e person e dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, rappresentatee difese, giusta procura in calce al ricorso per cassazione, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]Arrigo, con domicilio eletto presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via M. Prestinari, n. 13. - ricorrenti- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difes a dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella LOMBARDIA, n. 6820/14, depositata in data 15 dicembre 2014 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 dicembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in appello contro la sentenza della C ommissione t ributaria p rovinciale di Brescia n. 63/2/2012, che aveva accolto il ricorso delle società contribuenti, avente ad oggetto gli avvisidi accertamento emessi nei con fronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (consolidante) e della società P Service s.p.a. (consolidata), in relazione alle imposte IRES, IRAP ed IVA per l’anno 2006; con gli avvisi di accertamento in oggetto l 'Ufficio aveva proceduto al disconoscimento dei costi relativi ad alcune fattur e emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ( per presunta cessione di spazi pubblicitari su autovetture da corsa, nonché per assecondare la passione sportiva di [OSCURATO:PERSONA] , pilota ed amministratore e socio di riferimento della società Project-Car s.r.l., cliente della P Service s.p.a.), in quanto indeducibili ai sensi dell'art. 109 del TUIR, oltre cheal recupero della maggiore Iva dovuta ai sensi dell'art. 19 del d. P.R. n. 633/1972. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha accolto l'appello proposto dall'Ufficio, affermandoche: -) l'operato dell'Ufficionon meritava nessuna censura, in quanto erano legittime le rettifiche eseguite sulla base dellerisultanze acquisite nei confronti dei terzi sottoposti a verifica, diversi dal contribuente, destinatario dell'atto di rettificae che spettava al contribuente fornire, eventualmente, prova contraria, non essendo sufficiente la regolare tenuta della contabilità;-) la detrazione del costo doveva essere provata documentalmente, non essendo sufficiente la buona fede del soggetto che intende va usufruire di tale deduzione; -) era stato riscontrato che, in sede istruttoria nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., erano emersi indizi gravi, precisi e concordanti che provavano che i noleggi delle vetture impiegate per le gare e sulle quali apporre i loghi degli sponsor, avevano riguardato operazioni mai effettuate; -) un altro dato significativo era rappresentato dalla circostanza che l'unico pilota con relativa vettura che si presumeva sponsorizzato (MonciniEmanuele) non era stato mai ripreso da fotografie, nonostante la società contribuente si fosse convinta alla sua personale sponsorizzazione per avere un riscontro economico; -) nel contrat to di sponsorizzazione non risulta va no indicati elementi fondamentali, quali la posizione dell'adesivo riportante il marchio della societàsulla vettura, le dimensioni dello stesso, la visibilità dello stesso e quant'altro inerente; mancava l'indicazione delleparti interessate al contratto (come l'indicazione del rappresentante d ella [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) e il calendario delle competizioni ; a nche le sigle sullo stesso contratto erano indecifrabili ed irriconoscibili e come tali non erano riconducibili ad alcun soggetto. 3.Le società P Service s.r.l. e la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. hanno proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tremotivi. 4.L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 5. Le società P Service s.r.l. e la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. hanno depositato memoria, con allegate n. 3 sentenze della Commissione tributaria regionale di Milano, passate in giudicato, relative alle annualità 2007, 2008 e 2010.[OSCURATO:PERSONA] 1. In via preliminare, va ritenuta l'ammissibilità della produzione documentale allegata alla memoria depositata dalla società ricorrenti depositata in data 25 novembre 2022 , atteso che n el giudizio di cassazione, l'esistenza del giudicato esterno è, al pari di quella del giudicato interno, rilevabile d'ufficio, non solo qualora emerga da atti comunque prodotti nel giudizio di merito, ma anche nell'ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata. Si tratta, infatti , di un elemento che non può essere incluso nel fatto, in quanto, pur non identificandosi con gli elementi normativi astratti, è ad essi assimilabile, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto, partecipando quindi della natura dei comandi giuridici, la cui interpretazione non si esaurisce in un giudizio di mero fatto (Cass., 21 aprile 2022, n. 12754; Cass., 20 febbraio 2020, n. 23370; Cass., 12 luglio 2018, n. 18464). In particolare , questa Corte ha evidenziato che, in tema di ricorso per cassazione, a fronte di un'eccezione di giudicato esterno, ancorché meramente assertiva, è compito del giudice di legittimità verificare l'effettiva esistenza di una pronuncia avente tale valenza poiché il giudicato esterno è assimilabile agli elementi normativi ed il suo accertamento, mirando ad evitare la formazione di giudicati contrastanti, è effettuabile anche d'ufficio in qualsiasi stato e grado del processo, in quanto corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo e consistente nell'eliminazione dell'incertezza delle situazioni giuridiche attraverso la stabilità della decisione (Cass., 26 giugno 2018, n. 16847; Cass., 26 ottobre 2017, n.25432). 1.1 Tanto premesso, le società P Service s.r.l. e la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. hanno evidenziato che la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva emesso nei loro confronti sentenze, passate in giudicato, per la medesima fattispecie, relative alle annualità 2007, 2008 e 2010, nelle quali erano state ritenute esistenti le operazioni di sponsorizzazione effettuate dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. negli anni indicati. 1.2 La questione della configurabilità, nel processo tributario, dell'istituto del giudicato esterno e della conseguente efficacia espansiva, trova come punto di riferimento la pronuncia delle Sezioni Unite, 16 giugno 2006, n. 13916 , alla quale si è uniformata la successiva giurisprudenza della Corte di legittimità, proponendo al riguardo un orientamento interpretativo, peraltro rigoroso, al quale si intende assicurare continuità. Nello specifico, le Sezioni Unite di questa Corte hannoaffermato che «Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo ... tale principio non trova deroga in caso di situazioni giuridiche di durata, giacché anche in tal caso l'oggetto del giudicato è un unico rapporto e non gli effetti verificatisi nel corso del suo svolgimento, e conseguentemente neppure il riferimento al principio dell'autonomia dei periodi d'imposta può consentire un'ulteriore disamina tra le medesime parti della qualificazione giuridica del rapporto stesso contenuta in una decisione della commissione tributaria passata in giudicato». Successivamente, questa Corte ha esaminato l'indirizzo enunciato dalle Sezioni Unite con la sentenza 16 giugno 2006, n. 13916, delineando cinque direttrici:«a) il processo tributario non è un giudizio sull'atto (da annullare), ma ha, invece, ad oggetto la tutela di un diritto soggettivo del contribuente ed è quindi un giudizio che inevitabilmente si estende al merito e, dunque, anche all'accertamento del rapporto; b) si deve escludere che il giudicato (salvo che il giudizio non si sia risolto nell'annullamento dell'atto per vizi formali o per vizio di motivazione) esaurisca i propri effetti nel limitato perimetro del giudizio in esito al quale si è formato e se ne deve ammettere una potenziale capacità espansiva in un altro giudizio tra le stesse parti, secondo regole non dissimili -nei limiti della «specificità tributaria» - da quelle che disciplinano l'efficacia del giudicato esterno nel processo civile; c) se è vero che l'autonomia dei periodi d'imposta comporta l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori del periodo considerato, è altrettanto vero che una siffatta indifferenza trova ragionevole giustificazione solo in relazione a quei fatti che non abbiano caratteristica di durata e che comunque siano variabili da periodo a periodo (ad es. la capacità contributiva, le spese deducibili); vi sono, peraltro, anche elementi costitutivi della fattispecie a carattere (tendenzialmente) permanente, in quanto entrano a comporre la fattispecie medesima per una pluralità di periodi di imposta, quali le qualificazioni giuridiche (es. ente commerciale), assunte dal legislatore quali elementi preliminari per l'applicazione di una specifica disciplina tributaria e per la determinazione in concreto dell'obbligazione per una pluralità di periodi d'imposta, ovvero la rendita catastale e la spettanza di una esenzione o agevolazione pluriennale; d) va quindi escluso che il giudicato relativo ad un singolo periodo d'imposta sia idoneo a " fare stato " per i successivi periodi in via generalizzata ed aspecifica, bensì solo in relazione a quelle statuizioni che siano relative a qualificazioni giuridiche o ad altri eventuali elementi preliminari rispetto ai quali possa dirsi sussistere un interesse protetto avente il carattere della durevolezza nel tempo; e) nellafattispecie concernente una esenzione pluriennale, il tempo costituisce un elemento referente della fattispecie medesima, assumendo la pluriennalità carattere costitutivo dell'esenzione (o agevolazione), in quanto il relativo arco temporale di estensione è stabilito in ragione di una considerazione unitaria di un insieme di periodi di imposta, trattati sostanzialmente come una sorta di maxiperiodo»(Cass., 7 dicembre 2018,n. 8138, in motivazione). Si è così affermato che il principio del giudicato esterno non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi, si giustifica solo in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo, e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta, assumono carattere tendenzialmente permanente sì da potersi, a tal fine, considerare gli stessi come unicume non come differenti periodi frazionati (Cass., 27 ottobre 2021, n. 38950; Cass., 20febbraio 2020, n. 15171; Cass., 15 luglio 2016, n. 14509; Cass., 11marzo 2015, n. 4832; Cass. , 4 luglio 2011, n. 20029). Deve, quindi,escludersi che il giudicato intervenuto tra le stesse parti in relazione al medesimo tributo, e relativo ad un singolo periodo d'imposta, sia idoneo, ex se, a «fare stato», in via generalizzata, per ulteriori periodi, precedenti o successivi, potendo avere un tale effetto solo in relazione a quelle statuizioni che sianorelative a qualificazioni giuridiche, o ad altri eventuali elementi preliminari caratterizzati dalla durevolezza nel tempo. L'efficacia di giudicato su di un'annualità estende,dunque, i suoi effetti anche alle altre nel caso in cui vengano in esame fattiche, per legge, hanno durata pluriennale e sono idonei a produrre effetti lungo un arco temporale che comprende più periodi d'imposta; tali fatti sono allora suscettibili di essere considerati, ai presenti fini, come un unico periodo d'imposta(Cass., 24 maggio 2022, n. 16684). 1.3 Con riferimento all'IVA, poi, questa Corte ha evidenziato che l'applicazione della norma di cui all'art. 2909 cod. civ.consentirebbe, come affermato da Corte Giustizia 3 settembre 2009, causa C - 2/08, che ove l'interpretazione contenuta nelle decisioni passate in cosa giudicata fosse in contrasto con il diritto eurounitario, "la non corretta applicazione di tali regole si riprodurrebbe per ciascun nuovo esercizio fiscale, senza che sia possibile correggere tale erronea interpretazione". Il diritto eurounitario osta quindi all'applicazione di una norma come l'art. 2909 cod. civ. in una causa vertente sull'IVA concernente un'annualità fiscale per la quale non si è ancora avuta una decisione giurisdizionale definitiva, in quanto ciò potrebbe determinare una violazione del principio di effettività del diritto euro-unitario(Cass., 19 aprile 2018, n. 9710; Cass., 4 maggio 2016, n. 8855 ; Cass., 5 ottobre 2012, n. 16996). 1.4 Ciò è sufficiente per escludere che l e sentenz e allegate della Commissione tributaria regionale di Milano possanocostituire giudicato esterno con riferimento alle pretese in materia di IVA dell'Amministrazione finanziaria e alle relative sanzioni. La Corte ritiene, tuttavia,che non operi alcuna preclusione in forza dell'art. 2909 cod. civ. anche con riferimento alle altre imposte oggetto di accertamento (IRAP negli anni 2006 e 2007 e IRAP e IRES negli anni 2008 e 2010), in quanto, come si evince dalle tre sentenze passate in giudicato e relative alle annualità 2007, 2008 e 2010, la situazione fattuale, come perimetrata in quella sede dalle difese delle società contribuente e dalle ragioni dell'Erario e, quindi, poi ritenuta provata dai giudici di secondo grado, non è, invero , affetto estendibile al di là di quei processi e risulta in concreto priva di elementi avente rilievo inderogabile rispetto alla fattispecie qui esaminata, dove si discute del contratto di sponsorizzazione stipulato in data 30 gennaio 2006, avente ad oggetto la cessione di uno o più spazi pubblicitari su una determinata autovettura partecipante ad una certa competizione sportiva, per le quali la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha emesso n. 4 fatture nei mesi di febbraio, aprile, giugno e agosto 2006 (per complessivi euro 65.000,00, oltre I.V.A.) e sono stati disconosciuti i costi, ritenendo le operazioni commerciali oggettivamente inesistenti, con ciò compiendo tale valutazione in ordine ai singoli atti di gestione, che sono, dunque, elementi mutevol i di anno in anno, perché gli atti gestori (le singole sponsorizzazioni) contestati sono diversi e tra loro autonomi anno per anno; l'accertamento attiene, dunque,a differenti operazioni oggettivamente inesistenti poste in essere in diversi anni di imposta, sicché le sentenze alle quali fanno riferimento le società ricorrenti non possono in alcun caso assumere nessuna efficacia di giudicato nel presente giudizio, non potendo ritenerli elementi di fatto aventi efficacia permanente o pluriennale come quelli suscettibili di costituire elemento di giudicato esterno. 2.Il primo mezzo deduce la violazione del principio di corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato, di cui all'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ..Le società ricorrenti lamentano che, con la sentenza emessa, la Commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello dell'Agenzia, omettendo di esaminare il motivo dedotto dai contribuenti di nullità dell'atto per violazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/ 19 73 e dell' art. 56 del d.P.R. n. 633/19 72. I nfatti le società ricorrenti avevano evidenziato, sin dai ricorsi introduttivi, in ambedue i gradi di giudizi, la carenza di motivazione degli atti emessi con riferimento alla documentazione prodotta ovvero la mancanza di un processo verbale conclusivo nel quale l'Agenzia esplicitava le motivazioni per le quali venivano ritenute irrilevanti le proveaddotte.3. Il secondo mezzo deduce la violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ. e vizio di omessa pronuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. Le società ricorrenti lamentano che, con la sentenza emessa, la Commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello dell'Agenzia, omettendo di esaminare il motivo dedotto dai contribuenti di nullità dell'atto per violazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 56 del d.P.R. n. 633/1972. Infatti gli odierni ricorrenti avevano evidenziato, sin dai ricorsi introduttivi, in primo grado e in secondo grado, che la mancata allegazione degli allegati al PVC inficiava la possibilità di adeguata difesa (in particolare, dell'allegato 16 al PVC di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. riguardante la documentazione fotografica dell'auto [OSCURATO:PERSONA] GT 302, partecipante alle competizioni, che non consentiva di capire se l'auto recasse o meno il logo dell'Appellata, fatto questo che inficiava la possibilità di adeguata difesa da parte della medesima e, comunque, di tutti gli allegati al PVC di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.). 3.1I motivi vanno trattati unitariamente perché infondati per la stessa ragione. 3.2 Deve richiamarsi, in proposito, l'orientamento di questa Corte secondo cuiil vizio di omessa pronuncia su una domanda o eccezione di merito, che integra una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e il pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ., si ha quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su di un capo di domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti diretta ad ottenere l'attuazione in concreto di una volontà di legge che garantisca un bene all'attore o al convenuto e, in genere, ogni istanza che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto (Cass., 26 gennaio 2021, n. 1616; Cass., 27 novembre 2017, n. 28308).Inoltre, secondo costante giurisprudenza, «ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia»(Cass., 4 ottobre 2011, n. 20311; Cass., 10 maggio 2007, n. 10696; Cass., 26 novembre 2013, n. 26397; Cass., 18 giugno 2018, n. 15936). Anche di recente, questa Corte ha affermato che «Non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'attore, deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione» (cfr., da ultimo, Cass., 12 aprile 2022, n. 11717; Cass., 6 novembre 2020, n. 24953 ; Cass., 29 lugli o 2004, n. 14486). Il vizio di mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato, di cui all'art. 112 cod. proc. civ., riguarda, dunque, soltanto l'ambito oggettivo della pronunzia e non anche le ragioni di diritto e di fatto assunte a sostegno della decisione (Cass.,26 gennaio 2021, n. 1616). 3.3Ciò posto, nella vicenda in esame, non si ravvisa alcuna violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. (sotto gli specifici profili dedotti dalle società ricorrenti della carenza di motivazione degli atti emessi con riferimento alla documentazione prodottadalle stesse società, del la mancanza di un processo verbale conclusivo e della mancata allegazionedella documentazione fotografica dell'auto [OSCURATO:PERSONA] GT 302 e di tutti gli altri allegati al pvc della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.), in quanto la Commissione tributaria regionale risulta avere preso in considerazione l e censur e moss e dalle società contribuenti, avendo esaminato, nel merito, la legittimità dell'operato dell'Ufficio e la fondatezza delle riprese accertate sia ai fini IRAP, che ai fini IVA; in particolare, i giudici di secondo grado, dopo avere precisato che l'Ufficio aveva emesso l'avviso di accertamento, oltre che sulla base delle risultanze istruttorie emerse dal pvc redatto nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., anche in esito all'istruttoria espletata nei confronti delle stesse società contribuenti, hannoritenuto legittimo l'operato dell'Agenzia delle Entrate fondato sulle risultanze istruttorie acquisite nei confronti di terzi sottoposti a verifica, diversi dal contribuente destinatario dell'atto di rettifica (pag. 1 della sentenza impugnata) e hanno affermato che, a fronte della legittimità delle rettifiche operate dall'Ufficio, basate su indizi gravi, precisi e concordanti, spettava, poi al contribuente fornire la prova contraria , non essendo sufficiente la regolare tenuta della contabilità ; più specificamente, i giudici di secondo grado hanno ritenuto che l'istruttoria condotta nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva riscontrato che i noleggi delle vetture impiegate per le gare e sulle quali dovevano essere apposti i loghi degli sponsorriguardavano operazioni mai effettuate; che [OSCURATO:PERSONA], unico pilota sponsorizzato dalla società contribuente, non era stato mai ripreso da fotografie e che i contratti di sponsorizzazione, le cui sigle erano indecifrabili, mancavano delle indicazioni riguardanti il marchio della società e delle parti interessate al contratto , oltre che del calendario delle competizioni.3.4 Deve, peraltro, rilevarsi, come emerge dalla lettura degli atti impositivi, ritrascritti nel controricorso (alle pagine 4 - 29) , che, nel caso concreto, le società contribuenti hanno av uto piena contezza del processo verbale di constatazione, su cui si fondavano gli avvisi di accertamento impugnati, nei qualierano stati indicati i rilievi mossi dai verificatori e, quindi, degli elementi identificativi da cui erapoi scaturita la pretesa fiscale di cui si discute in questa sede. 3.5Quanto alla dedotta omessa allegazione agli avvisi di accertamento degli atti in essi richiamati, occorre ribadire che in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7della legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità «integrativa» delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, terzo comma, della legge 7 agosto 1990, n. 241; il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore «narrativo»), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non bastache il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (Cass., 5 ottobre 2018, n. 24417; Cass., 10 febbraio 2016, n. 2614; Cass., 16 maggio 2012, n. 7654 del 16/5/2012). 3.6Nella specie, gli avvisi di accertamento richiamano espressamente il contenuto delle indagini esperite nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., riportando gli esiti di tale verifica ed i rilievi che ne sono conseguiti, ossia tutti gli elementi necessari ai fini di una adeguata motivazione dell'atto impositivo e della sua piena comprensibilità per il contribuente ai fini dell'impugnazione; inoltre, con specifico riferimento alle società ricorrenti, sulla premessa che la collaborazione con la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. fosse nata solo per sponsorizzare il pilota [OSCURATO:PERSONA], l'Ufficio aveva rilevato la mancanza di prova dell'asserita stipula di un contratto di sponsorizzazione con la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., oltre che l'assenza di qualsiasi altra documentazione correlata e di fotografie riferibili con certezza all'anno 2006; con specifico riferimento all'autovettura n. 302, si legge, poi, che la stessa era stata ritratta, durante la medesima competizione e nella stessa giornata, con alcuni adesivi relativi a sponsor differenti, ciò facendo ipotizzare che gli adesivi fossero stati apposti solo per la realizzazione del servizio fotografico e nell'interesse di diversi clienti. La sentenza impugnata, anche sotto questo ulteriore profilo, va , dunque esente dalle censure ad essa rivolte. 4.Il terzo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, 40 e 41 bis del d. P.R. n. 600/ 19 73, 25 del decreto legislativo n. 446/1997 e 54 del d.P.R. n. 633/ 19 72 , in relazione agli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. Le società ricorrenti lamentano che laCommissione tributaria regionale era pervenuta al suo convincimento, considerando in particolare, i noleggi delle vetture impiegate per le gare e sulle quali apporre i loghi degli sponsor, che avevano riguardato operazioni mai effettuate; l'unico pilota con relativa vettura che si presumeva sponsorizzato ([OSCURATO:PERSONA] ) non risultava mai ripreso da fotografie; nel contratto di sponsorizzazione non risultavano indicati dati ed elementi ed indicazioni fondamentali che costituivano il punto focale dell'accordo di sponsorizzazione, quali la posizione dell'adesivo riportante il marchio della società sulla vettura, le dimensioni dello stesso, la visibilità dello stesso. Si trattava di elementi da cui non poteva ricavarsi l'inesistenza oggettiva delle operazioni contestate in quanto i citati elementi non avevano la contemporanea presenza delle caratteristiche della gravità, precisione e concordanza.Ed invero, le dichiarazioni del socio Pisaniello avevano evidenziato che i noleggi venivano concordati con i team corse, che gli stessi non venivano fatturati e che i pagamenti avvenivano in contanti; le fotografie e i giornali prodotti confermavanoche i team avevano messo a disposizione le auto e che le gare erano effettivamente avvenute; i contribuenti non avevano mai sponsorizzato [OSCURATO:PERSONA] , bensì auto da corsa tramite la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ; il contratto pubblicitario del 30 gennaio 2006, allegato al questionario, con il relativo calendario gare, prevedeva che « La [OSCURATO:PERSONA] parteciperà alle gare di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 2006, come da calendario allegato, con una vettura FERRARI F430 CHALLENGE, sulla quale sarà apposto il marchio P SERVICE, impegnandosi a riservare alla P SERVICE n° 2 spazi di cm: 40 x 20 circa sulla vettura. La [OSCURATO:PERSONA] parteciperà inoltre alle gare di [OSCURATO:PERSONA] GT 2006, come da calendario allegato, con una vettura [OSCURATO:PERSONA] GT3, sulla quale sarà apposto il marchio P [OSCURATO:PERSONA], impegnandosi a riservare alla P [OSCURATO:PERSONA] n° 2 spazi di cm. 40 x 20 circa sulla vettura »; inoltre dalle fotografie prodotte risultavache il marchio P Service, delle dimensioni di cm. 40 x 20, eraapposto su entrambe le parti anteriori delle autovetture richiamate dal contratto, con piena corrispondenza con quanto previsto nello stesso; la Commissione tributaria regionale, poi, non aveva esaminato neanche la documentazione prodotta con i ricorsi introduttivi, con gli allegati da 2 a 8(elencata alle pagine 42, 43 e 44 del ricorso per cassazione), che evidenziava che le sponsorizzazioni si riferivano a gare effettivamente avvenute e che le operazioni contestate erano esistenti; la Commissione tributaria regionale non aveva nemmeno considerato che gli elementi adotti dall'Agenzia non avevano i requisiti di gravità, precisione e concordanza, con ciò invertendo anche le regole dell'onere probatorio. 4.1Il motivo è inammissibile, oltre che infondato. 4.2 Questa Corte ha reiteratamente ribadito che la violazione del precetto di cui all'art. 2697 cod. civ. si configura se il giudice di merito abbia applicato la regola di giudizio fondata sull'onere della prova in modo erroneo, ossia attribuendo l'onusprobandi ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costitutivi ed eccezioni, ma non quando abbia valutato le prove proposte dalle parti attribuendo maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre (Cass., 23 ottobre 2018, n. 26769; Cass.,21 febbraio 2018, n. 4241). Inoltre, conla proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042). A questo riguardo, l'apprezzamento del giudice di merito circa il ricorso alle presunzioni, la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione, la scelta dei fatti noti che costituiscono la base della presunzione e il giudizio logico con cui si deduce l'esistenza del fatto ignoto sono riservati al giudice di merito, rimanendo il sindacato del giudice di legittimità circoscritto alla verifica della tenuta della relativa motivazione, nei limiti segnati dall'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ. ( cfr. Cass. , 17 gennaio 2019, n. 1234; Cass., 23 gennaio 2006,n. 1216). 4.3 Con specifico riferimento, poi, all'ipotesi di cui alla presente controversia, in cui l'amministrazione finanziaria contesti l'inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, questa Corte ha espresso il consolidato orientamento secondo cui la stessa ha l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell'amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell'ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sé sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l'onere della prova incombente sull'Amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ. (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628). 4.4 Ciò posto, nella vicenda in esame, la Commissione regionale ha fatto corretta applicazione dei criteri che governano l'onere della prova in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, avendo dato atto, a pag. 1 della motivazione , che la prova dell'inesistenza f iscale dei rapporti commerciali in contestazione, spettante all'Amministrazione finanziaria, era stata pienamente fornita, escludendoche le evidenze probatorie offerte dall'Ufficio potessero essere scalfite dalla documentazione proveniente dalle società c ontribuente. Così argomentando, il giudice di merito non ha operato una indebita inversione di tale onere, trasferendolo sulle società contribuenti, ma ha piuttosto ritenuto che lo stesso fosse stato pienamente assolto dall'Ufficio all'esito della valutazione complessiva delle prove acquisite. 4.5 La valutazione, poi, operata dai giudici di merito , come emerge dalla motivazione degli avvisi di accertamento, ritrascritti come già detto nel controricorso, risulta rispettosa dei principi enunciati da questa Corte di legittimità, avendo l'Ufficio fondato il recupero delle imposte, relativamente alle operazioni oggettivamente inesistenti, sulla scorta di elementi presuntivi gravi,precisi e concordanti costituiti dalle indaginieseguite nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., che avevano rilevato che la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non aveva una struttura propria, beni strumentali e dipendenti e la fittizietà delle fatture in acquisto riscontrata dalle confessioni del socio occulto ed amministratore di fatto della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., [OSCURATO:PERSONA], e dagli accertamenti condotti nei confronti delle società fornitrici [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e IGPDecaux s.p.a., mentre,per quanto concerne la società P Service s.p. a. , era emerso che il contratto di sponsorizzazione del 30 gennaio 2006 stipulato con la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era privo di elementi che potessero, con certezza, individuare le parti ed il contenuto del contratto, con specifico riferimento all'adesivo contenente il logo da apporre sull'autovettura e che anche le fotografie fornite non consentivano di stabilire con certezza a quale gara si riferissero; si legge, infatti, negli avvisi di accertamento che soltanto alcune fotografie riportavano a margine luogo e data dell'evento ed erano stampate su carta fotografica, mentre altre non recavano alcuna indicazione spazio-temporale ed erano stampate su carte comune; inoltre, le autovetture riprese nelle fotografie, in alcuni casi, erano risultate essere di un modello diverso rispetto a quelle indicate nei contratti stipulati con i clienti ed erano emerse incongruenze anche tra quanto riportato nelle fotografie e quanto indicato nei contratti con riferimento ai campionati disputati. 4.6Si tratta di elementi tipici (che come correttamente affermato dai giudici di meritohanno dato luogo ad una presunzione di svolgimento di operazioni oggettivamente inesistenti) c he c omportavano l’inversione dell’onere della prova a carico delle società contribuent i dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti, peraltro, che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. 5.Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere rigettato e le società ricorrenti vanno condannate al pagamento delle spese processuali, sostenute dall'Agenzia controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonchéal pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna le società ricorrenti al pagamento, in favore dell'Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che